探究管理会计成本核算方法的融合

何 涛

（山东省海洋科学研究院，山东 青岛 266104）

会计系统之内，管理会计为重要组成，其应用目的是辅助企业决策，不断提高经营水平，对于经济活动进行有效控制。成本核算所属管理会计关键工作内容之一，包含制造、完全、变动、目标、标准等多种成本方法。当前，企业市场环境快速更新，而会计成本的核算体系也不断变化，不同成本核算的理论内容表面看具有独立性，但是深度分析，不同方法之间存在较高的融合性，可以相互补充、融合应用。不同阶段产生的核算方法都是为了满足企业成本管理需求将企业真实情况和成本核算理论之间进行融合，从而产生制造成本、完全成本、变动成本等方法，为企业提供管理信息。依托目标成本服务于战略管理。可见，不同核算方法侧重点不同，寻找其融合应用方式对于成本核算质量提升和企业管理的优化具有重要影响。

一、成本核算法的发展历程

在资本主义发展达到鼎盛时期的20世纪，资本主义国家为了满足产业发展管理需求，需要利用特定方法对于产品生产和企业经营当中产生的费用进行计算，早期的核算雏形初步呈现。自此以后，企业将成本核算列为重点的管理内容。由于当时生产水平低，机械化尚未得到应用，因此，生产成本大体分为材料、人工两类。到达21世纪，生产技术发展突飞猛进，信息技术也被应用在生产过程当中，使企业生产过程的自动化特征明显。加上消费者购买产品渠道多，以上现象的出现使得产品供应形势不断发生变化。企业为了占据市场优势，需要及时生产和提供产品，还需要赋予产品个性化特色，以此满足市场需求。由此可见，竞争的激烈程度。此外，生产过程中，高新技术不断投入使用，机械化生产得到推广，可按照市场需求，展开批量化、个性化的产品生产。如此，使得生产流程更为复杂，生产过程还需要利用机械设备，因此，人力成本降低，虽然购置设备虽然会增加生产成本，但是设备生产高效，同样能够为企业获得利润。

在生产模式发生变化以后，企业要对于成本信息进行准确计算，就须要对核算方法加以创新，使得作业成本法被广泛应用。对于生产环节成本进行核算，应该将企业资本关联产品生产与服务综合考虑。应用作业成本核算方法，在生产过程，物资消耗、成本费用二者联系紧密，以物资消耗角度进行分析，在产品生产阶段，无论是直接费，还是间接费，都应向生产成本中纳入，将产品生产费、劳务消费视为同等地位展开核算，结果的准确性更高。可见，只有创新核算方法，才能准确计算成本，适应企业发展需求，找到生产消耗、内在消耗之间的关联，整合生产过程所有的费用，为企业决策提供支持。

二、管理会计成本核算方法

1.标准成本法

在成本核算方法应用阶段，标准成本法属于重要核算类型之一。在核算阶段，应该提前对成本标准进行设计，之后对比实际成本支出，探寻二者之间差异，找到差异原因，以此作为管理策略的整改依据。应用标准成本法，可通过事前对于成本进行分析，事中对于成本加以控制，事后对于成本进行评价等方式，进而控制生产过程总成本支出，以免出现超出预期的情况。利用标准成本法完成计算，可按照实际产量标准单位公式，结合市场需求、企业实况，对于生产标准数量产品的成本进行计算，让生产周期、市场环境二者之间更加协调。

2.周期成本法

周期成本法也叫生命周期法，该方法的应用可从两个方面进行分析：一方面，从狭义角度出发，指的是企业生产产品过程发生的实际成本，具体包括策划、设计、研发、生产、销售等过程的成本；另一方面，从广义角度进行分析，成本核算既要包含以上成本内容，又要包括产品的使用、保养、维修等方面成本。借助该成本核算法，核心思想就是对成本进行精细化分类，将各成本的组成要素进行综合考虑。当前，产品的生命周期可以划分为三个阶段：一是投入生产之前；二是生产过程当中；三是生产之后。以上生命周期成本核算还应该将中间、售后、摊销、推广等环节的成本考虑其中。传统成本核算下，生产环节成本计算为主，其他阶段消耗没有计算在总体成本中，核算范围小，对于真实成本获取不利，甚至造成行业发展受限。例如：钢铁类企业的生产，无论是产品运输，还是废弃物处理，均可产生较高成本，此类成本甚至超出生产环节成本消耗。因而，单纯利用传统核算方式只能关注生产阶段成本消耗，忽视了其他成本消耗环节。因此，还需要对产品生命周期之内成本消耗情况进行准确核算。

3.完全成本法

所谓完全成本法就是按照经济职能对于成本进行分类，并将生产环节直接的材料费、人工费以及制造费用全部向生产成本中记录，还需要助力非生产类型成本，包括管理费、销售费等，根据传统的损益法完成费用计算。该方法为会计准则要求方法，既可用于成本核算，又可用于存货计价。因此，应用该方法，不但符合准则要求，而且还能统一存货成本计算方式。财务报表（对外）编制阶段，对于存货成本可用该方法加以计算。同时，依托该方法可将变动、固定等制造费所需的成本补偿相统一。该方法应用优势：成本概念与会计内容相符，结果适用于管理，辅助产品定价，支持企业决策，满足发展需求。需注意，方法运用也有不足，即计算单位产品成本之时，难以将生产部门实际业绩呈现出来，不利于分期损益理解[2]。完全成本法的流程如图1所示。

图1 完全成本法的应用流程

4.变动成本法

所谓变动成本法是依托成本的形态分析作为基础，将所有成本归于变动成本、固定成本两种形式的成本计算方法。对于产品的成本核算过程只需要对变动成本进行计算，而固定成本视为期间成本，可在发生当期全部向费用当中转入，并在损益表减项当中列出。对于成本的形态分析，准确划分固定和变动成本属于该方法准确应用的重要前提。在变动成本法应用过程，产品成本只包括变动生产过程的成本，而固定制造费用可按照期间成本进行处理，制造费和产品的产量无关。应用该成本核算方法，需要注意边际贡献、边际贡献率、变动成本率等概念，其中变动成本率与边际贡献率之和应该等于1。变动成本法的应用流程如图2所示。

图2 变动成本法的应用流程

在成本核算过程，变动成本法的应用优势主要体现在如下几个方面：第一，能够将收益、费用二者之间的配比原则体现出来；第二，可为企业提供有价值管理信息，辅助短期决策；第三，利于企业管理者对于销售环节有效控制，预防盲目生产问题发生；第四，可以将各个生产部门的经济责任合理划分，对于成本控制、业绩评价工作的进行十分有利。但是，变动成本法应用过程，也存在不同程度问题，即成本划分也具备假定性，和传统成本核算的概念不符，可能难以满足财务报告外送需求。如果在较为先进的制造环境当中，变动成本法的应用可能失去意义。

5.作业成本法

考虑传统的成本计算方法使用过程存在局限性，由于产品多样可能对成本计算存在影响。利用统一成本分配难以客观展现资源消耗成本、产品之间的关系。加上不同类型作业对于制造费用可产生不同影响，也无法通过单一成本的分配方式，将不同的成本分配关系体现出来。作业成本法也称“ABC”，是对全部作业活动展开追踪，并且给出动态反应，完成计量计算，获知对象成本，评价资源利用效益的成本核算方法。计算过程可针对资源动因对于作业进行追索，得出作业成本，之后在产品成本阶段，通过对作业动因进行追溯，明确成本对象。

应用作业成本法的时候，应该明确“资源”“作业”两项概念。其中“资源”属于作业执行阶段的消耗，也是为作业提供支撑的成本来源。同种资源可能被多个作业流程消耗，同时，同一作业库也有可能需要消耗多种资源。“作业”主要是特定组织为了达到某一目的消耗资源的活动形式，将作业管理、作业成本计算作为核心，按照受益对象范围，作业也可分为四方面内容，即单位作业、批次作业、管理作业、产品作业。同时，还需要明确作业链、价值链、成本动因、成本库相关概念。其中成本动因还可根据发生总费用之间产生的关联程度差异，将其划分为业务动因、强度动因、持续动因等。

利用作业成本法展开核算工作，直接材料、直接人工、直接制造、间接成本等共同组成生产总成本。核算流程为：第一，确认作业，并对其展开分类；第二，对于作业动因进行分析，并建立起同质成本库；第三，按照成本库对于作业成本进行归集，计算出作业成本的分配率；第四，对于产品总成本、单位成本等进行计算。应用作业成本法能够提供相对精准的成本信息，为企业的生产经营与决策提供支持，对于作业成本的管理极为有利，因为间接成本产生原因明确，所以还可提高企业控制间接成本的能力。但是，应用作业成本法需要消耗的成本也相对较高。

6.目标成本法

基于市场需求作为导向，展开的成本核算方法就是目标成本法。该方法能够对独立制造环节产品成本进行计算，适应供应链管理需求，还能满足客户需求。具体成本管理阶段，可从战略高度出发，应用战略目标，对于成本管理、企业管理环节资源配置、资源消耗进行协调处理，使之符合供应链管理最终目标。利用目标成本法和全程、全面、全员管理方法相符，在企业管理当中应用需要先对产品阶段市场售价进行预估，扣除企业利润，来获得成本目标。该方法是依托作业成本基础而发展的，对于企业制定战略规划极其有利。

7.定额成本法

我国是从1960年前后引入额定成本法的，该成本法属于从标准成本方法当中发展而来的核算方法之一，能够对企业生产过程费用消耗和产品定额之间存在的差异进行监督，通过加强定额管理，实现成本控制。定额成本方法的运用，主要集中在事前成本分析与核算、事中成本控制、事后成本差异分析三个层面。和标准成本方法相互对比，应用定额成本能够建立明细账户，将生产费、定额费以及二者的差异全部计算出来，更好地对成本差异展开控制与核算。

8.适时生产系统

所谓适时生产系统（JIT），就是借助单元式生产模式，要求生产阶段零存货，避免出现浪费现象。由于生产方式发生变化，所以成本核算方法也出现变化。具体如下：第一，生产费用的范围涵盖直接人工与材料、制造、管理、存货加工、存货改造、原料和半成品损失、产供销消耗等费用，以上费用都视为浪费，不作正常费用来处理；第二，当期成本的指标计算，因为JIT模式下，原材料供应、产品生产、产品销售各流程无存货，所以本期成本也就是实际成本，符合收入、费用配比这一会计原则。

三、管理会计成本计算法的差异分析

1.变动成本法和完全成本法差异

从变动、完全等成本法执行流程分析，差异内容如下：第一，二者所要求的产品成本的组成存在差异；第二，二者在存货估价方面不同；第三，损益表计算流程、格式存在不同；第四，损益计算的结果不同。

从产品成本组成内容来看，应用完全成本法时，生产成本具体包含直接材料与人工费、变动制造和固定制造费，期间费用包括销售、管理等费用；应用变动成本法时，生产成本主要包括直接材料、直接人工、变动制造费，间接费用、变动制造费，期间费用包括销售费、管理费、固定制造费。

以存货估价角度分析，完全成本应用要求期末产成品与在产品存货等成本中，存在变动生产的成本，也涵盖固定生产类型成本。变动成本法下，期末产成品与在产品存货等成本当中，仅有变动成本，这样，存货成本值必然会低于完全成本模式之下获取的金额。

从损益表计算流程、格式方面的差异来看，应用变动成本模式，主要是结合贡献损益计算流程，展开营业损益的计算，此过程还需运用贡献损益表，依托边际贡献作为中间指标；应用完全成本法主要是根据传统的损益计算流程，对于营业损益展开计量，主要依托职能损益表，还需要借助销售毛利这一中间指标。

变动成本方法应用过程。所谓边际贡献，就是销售收入、变动成本的差额；营业利润代表边际贡献扣除固定成本。变动成本的计算，应通过单位变动（包括生产与非生产）的成本，将其与本期销量两个值相乘；固定成本在计算期间，应将制造费、销售费与管理费加和。

完全成本方之下，销售毛利率可按照销售收入扣除销售成本计算，营业利润按照销售毛利扣除销售与管理费计算，销售成本是初期存货、本期发生生产两项成本之和减去期末存货所需成本。

从损益计算结果差异方面来看，原因为对固定制造费存在不同处理方式。完全成本下，此类费用补偿应借助期末存货（当期）和已销产品两项指标，通过相加获得损益结果；变动成本模式之下，将此非要用视为期间费用，只需要将从当期损益扣除即可，由销售产品来承担。

2.作业成本法和传统成本法的差异

对比于传统的成本计算方法，作业成本法的运用能够为成本计算提供更为准确，通过多个分配标准和两个步骤就能完成计算，可以辅助企业的经营决策，便于对于作业成本的管理。同时，应用该方法还有助于企业控制间接成本，追溯间接成本出现原因。传统成本的计算方法和作业成本法对比，实施成本方面具有优势。

四、管理会计成本核算方法的融合

当前，经济全球化，企业要在激烈的竞争当中获得优势地位，就须要关注会成本核算方法的运用。上文中提到的所有成本核算方法都是基于不同时代背景而产生，满足不同时期企业运行和管理需求。各种成本核算方法表面上来看具有独立性，但是，却可以通过联合应用的方式发挥自身优势。选择标准法、定额法、目标成本法都可以在实际成本核算之后发挥作用，而利用制造成本或者作业成本方式实际上是对企业生产实际消耗成本进行计算。而完全成本方法的运用能够将企业内产品范围有效突破，核算过程范围涵盖客户、作业和价值链等方面。利用标准成本、定额成本等方法适合企业在产品生产环节对于成本进行有效控制。选择目标成本法能够结合市场需求，以此作为导向对于产品成本的设定科学研究。选择生命周期方法可将成本核算和产品的研发、设计、生产、销售所有流程相互融合。

1.变动成本与完全成本融合应用

将变动、完全等成本方法融合的核心思路有两种：其一为双轨制，具体来讲，变动成本用于对内管理，完全成本用于对外报告；其二为单轨制，变动成本用于日常核算，完全成本用于定期调整。实际上，单轨制运行模式可行性更高。依托单轨制，日常核算主要针对产品成本、边际贡献、税前利润以及存货成本利用变动成本法完成核准，达到企业内部控制及管理需求。而会计报表的编制过程，重点是利用变动成本对于期间成本加以调整，让计算结果与完全成本计算模式之下税前净利相符。

2.完全、作业和变动成本的融合

管理会计在成本核算方法选择过程当中，可将完全、作业、变动三种成本核算方法联合应用。依托完全成本方法，以固定制造作为产品组成费用的关键，并将此类费用和生产费同时核算。利用变动成本方法作为基准，对于成本形态展开分析。期间费用涵盖固定制造、非生产等成本。将作业成本、完全成本深度融合，要点在于固定制造消耗，而作业成本方法也和固定制造消耗相关，核心就是对制造费用消耗、成本对象产生关系深度分析。所以，以上三种成本核算的融合，能够实现对固定制造消耗成本进行精准核算。

3.作业、目标、标准成本法的融合

将作业、目标、标准等成本法融合应用，以上方法对于间接成本的计算，产品设计、研发环节成本定位合理把控，还可对产品生产阶段成本控制提供支持。可见，三种方法融合可将成本核算前端应用目标成本，中间端利用标准成本，末端利用作业成本，融合应用核算生产成本。其中作业成本是基于制造成本方法而发展，应用过程可以和变动成本之间相互补充，针对变动成本展开设计，从企业业务量、分析成本二者之间关系开始。如果以企业的利润视角分析成本问题，可选择作业成本法，重点对于制造费进行核算。所以，成本核算环节，可在标准成本法当中添加目标成本，以便对产品生命周期消耗的成本加以核算。

五、结语

总之，管理会计实务阶段，成本核算法的融合对于企业良性发展至关重要。所以需要关注核算方法的融合应用，明确方法演变过程，掌握不同成本核算方法的应用流程，把握方法特点。根据核算需求将其融合应用，才可提高财务管理工作质量。与此同时，融合成本核算方法应用还可为企业发展提供支持，因此，为了提高成本核算效率，需要将各类成本核算法深度融合，完善方法运用，助力企业发展。