编、印、发一体化集团内教材教辅成本测算方法探究

王永宁（读者出版集团有限公司 甘肃 兰州 730030）

一、引言

一直以来，我国教材教辅价格标准，即列入中小学用书目录的教科书和列入评议公告目录（简称“目录”）的教辅材料印张基准价及零售价格，都实行政府定价，A集团所在省份一直沿用2006年国家发展改革委（原国家计委）制定的教材教辅单位印张单价标准。而教材教辅生产要素（纸张、印刷、人员、运输等成本）价格主要由市场决定。这就意味着，一方面，教材教辅编、印、发等相关企业要和其他企业一样承受生产要素价格上涨的压力，随着纸张、印刷、人员、运输等成本的上升和国家对教材教辅质量（印刷标准、纸张选取）要求的提高，总的运营成本不断上升；另一方面，由于政府定价，企业不能根据成本的上涨对价格进行相应的动态调整，形成收入与成本倒挂，进而长期处于亏损状态。

为了解决教材教辅相关企业收入、成本倒挂问题，缓解运营困难，保障企业可持续发展，进一步提升教材教辅整体质量水平，争取政府政策支持，进一步完善教材价格管理体系，建立群众能接受、企业可承受、政府能负担的教材教辅印张单价，政府价格主管部门对教材教辅重新定价是必然趋势，而准确测算教材教辅单位印张成本，能为政府重新定价提供财务支撑。

二、教材教辅成本测算简介

教材教辅成本测算是对教材教辅成本管理的重要手段和方法，也是为相关信息使用者提供决策信息的的一项活动。测算过程以合法性、合理性、相关性、重要性、权责发生制等为原则，以成本会计理论知识为指导，运用全成本理念，突破传统成本核算的束缚，做到全员参与、业财相融。

教材教辅生产经营过程包括编、印、发三个主要环节，成本一般由三个部分组成，一是生产成本，包括纸张费、租型费、印刷费和制造费用；二是发行费用；三是期间费用。

教材教辅成本测算的总体思路是：在会计日常核算的基础上，审核账面已经确认的成本费用是否与教材教辅生产经营有关且应当发生，剔除与教材教辅生产经营无关的部分；归集实际已经发生且相关的成本费用并选择合理的方法分配到每一个教材教辅单品种的正文、封面和插页上；根据规格、色数、开本等参数，筛选汇总每一类教材教辅正文、封面、插页的总成本和总印张数，同时计算每一类教材教辅正文、封面、插页的单位印张成本；为了消除样本偏差，计算三年的加权平均单位印张成本。

三、教材教辅成本测算存在的问题

目前，我国各地区没有统一、标准的教材教辅成本测算方法。在教材教辅成本测算中还存在着诸多问题。具体如下：（1）会计核算基础薄弱。由于教材教辅部分环节财务人员的专业素质不高，不能合理划分成本费用，将制造费用错列管理费用，折扣让利部分未在收入和成本中体现，直接影响教材教辅成本的准确性。（2）会计核算的固有缺陷。运用移动加权平均法计算的纸张出库成本不能真实反映当时的纸张市场价格，采用自有资金提前备纸占用的资金成本无法在账面确认等。（3）缺乏现代化管理思路。业务和财务不能做到高度统一，信息不对称；不能严格按照事前预算审核控制成本费用的发生，在账面存在部分非必要发生成本和超标准发生成本，需要在成本测算中剔除；忽视编、印、发各环节的衔接管理，相同品种的教材教辅在各环节流转的过程中，不能做到按照标准命名，命名不统一的现象较严重，且在成本测算过程中，企业管理人员乃至员工认为成本测算只是财务部门的工作，不能启动各个部门参与，降低了成本测算的效率和测算结果的准确性。（4）测算思路受传统成本理论的束缚。不能理解和运用全成本的理念，忽视期间费用对教材教辅的贡献，导致成本缺失。（5）测算过程中，囊括不同的环节范围、选择不同的分配方法等，导致测算结果不同，运用测算结果的效果也不同。

四、教材教辅成本测算的具体方法

选择合理、有效的步骤和方法，是测算教材教辅成本的重要工作内容，本文以A集团为例，探讨编、印、发一体化集团内教材教辅成本测算方法。

（一）A集团基本情况。A集团于2006年由事业单位改制成立，2009年由A集团作为主发起人，联合国内4家企业共同发起设立B公司，2015年B公司上市，B公司作为A集团的直属经营单位承担教材教辅发行环节的主要组织管理工作；2017年经省委、省政府批准，实施战略重组，C公司、D公司作为A集团直属经营单位分别承担教材教辅印刷和发行环节的管理工作,形成了编、印、发一体化产业运营体系。

出版环节总体由B公司组织管理，教材教辅出版的具体工作由B公司所属的4家出版社承接，出版单位首先根据省教育厅下发的通知要求，上报组织代理教材教辅品种的型版，然后根据教育部门选定的教材版本品种和使用该版本教材的学生人数，最终确定出版印制品种和数量，据此提前备购印制所需纸张原材料，待正式付印前将纸张原材料交付A集团所属的印刷单位统一承印，并定期开展质量监管、教材使用培训、教育师资培训、市场服务推广等辅助工作。

印刷环节总体由C公司组织管理，具体印刷工作由C公司管理的3家印厂承接，印刷单位以“包工不包料”的模式承担着集团内部75%左右的教材教辅印刷工作，由于A集团所在省份执行的印刷企业工价长期未做调整，受政府制定工价的影响，C公司员工工资远远低于社会平均工资，导致印刷环节恶性循环，持续处于低迷亏损状态。印刷单位的具体业务流程为：（1）业务部办理发印单等手续；（2）经营管理部依据发印单开具施工订单和印刷样张；（3）生产科根据施工订单编制印装施工计划并下达至生产车间各工序及相关部门；（4）物资供应科向生产车间发出原辅材料，由制版车间、印刷车间和装订车间分别施工，由质量检验实施全程动态监控，保证质量；（5）生产科发运组及时交货。

发行环节总体由D公司组织管理，具体由各市州子公司承接，负责全省所有的教材教辅发行工作。首先由发行环节业务人员与最终客户落实征订书目及数量并向出版社报送，然后由出版社交印刷厂印刷，接着各承印厂按约定期限向发行单位交货，再由发行单位向最终客户配送。

截至2020年12月底，A集团拥有资产61.77亿元，当年营业收入28.22亿元，营业成本28.19亿元，利润总额0.46亿元。按目前实际经营状况进行综合核算，教材教辅编、印、发环节加权平均单位印张利润为-0.0365元，这加大了A集团主业增长和生存发展的压力。因此，A集团向所在省份价格主管部门申请调整教材教辅价格，启动教材教辅成本测算工作。

（二）A集团编、印、发一体化教材教辅成本测算的具体方法步骤。

1.选定测算样本、建立基础数据表模板。为能够合理推论、估计A集团所在省份所有教材教辅成本的真实情况，选择具有代表性的样本是非常重要的。A集团在测算过程中，选择出版环节单位出版的列入国家目录内的所有教材教辅品种，据统计，2018—2020年期间，平均品种数量达380多个，占全省教材教辅总品种数的44%左右。

制定便于操作运用的基础表格有利于归集审核后的全部成本费用。A集团选择在出版环节从管理系统导出的2018—2020年相关教材教辅数据表（包括学段、年级、版别、出版单位、承印厂、书名、规格、开本、色数、印数、单册印张数、销售总码洋、正文、封面、插页、纸张品种、克重等信息）的基础上，增加实际印刷费、发行费用、分摊的间接费用等栏目，经过调整建立基础数据表模板，做到成本项目、印张及筛选参数齐全。

2.审核、归集并以各书目单一品种为对象分配各项成本费用，形成基础数据表。A集团形成基础数据表时，保留出版环节管理系统中导出的各项参数及协议印刷费等部分可用数据；然后，审核、归集生产成本、分配的发行费用及分配的期间费用，并剔除各环节提供的教材教辅成本费用中与教材教辅生产经营无关的部分；最后，选择合理、适当的分配比例，以单书目品种为对象，将审核、归集的各项已经发生且相关的成本费用总额分配到已经选定的三百多个品种正文、封面、插页上，形成既有格式又有数据的数据库，即基础数据表。具体方法如下：

（1）纸张费：A集团教材教辅印刷用纸都是出版环节采用自有资金提前备购的，出版环节的纸张成本是按照会计准则的规定采用移动加权平均法陆续进入各期成本，但是在会计核算中没有将纸张费分配到每一个品种上。所以从出版环节审核、归集纸张总成本后，需要按照下述方法分配到每一个品种上，某品种书目分配的纸张费计算如下：

某品种书目正文/封面/插页分配的纸张费=用纸量×加权平均单价

其中，用纸量可以从出版环节管理系统中取得，某种纸张的加权平均单价（元/吨）可以运用出版环节统计的某一时期内采购纸张的金额及数量（吨）计算出来，公式如下：

某种纸张的加权平均单价（元/吨）=∑测算期间采购纸张的金额（元）/∑测算期间采购纸张的数量（吨）

在计算分配某品种书目的纸张费时，用量单位与价格单位一定要相互对应，由于出版环节与印刷环节签订印刷协议时，有用“令”作为纸张计量单位的情况，所以，就需要将元/吨的价格换算成元/令的价格。换算公式如下：

1吨=1 000公斤

出纸率（1吨纸能出多少令纸）=1 000（公斤/吨）/每令纸的平均重量（公斤/令）

某种纸张的加权平均单价（元/令）=某种纸张的加权平均单位价（元/令）/出纸率（令/吨）

（2）印刷费：出版环节管理系统中导出的数据中，每个品种都对应一个协议印刷费。协议印刷费在囊括出版、印刷、发行的A集团内部的出版环节和印刷环节之间相互抵销，由集团内印刷厂承印的部分书目品种，应根据集团内印刷环节发生的实际印刷费替代对应的协议印刷费，由集团外印刷厂承印的书目品种，按照出版环节提供的协议印刷费为基础核定。核定集团内印刷单位承印的实际印刷费方法及替代协议印刷费的具体方法如下：①核定集团内印刷环节总成本和总收入。②按照纸张费单独核算的原则，扣除印刷厂纸张收入，核定出印刷环节承印A集团列入目录内的教材教辅印刷加工收入。③按核定的教材教辅印刷加工收入除以印刷厂总收入，确定加工收入占比。④按加工收入占比乘以核定的印刷厂总支出，核定教材教辅实际印刷费用。⑤将集团内承印的部分书目品种协议印刷费置换为实际印刷费。方法如下：

某书目品种正文/封面/插页的实际印刷费=实际印刷费合计/协议印刷费合计×该品种对应部分的协议印刷费

（3）租型费（或稿酬）：租型费按出版环节实际支出金额核定。按照租型费用主要服务于正文内容原则，租型费在测算的过程中，全部分配到正文部分，封面和插页不分配。考虑到每一个印张内容对应的价值是相同的，选择印张比例，将租型费总额分配到每一个书目品种上，具体如下：

某书目品种正文的租型费=该书目品种的正文印张数/测算的所有书目品种正文合计印张数×该书目品种正文印张数

（4）制造费用：出版环节的制造费用单独核算，印刷环节发生的制造费用包含在实际印刷费中，不再单独核算。测算中使用的制造费用按出版环节实际确认的制造费用核定。

制造费用的发生，一般情况下，不会因为册数或者印张数的增加而增加，反而某一单一品种相关部分的直接费用比例与制造费用的分配最为相关。将制造费用总额分配到每一个书目品种具体方法如下：

（5）分配的发行费用：分配的发行费用发生在集团内部发行环节。由于A集团发行环节的单位承接全省范围内所有教材教辅的发行，所以在集团内发行环节实际发生的发行费用中，只有一部分是属于A集团选取样本的发行费用，所以需要在核定发行费用总额的基础上，按照相关比例分摊再分配到每一个书目品种上。核定分摊并分配发行费用的具体方法如下：①核定集团内部发行单位总收入和总支出。②剔除与教材发行业务无关的分、子公司收入及支出；考虑到报表中主营业务成本全部为图书出版及印刷费用（或图书购进费用），从产业链来看，这部分费用应在出版环节核算，故发行环节主营业务成本全部剔除，同时，在码洋中减去这部分费用，确定发行环节的实际发行支出及发行收入。③按相关比例乘以发行费总支出（不含购进费用），核定出教材发行费用。一般选择的分摊比例有码洋比例、收入比例、册数比例、印张比例、行业经验比例等，A集团在测算的过程中选择了码洋比例。④将核定的发行费用分配到每一个书目品种时，运用的比例为直接生产成本比例，同制造费用的分配，此处不再赘述。

（6）分配的期间费用：A集团对教材教辅的编、印、发有全程组织管理职能，编、印、发各环节的B、C、D公司对教材教辅相关环节的具体工作也有组织管理职能。在上述归集成本费用的过程中，印刷、发行实施单位的期间费用已在印刷费和发行费用中包含，此处只需要归集出版实施单位的期间费用及选取的教材教辅样本分摊的A集团及出版管理单位、印刷管理单位、发行管理单位的期间费用。

①出版实施单位期间费用的归集方法：第一，核定出版社列入品种目录的教材编印收入。第二，按核定的教材编印收入除以总收入，确定收入占比。第三，按收入占比乘以出版社期间费用（包括管理、销售和财务费用），核定出版社教材编印期间费用。

②分摊的管理单位的期间费用（包括A集团和出版、印刷发行上级管理单位的期间费用）的归集方法：第一，核定管理单位的期间费用。第二，确定收入占比。第三，按收入占比分别乘以各管理单位的期间费用，按照管理层次分级核定出教材教辅应分摊的期间费用。

③将上述①和②中归集的期间费用合计求和，并采用直接生产比例分配到每一个书目品种上。具体方法同制造费用的分配，此处不再赘述。

3.计算各类别教材教辅的单位印张成本。在数据库“基础数据表”的基础上，计算2018—2020年每年各类教材教辅单位印张成本，具体方法如下：

（1）制作分类计算表。根据测算要求，选择合适的成本测算对象，设置分教材教辅、分规格、分克重、分色数等参数的成本对象计算表（以下简称“计算表”）。计算表中包括各明细费用项目、印张数、单位印张成本等。

（2）计算单位印张成本。以计算表中各参数组合为条件，从各年的基础数据表中通过筛选取数，再次归集成本费用、印张等数据，并计算出每年不同类别教材教辅的单位印张成本。具体方法如下：

各类别教材教辅单位印张成本=（各类别教材或教辅的纸张费+印刷费+租型费+制造费用+发行费用+分摊的间接费用）/各类别教材或教辅的印张数量

（3）计算加权平均单位印张成本。由于每年的成本要素市场价格、品种等有差异，每年计算的各类别教材教辅单位印张成本存在一定的偏差，为降低样本偏差率，需要根据2018—2020年各类别教材教辅单位印张成本计算加权平均单位印张成本。具体方法如下：

各类别教材教辅加权平均单位印张成本=2018—2020年不同类别教材或教辅各项费用合计/2018—2020年不同类别教材或教辅印张数量合计

通过上述步骤方法，分别测算了基于编、印、发一体化的A集团2018—2020年的各类教材教辅单位印张成本，同时测算出三年加权平均单位印张成本，最终测算出的8张计算表中28个纸张色数规格测算对象的结果比现行定价标准略高且保持趋势一致，符合A集团各类教材教辅盈亏实际情况。A集团所在省份成本局及价格处等部门对此次测算结果高度认可，并以此为重要依据，对A集团所在省份整体教材价格调增4.9%，教辅价格保持不变。

五、结论

本文对编、印、发一体化集团内教材教辅单位印张成本测算方法进行了分析，虽然运用了出纸率、纸张出库成本（移动加权平均成本）、分配率等计算公式，选取了印张比例、直接成本比例、收入比例等分配率，涉及了编、印、发三个环节及集团内部关联交易等多个方面，测算的工作量较大，但恰恰因为关注了教材教辅的全成本及各个方面，测算的结果相对比较准确，得到了政府部门的高度认可，并以此为依据制定了目前比较合理的教材教辅价格标准。可见，上述教材教辅成本测算方法是可行的，对后期教材教辅成本测算工作具有一定的指导及参考意义。

但是，在测算中发现，财务核算的规范程度、业财融合程度、经营管理精细化程度等因素对成本测算结果具有一定的影响，为了使测算结果更加准确，在工作中，需要加强财务管理、提升财务人员的整体素质等，做到严格审核、控制成本费用、正确划分成本费用、及时结转成本费用等，做到基础数据更加真实、可靠；另外，需要加强经营管理，高度关注编、印、发各环节之间的衔接及业务与财务之间的沟通，做到在集团内部对同一书目品种统一命名，业财相融合。