新收入准则下收入确认时点的税会差异

毕佐琳

摘 要：随着社会经济水平的持续升高，现代企业的收入准则也在不断地更新和完善。2017年7月5日，我国财政部门正式颁布了关于《企业会计准则14号-收入》的有关规定，将原有收入准则与建造合同准则相结合，且针对新收入准则下企业收入确认时点及标准提出了新的要求，开始由以往的“风险报酬转移”向“控制权转移”进行变革。基于此，本文将围绕新收入准则的实施背景展开研究，分析新收入准则下收入确认时点的税会差异，探讨企业应对税会差异的有效措施，希望能为企业会计部门协调税收政策提供一些可供参考的建议。

关键词：新收入准则;收入确认;税会差异

受市场大环境的影响，不同国家、不同地区的收入确认时点存在较大差异，特别是在原收入准则下，各个行业使用的会计准则可比性较低，难以满足企业新时期的发展需要。同时，收入作为一个企业发展的动力，既是维系企业正常运作的重要组成部分，也是保障各项业务活动和经济活动开展的基础。因此，为了保障收入确认时点的合理性，必须规范财务会计部门的账务处理工作，不断提高会计信息质量和审计效果，采用有效措施快速解决新收入准则下收入确认时点的税会差异，降低审计环节中的安全隐患，从而保证企业的长远发展。

一、新收入准则实施的相关概述

（一）新收入准则实施的背景

在企业运行发展的过程中，收入相当于人体中的“心脏”，一旦企业内部的收入水平低于各项支出，很可能会引发企业资金链断裂、破产等问题，无法保证后续各项业务活动的正常开展。并且，企业收入水平的高低也是资本市场投资者比较看重的财务指标，能够直接决定企业的融资实力。所以，收入准则需要严格制定具体的收入确认时点，减少肆意操纵收入的漏洞，降低宏观经济对企业发展的不良影响。另外，在经济全球化的影响下，各种外国资本不断涌入中国市场，使得整个市场的交易形式逐渐呈现出多元化的发展趋势。对此，财政部对收入准则作出了大量的修订和改进。根据不同企业的发展特点，明确了企业实施新收入准则的收入确认时点，并给予了企业充足的缓冲时间和空间，促使新收入准则能够得以有效落实。

（二）新收入准则实施的核心变化

新收入准则实施的核心变化主要表现在以下的几个方面：第一，收入确认模型的变化。新收入准则严格规范了收入确认的步骤和流程，明确企业所有的业务类型都应遵守基础模型进行收入确认工作。第二，收入确认的基本原则发生转变。相较于原收入准则而言，新收入准则的基本原则以由原来的“风险报酬转移”更改为“控制权转移”，以此来满足会计信息的相关要求，从而降低企业在收入确认时的风险隐患。第三，收入确认金额变革。在新会计准则下，收入确认金额开始由“合同金额”转化为“实际成交金额”，在某种程度上保障了企业的实际效益。

（三）新收入准则实施的重要意义

对于企业而言，新收入准则的实施，不仅在收入计量方面考虑到了可变对价，彰显了收入计量的稳定性原则，还在收入金额确认方面更加符合企业的发展实际，能够有效满足现代企业各方面的业务发展需求。与此同时，新会计准则的实施更具实用性和应用性，能够有效结合企业的业务实质，提高企业会计信息的准确性、全面性和科学性，进而为企业可持续发展创造有利的先决条件。

二、新收入准则下收入确认的基本特征

在新收入准则下，收入确认模型、收入确认基本原则以及收入计量发生了巨大转变，其中收入确认的基本模型和基本原则共同构成了新會计准则的基本特征，具体表现为以下的两点：

（一）将“控制权转移”作为收入确认的基本原则

受原收入准则的影响，不少企业无法有效管理、控制各项业务活动的收入状况，严重影响了企业的经济效益。并且，在旧收入准则下，有些企业虽然已经将相关业务的风险与报酬转移到其他主体上，但企业依然持有该业务的实际控制权，稍有不慎就会诱发企业入不敷出的现象，而新收入准则可以有效改善这类问题，更加贴合收入确认时点的本质，不断提高企业内部会计信息的准确性和可靠性，降低企业运营发展中的风险系数。在实际的业务活动中，明确潜在的风险因素，迅速作出科学的判断并提出有效的解决方案。

（二）始终坚持“五步法”为主的收入确认基本模型

在原来的收入准则中，仅仅阐述了有关收入确认的基础条件，缺乏对收入确认步骤的明确规定，导致不同性质业务的开展不具备有序性和合理性。但在新收入准则下，各个行业都需要坚持统一的“五步法”收入确认模型。一是识别与客户签订的合同，可以根据公司商业惯例采用口头或书面的合同形式，着重注意收入确认时点，明确合同双方所承担的权利、义务以及和合同的商业实质。二是识别合同中单独义务，主要指客户能够单独使用某一特定商品和服务，并从其获得相应的经济效益，需要注意的是单向履行义务必须充分考虑到是否存在重大整合服务、重大修订或定制等要素。三是确认交易的价格，在实际的商品或服务交换过程中，需要全面评估对价金额，充分考虑影响交易价格的各项因素，如重大融资成分、可变对价、应付客户对价以及非现金对价等，以此来保证交易价格的公平和公正。四是分配交易价格，这一点也是整个活动中最为关键的步骤，能够真实反映企业的交易行为。所以，分配工作的开展必须建立在独立售价的基础上。这里的“独立售价”主要指企业愿意单独向客户销售的产品或服务价格，需考虑到折扣等因素的影响。若发现独立售价没有直接观察到，必须通过调整市场评估法、预期成本加成法以及剩余价值法等手段，全面、系统地进行重新评估。五是以“控制权转移”为确认收入。在实务中，需时刻注意客户义务的履行进度、加强对资产的控制力度以及创建资产所获得的报酬，若可以满足其中的任意一条则为“一段时间”确认收入，反之，则为“某一时间点”确认收入。就当前的现状而言，“五步法”基础模型是新收入准则下的一大亮点，一方面可以为企业确认收入拓展新的思路和格局，有效规避企业违规确认收入等行为;另一方面能够不断完善收入准则，为企业各项业务的开展提供有力的理论依据。

三、新收入准则下收入确认时点的税会差异

（一）企业所得税方面的税会差异分析

1.预收款业务收入确认

当前，我国财政部门虽修订并颁布了《企业会计准则第14号-收入》文件，但在实施过程中带来了新的税会差异。一般而言，新会计准则明确规定企业在收到货物预收账款时，应按照合同约定为客户提供相应的货物，在客户收到货物之时控制权才会随之转移。若出现货物已发出、客户未收到的情况，则财务会计方面不应将此项纳入企业收入之中。然而，税法则规定预收款业务确认的时间以发出商品的时间为准，如果企业已经收到了相应的预收款项、货物也已发出，但客户并未收到货物，依据税法的相关规定，企业所得税需要将这笔收入纳入其中。

2.托收承付业务收入确认

关于托收承付业务方面的收入，新收入准则规定，企业已办理相关的托收手续，但客户方仍未收到具体的货物，会计方面则不需要将此项业务确认收入;但按照税法的相关规定，托收承付业务确认时点应以托付手续办妥为准，企业既然已经办理好了有关的托收程序，那么无论客户方有无收到货物，都应依据税法规定确认该项收入并缴纳相应的所得税。

3.安装、检验作业收入确认

针对安装作业及检验作业方面的收入，新会计准则规定，如果某一商品的安装程序较为简单，货物已经发出，而客户方没有收到对应的货物，则会计部门不用确认该作业收入。只不过根据税法规定，安装作业及检验作业的收入确认時点应在于货物的发出时间。当购买方接收对应货物，且商品已经完成相应的安装作业和检验作业，即使客户方没有收到具体的商品，依照税法要求，企业所得税仍旧需要确认这项收入。

（二）增值税纳税方面的税会差异分析

1.直接收款业务收入确认

在新收入准则下，企业相关会计工作人员需精准把握与增值税纳税义务相关联的业务收入确认时点，明确与增值税等相关法律法规、条例的差异点。例如，针对直接收款业务收入确认，新会计准则指出，假如企业预先已经收到相应的业务款项，所购买的货物还未发出，或者货物已经发出但客户未能按时提取，则企业会计处理人员不需要确认此项业务收入。与此同时，税法规定，企业增值税纳税义务发生的确认时点与货物发出情况毫无关联，而是以收到销售款项的时间为收入确认时点。简而言之，当企业收到预先对应款项时，哪怕货物没有发出，或者客户方没有按时收货，依照国家税法的有关规定，企业增值税不仅需要确认这一项收入，还需要及时计提销项税金。

2.委托银行收款及托收承付方式

关于委托银行收款方式，新会计准则规定，如果对应货物顺利，系列托收承付手续办理完成，但客户并没有及时收到商品，那么会计人员不应该确认此项业务收入;至于相关的税法则规定货物发出、货物托收承付手续办理完成时的时间为纳税义务确认时点，若货物顺利发出、托收承付手续已经办理完毕，哪怕客户方没有收到商品，增值税仍需要确认该项收入，企业则必须及时计提销项税金。

3.预收货款业务

对于预收货款业务，新会计准则规定，针对工期满一年的货物，若企业已经将货物发出并收到了预收款项，但客户方没有及时收到货物，则不应该确认该业务收入;税法则规定货物发出日即为增值税纳税义务的确认时点，特别是工期满一年的货物，应严格按照书面合同所确定的收款日，或对应预收款项接收的时间，及时确认增税纳税义务的时点。

4.分期付款或赊销业务方式

在处理分期付款或赊销业务时，客户方收到货物的时间点为会计方面的收入确认时间。例如，企业已经发出货物，但客户未能及时接收，则不应确认此项业务的收入;而税法以书面合同中的收款日期为增值税纳税义务的收入确认时点，倘若企业与客户方只设置了口头合同，则需要以具体的发货时间为准。假设企业已经发出货物，尽管客户方没有收到货物，也没有确认收款时间，但对应增值税纳税义务已经存在，那么增值税仍需确认该项收入，企业必须尽快计提销项税金。

5.委托其他人代销货物业务

一般情况下，代销单位将收款款项清单或者销售清单发送给企业，则当天为增值税纳税义务的确认时点。如果企业没有收到代销单位的相关文件及货款，在发生代销商品的第180天产生增值税纳税义务，若超过这一时间期限，增值税纳税义务依旧存在，但会计方面不能确认收入。

四、企业应对新收入准则下税会差异的具体对策

（一）加强对新收入准则的正确认识与了解

从某种意义上来说，新收入准则在实施过程中难免会出现税会差异。对此，企业应加强对新收入准则的正确认识与了解，深入研究新会计准则的运用方式。结合企业自身发展的实际情况，制定科学、合理的管理制度，加大对发票开具、会计核算、货款结算、退换货处理以及收入确认时点等工作的管控力度，并由专业人员进行登记，保证各项活动的开展能够有章可循、责任到人。同时，为改善新收入准则下的税会差异，必须采用有效措施提高内部审计质量，充分利用企业内部的各种资源，减少运营发展中的安全隐患和销售陷阱。例如，审计人员应主动了解新旧收入准则的核心变化，综合考量新会计准则的应用价值。在实施审计程序之前，提前设计有效的审计规划，规避企业在收入确认时点中的纰漏，以便企业管理人员能够第一时间获取准确、可靠的财务信息，从而做出有利于企业可持续发展的管理决策，不断增强企业的核心竞争力和综合实力。另外，财政部门在制定会计准则时，应加强与税务局的沟通和交流，必要时双方可以共同商讨和改进，尤其是对于规模较大的企业，税务局和财政部门必须积极协调，建立符合企业发展规律的内部会计与税法核算体系，切实保障纳税的时效性和精准性，避免税会差异对部门企业造成的纳税负担。

（二）建立健全现代化的财务会计信息系统

现阶段，企业想要应对新收入准则下的税会差异，必须加强对会计管理和合同管理的重视。按照新收入准则的相关规定，不断完善合同履行时的结算方式、约定收款日期、确认收入时点以及双方签收日期等内容，通过建立健全现代化财务会计信息系统，加强对收入确认方面的信息管理。首先，根据当前市场经济的发展趋势，转变收入确认理念，结合各地区的税收政策，适当调整、创新企业的业务模式，尽可能缩小税会差异，减少不法分子违规操作、弄虚作假等行为。其次，优化会计工作内部管理流程，如合同编制、风险控制、资金审批、财务信息档案整理、财务会计信息系统更新以及财务信息质量管理等。与此同时，制定规范的财务制度、会计准则、标准化程序、工作方式以及工作流程，明确不同经济事项的具体要求。通过成立专项监督管理小组等形式，强化对财务信息质量的监督和控制，不断提高财务部门数据信息处理的专业化水平，最大限度地降低由税会差异所导致的财务风险，从而实现企业的高质量发展。

（三）深入学习财税法规及收入确认会计核算

面对新收入准则下的税会差异，企业会计部门应当深入学习财政法规及收入确认会计核算，结合相应的规章准则，适当调整业务活动条款中的支付结算、商业模式和定价安排，尽可能缩小收入确认时点的税会差异。同时，企业内部财务人员需要认真研究新收入准则，提高自身的数据信息分析能力和税务管理水平。在实际的管理活动中，借助新收入准则优化财务处理工作，不断优化会计部门执行业务活动和管理事项的整体效率。除此之外，企業会计部门必须采取有效的管理措施，明确新收入准则下确认收入的相关规定，积极改善客户收入确认时点的税会差异。或者，根据不同销售方式下的税会差异，及时对货物发出管理台账做出规范化的调整，以此来保障会计核算结果的准确性和有效性。

（四）提高内部会计人员的专业素养和思想修养

为进一步缩小收入确认时点的税会差异，企业应加强对新收入准则和税收法规的深度学习，结合新收入准则的相关要求，加大会计部门的培训力度。例如，在企业运营发展的过程中，定期组织有关新收入准则、法律法规、税收政策等方面的继续教育。利用科学的评审机制和考试制度，构建完善的考核体系，以此来提高内部会计人员的专业素养和思想修养。同时，企业可以积极借鉴优秀的管理经验和管理案例，建立有效的薪酬激励机制，以满足内部员工发展需求为基础，充分调动其主观能动性和工作积极性，进而有助于企业吸引人才、留住人才。

五、结语

综上所述，新收入准则下收入确认时点的税会差异，是现代企业发展过程中亟待解决的首要任务。对此，企业应时刻抱以学习的态度，积极响应国家新收入准则的相关要求，不断完善内部财务信息系统，深入学习有关的财务税收政策，努力提高会计人员的专业素质和道德修养，只有这样企业才能在激烈的市场竞争中占据一席之地，从而获得更高层次的发展和进步。

参考文献：

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