新会计准则下房地产企业收入审计问题与应对——以湖南长沙S 房地产企业为例

邓岳南

（湖南环境生物职业技术学院，湖南 衡阳 421001）

社会经济的飞速发展使房地产市场逐渐成熟，但经营风险与审计问题也不断增加，尤其在新会计准则背景下，对房地产企业的财务影响较大，在确认收入等方面进行了重大调整，并且在新会计准则下收入确认的形式也存在差异，所以关注房地产企业收入的审计风险规避研究格外重要。但是，目前独立审计行业发展迟滞，各方面经验尚不成熟，尤其在房地产市场中针对审计风险的问题仍较为显著，在新会计准则实施的背景下，房地产企业收入审计风险会因此受到影响。

一、S 房地产企业概况

S 房地产企业，其总部位于湖南长沙，成立于2001 年，是华南地区较为著名的房地产企业。截至2021 年，S 房地产企业拥有在建项目1 350 个，其中1 129 个项目位于国内。时至今日，S 房地产企业的业务早已多元化，收入主要来自房地产开发、物业管理销售与酒店经营三部分。S 房地产企业近三年的经营规模如表1 所示，其中资产总额年均增长率为64.83%，从2019 年的1 120 亿元上升到2021 年的1 982 亿元；销售总额年均增长率为45.7%，从2019 年的448 亿元上升到2021 年的619 亿元；实际收入年均增长率为56.35%，从2019 年的226 亿元上升到2021 年的596 亿元；实际利润增长率为87.6%，从2019 年的89 亿元上升到2021 年的252亿元。在2021 年度S 房地产企业的收入中，82%的收入来自物业管理销售，18%来自房地产开发与酒店经营。

表1 2019-2021 年S 房地产企业的经营规模

二、新会计准则下房地产企业收入审计的特点与重点

（一）新会计准则下房地产企业收入审计的特点

1.房地产企业存在较高的审计风险

一方面，房地产企业收入流程复杂，从预售许可获取至产权登记，其中复杂化的流程导致其审计风险比其他行业更高。另一方面，房地产企业收入审计的专业性极强，审计风险高。如果项目人员仅有审计知识但缺乏施工、法律等方面的知识，那么审计者就无法保证充足的职业怀疑。房地产企业故意将义务方面的“时点化”偷换为“时段化”，缺乏相关法律知识的审计者无法及时判断收款权的正当性，因此，极可能认可这种错误分类。在对现实成本真实性进行审计时，如果具有全面的专业知识，那么就能够对支出过高的成本保持怀疑，进而在应对审计风险时多实施与成本支出相关的审计流程。

2.审计者需在审计过程中重点关注预算

新会计准则的主要特点就是提出了根据履约进度确认收入，在履约进度计算时，一般选择投入法与产出法。但鉴于房地产企业的特点，产出的产品计算难度偏大，所以多数房地产企业会选择投入法，根据现实成本占预算的比例进行履约进度计算。与产出法不同的是，投入法在计算时更加便捷，但因预算并非真正成本，各项目成本构成也存在差异，因此，在现实执行过程中会发现预算是需要不断调整的，同时预算调整也会对审计流程产生直接影响。对于大额预算变化，注册会计师应对其合理性有所关注，要深入调查调整变化的原因，并设法获取一定的审计证据。此外，由于预算是房地产企业自己进行编制的，被审计单位便可根据自身意愿去操纵利润。在会计估计过程中，被审计单位会在判断时作出有利于自身的估计，而这种估计必然会对财务报表使用者的利益造成损害。

（二）基于新会计准则房地产企业收入审计的重点

1.分析关键指标

房地产企业收入确认形式的多样化与业务流程的复杂化，导致审计者无法对所有环节都能做到深入分析，并且还需要考虑人力与时间成本。分析与收入相关的要素能够在繁杂的财务数据中指明重点审计方向。如果发现房地产企业收入增长异常但成本变化不大、毛利率较高，那么对此就应当保持职业怀疑，将毛利率与平均水平进行科学对比，指出其是否合理。一般而言，房地产企业较多采用预售模式，容易产生较多的预收账款，收入增长与预收款二者间的增长比例趋势应是一致的。同理，如果销售良好，销售佣金也会随之增加。既然存在高估收入，也必然有低估收入，结合房地产企业的特点，预收款长时间挂账不确认收入，对此注册会计师应对预收款账龄进行密切关注。若长时间不确认收入，应时刻保持怀疑，并结合实地考察房屋是否完工来对其合理性进行验证。对这些财务数据进行横纵对比以确认审计重心，也就是与本企业往年的数据进行比较。

2.验证履约进度调整的有效性

新会计准则对收入确认的过程更为复杂，披露信息更多，所以需要多样化的审计证据，但仅靠实质性流程显然是不够的，因此，内部的有效调整就显得格外关键。在此方面，履约进度属于内部有效调整的重中之重。履约进度是确认时段收入的核心指标，其计算的准确性将对收入确认金额产生直接影响，并且履约进度的相关计算存在诸多会计估计，错报风险系数较高，因此，注册会计师应针对其有效性设置相应的流程。例如，被审计单位的预算编制，考察其现实成本是否属于预算之内，预算是否得到相关批准。对已结项项目发生的成本与预算之间的差额进行比较，评价预算编制水平。对项目成本是否进行管理，成本支出是否得到管理人员批准，对于事项变更是否获取指导意见并详细记录于预算报告之中。

3.强化合同审查

新会计准则中收入确认与合同有着直接关系，合同作为收入确认的主要依据，审计者必然要足够重视合同审查。例如，收入确认根据履约进度需要审查销售合同中是否有收款权，如果无法判断，还要向法律顾问进行咨询。当审查时点是根据交房还是竣工时，需要严格审查合同中有关交付的各项条款。当审查金额时，需要科学比较合同的价款与折扣后的金额。当计算履约进度时，需要综合考虑合同中的工期、节点以及进度规划。

三、S 房地产企业收入审计问题与风险识别

（一）S 房地产企业收入审计问题

1.审计者缺乏相关经验与职业怀疑

鉴于S 房地产企业复杂的业务流程，审计者需要丰富的房地产经验与知识，针对不同企业，根据被审计单位的内部调整情况，合理把握审计风险。另外，对法律与工程也应有所了解，审计工作并不是简单地审查财务报表，而是关注财务数据背后的审计证据，并对证据的真实性时刻保持职业怀疑。由此可见，审计者的房地产行业经验是极具必要性的。目前，许多事务所的项目人员均存在首次审计房地产企业的情况，虽然审计前项目组经理传授了部分审计经验，但在具体操作时依然能发现审计重心与审计风险把握失衡的问题。若选择有相关审计经验的注册会计师，就极有可能降低审计风险，这是因为他对企业流程非常熟悉，能够对风险点采用有针对性的审计流程，并且还可以节约审计成本。若注册会计师缺乏相关经验，就需要花费更多时间去了解被审计单位，并且还不能保证完全把握审计重心，无法将审计风险降至最低。

部分事务所在审核房地产企业的履约进度收款权时，注册会计师往往会直接向房地产企业的法务询问并获取意见书。审计者缺少应有的职业怀疑，极易采纳法务意见，未对其独立性产生疑问。虽然这个询问法务获取材料的过程并没有错，但这种材料证明显然是不够的，无法满足充分的审计证据要求，对此应将法务意见作为参考，随后通过第三方鉴定机构的意见来佐证。在审核履约进度时需要参考监理的意见，监理受房地产企业委托，对进度、质量、安全等方面进行监督，房地产企业有自己的监理公司，这就给舞弊带来了诸多机会。这是因为新会计准则中关于进度计算需要获得监理意见，那么监理公司的独立性必然会对进度准确性产生影响。虽然S 房地产企业与监理公司的紧密关系并不能完全代表其行为不公正，但这种关联关系就需要视为特别风险进行审计，必要时还应获取第三方意见。如果法务、监理同S 房地产企业存在一定利益关系时，应质疑他们意见的可信度，保持职业怀疑，寻求第三方鉴定机构的指导意见。

2.审计程序不严谨

对于房地产企业预算的可靠性，部分注册会计师在审计程序中仅对编制预算与现实发生成本间的差额进行检查，随后就完全认可了预算的可靠性。差额检查之所以不能完全验证其可靠性，是因为如果预算与现实发生成本差异不大但成本项目与预算差异巨大，归根到底还是预算的可靠性不够，因此，既需要对预算构成与成本构成是否相同进行检查，也需要核查预算成本与现实成本是否存在巨大差异。并且也可选取设备购置、材料成本等数额大、变动多的项目进行检查。除此之外，还要深入查验预算之外成本的真实性。既要检查发票、合同，也要复核实物或相关成果，并且注册会计师要对是否授权与审批进行重点检查。与此同时，科学评价预算可靠性，还需要考虑预算执行情况，对于变动是否及时进行预算调整，在现实成本支出中是否考虑预算。对于房地产企业而言，由于其生产的特殊性，预算执行与预算考核基本都体现在项目中，由此就会出现一个新的问题，即在执行时缺乏监督与考核，职务上缺乏分离。项目自身不仅扮演了预算编制者的角色，同时也是监管者与实施者，此时预算就极易出现舞弊问题。对此，注册会计师应对这类事件紧密关注，若缺乏独立的财务人员按时监督并考核项目预算，那么其可靠性必将大打折扣。

（二）S 房地产企业收入审计风险识别

1.运营资金

当企业流动资金大于流动负债时，运营资金为正，短期偿债能力较强，可维持正常经营，并能保持一定的安全边际。S 房地产企业在2019-2021 年三年内的流动资金与负债情况如表2 所示。在2019-2021 年期间，S 房地产企业的运营资金均为正，表明其流动资金不完全依靠流动负债，部分依靠所有者权益或非流动负债。基于债权人的视角，运营资金越多，偿债能力就越强。但基于投资者视角，运营资金过多也可能是经营效率过低的表现，这可能是因为企业未能有效利用资金。S 房地产企业流动资产与负债之间的差额逐年增加，在2019 年，运营资金为301.23 亿元，2020 年、2021 年运营资金分别为550.76 亿元与983.65 亿元，2019-2020 年内增幅放缓，但2020-2021 年提速增加。尤其是2021 年与2020 年相比，运营资金增加432.89 亿元，同比上涨79%，可能会增加S 房地产企业的盈利可能。2019-2021 年流动负债总额持续增加，S 房地产企业存在一定的持续财务风险，并且随着债权人受损的风险逐步提高，就越难获得新的贷款，由此导致企业运营受到影响。

表2 2019-2021 年S 房地产企业运营资金、流动资金与负债情况

2.存货跌价准备

在存货类型中，S 房地产企业主要有房屋建筑、建筑工程的资产占比较大，所以存货计价是否准确对利润表有着较大影响。从表3 可知，2019-2021 年存货在资产总额与流动资金中占比为40%左右，2019 年更是超过了50%。由此可知，S 房地产企业存货在资产总额与流动资金中占比都较高。房屋建筑与建筑工程作为存货核心金额较大，周期长且不易变现，存货价值随市场风险而增大。S 房地产企业应对损毁、减值、环境恶化、停工的存货计提跌价准备，但这三年以来S 房地产企业均未进行计提存货跌价准备，因此，可能存在一定的错报风险。

表3 2019-2021 年S 房地产企业的存货比重

四、基于新会计准则房地产企业收入审计风险的应对

（一）强化职业胜任力，时刻保持职业怀疑

审计者的职业胜任力对审计质量与检查风险会产生直接影响，由于S 房地产企业业务流程复杂，专业化程度高，因此，对审计者的职业胜任力要求较高。一方面，事务所应不断强化准则学习。目前，许多项目经理对新会计准则有所了解，但其审计助理对新会计准则却了解有限。即便项目经理能够给予一定指导，但审计程序仍需要审计助理亲自完成。如果对新会计准则了解不到位，必然会导致重心把握失衡情况的出现，由此使审计风险不断扩大。因此，事务所应不断加大新会计准则的内部培训力度，聘请审计专业人士来解读新会计准则的变化情况，并结合房地产企业特点，深入分析各项业务中存在的审计风险。另一方面，事务所应开展法律法规学习。在事务所中通过研讨形式对审计情况进行讨论，将收入辨识的难点与履约进度确认的不稳定性作为重点论题，联系已掌握的资料与企业了解度，表达自己的观点。此过程中还要强调审计者时刻保持职业怀疑，密切关注预收款长时间挂账、毛利过高等不合理情况。在追查合同、发票等审计证据时，需要考量审计证据是否存在证明力，对于不属于本专业领域的内容可聘请专家咨询。

（二）关注收入信息披露，确保公平公正

收入披露的主要目的是让财务报表使用者更好地理解收入确认采用的政策、时点以及金额进行判断的依据。一般而言，企业常常出于理性假设，为了获得经济利益仅披露对自己有利的数据与信息，很少披露或不披露对自己不利的信息。对此，就需要第三方对财务报表披露进行公正审计，由此保障财务报表使用者的合法权益，减轻监管方的压力。注册会计师应以新会计准则进行信息披露：第一，收入确认政策，主要包括履约进度的方法、房产控制权转让时点判断等；第二，确认收入信息，主要包括与客户产生的合同收入类型、房产转让时间、合同期限等；第三，合同资产与负债的账户信息，例如，前期履约确认或本期确认的合同资产与负债；第四，履约信息，如履约义务、履约时间、预计确认收入时间等；第五，合同成本信息，主要包括合同成本理由确认、合同成本摊销、合同成本类型等。

（三）重视函证有效与完整，顺应新准则变化

新会计准则除了原有的竣工验收与交房模式之外，还增添了履约进度模式，这种改变也对函证的内容与形式产生了重要影响。注册会计师如果没有完全熟悉新会计准则的变化，必然会出现所发函证信息不完整的问题，由此使函证有效性受到影响。鉴于此，注册会计师应增加如下函证信息：第一，鉴于交付形式决定了收入确认模式，函证关于商品房买卖合同的交付是否有其他规定；第二，函证有关商品房价格与车库价格应扣除相应折扣；第三，函证有关履约进度收款权的交付日期与各项内容。函证对象既可以是地产管理部门，也可以是购房者，在签订买卖合同后需到当地房管部门进行登记。

（四）实行实质性审计程序，从源头规避审计风险

通过实质测试，复核存货跌价准备计提的科学性。首先，针对S 房地产企业存货情况变化控制监督失位的问题，应通过现场勘查与询问等程序，确定项目是否存在质量低劣、环境欠佳、户型陈旧等使存货跌价的情况；其次，结合收入审计结果判断项目开发产品减去若干费用后的价格是否低于账面成本，参考同地段、类似项目的价格，判断是否存在跌价情况；最后，结合复核企业计提方法与自身特点判断方法是否合理，并联系期后事项，判断存货可变现净值测试时的会计预估是否合理。

除此之外，执行实质性审计程序也是应对财务报表错报风险的措施，尤其是在新会计准则实施应对措施中，注册会计师应强化环境控制，若缺少环境控制，可在期末审计程序时启动实质审计措施。对于收入确认段履约业务而言，新旧会计准则对比会存在巨大差异，例如，会因时间点确认出现的财税差异导致滞后缴纳等审计风险。所以，注册会计师应对财务人员是否存在少计提增值税税金的情况进行重点关注。为了规避税金少计提的审计问题出现，需要进行环境控制，台账审计负债表的经销情况，是否存在先开票后销售的问题。在房地产相关合同中，因存在先开票后销售，抑或是存在银行代收款、分期收入等问题，也存在计提中已销售的收入，但并未进行收入确认，这就需要注册会计师对其可能存在的计提风险进行综合分析，提升增值税金计算水平，根据增值税条例进行科学审计，从而对审计风险进行有效规避。

五、结束语

综上所述，新会计准则自2020 年初在我国全面实施以来，既为房地产企业发展带来巨大助益，也为审计行业带来了全新的挑战。在新会计准则应用背景下，房地产企业的收入确认形式将出现巨大变化，虽然企业对收入核算仍处于过渡时期，可能会使财务报表的风险增加，但注册会计师通过合理制定审计计划、科学扩大审计范围获取证据、系统化审计程序等工作的开展，则能够较好地应对审计风险。并且随着房地产企业对新会计准则应用熟练度的不断增加，注册会计师也能够获得更多的审计参考，丰富对于收入审计问题的应对经验，从而提高房地产企业收入的审计能力与质量。