基于平衡计分卡的行政单位绩效型经济责任审计探究

晁毓欣 辛胜入

[摘要]经济责任审计是中国特色的审计形式。传统经济责任审计过多地关注财政财务收支的合规性，难以整体反映领导干部任期的执政绩效。本文将绩效理念和方法融入经济责任审计，构建了具有“1+4”结构特征的绩效型经济责任审计模型。“1”是指对廉洁性指标采用一票否决制;“4”是指根据行政单位的职责将平衡计分卡的四个维度进行转换，建立起由三级指标组成的常规性绩效指标体系。该模型被用于实践并且取得了较好效果。该模型可实现对党政领导干部履职尽责情况的全面评价，有助于全面落实廉洁责任、经济责任与绩效责任，纠正部分领导干部的短视行为，以进一步发挥审计服务国家治理的基本功能。

[关键词]经济责任审计   績效型经济责任审计   行政单位   平衡计分卡

本文系山东财经大学绩效管理研究专项“预算绩效目标优化及应用研究”的阶段性成果。（项目编号JX202105）

一、引言

国家审计是国家治理大系统中内生的、具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，是实现国家良治的重要途径之一（刘家义，2012）。经济责任审计是我国特有的审计类型，是对党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员就其职责范围内的财政财务收支和相关经济活动的履职尽责情况进行评价的重要工具，对于强化领导干部管理工作起到重要作用。2018年9月，中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》指出“地方各级政府和各部门各单位是预算绩效管理的责任主体。地方各级党委和政府主要负责同志对本地区预算绩效负责，部门和单位主要负责同志对本部门本单位预算绩效负责”，明确了“一把手”的绩效责任。2019年7月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》指出，经济责任审计的内容包括经济社会发展规划和政策措施的制定、执行和效果情况，重大经济事项的决策、执行和效果情况，财政财务管理和经济风险防范情况，民生保障和改善情况，生态文明建设项目、资金等管理使用和效益情况等，将效果、效益作为审计的核心内容。2021年4月修订通过的《全国人民代表大会常务委员会关于加强中央预算审查监督的决定》要求“审计机关应当按照真实、合法和效益的要求，对中央预算执行和其他财政收支情况以及决算草案进行审计监督”，为绩效审计的开展提供了新的依据。因此，在新时代、新发展格局下，经济责任审计不仅要实现自身内容的拓展，更要追求审计模式的创新，将绩效理念和要求融入传统经济责任审计，打造绩效型经济责任审计。对此，本文拟将平衡计分卡这一广泛运用的绩效管理工具引入经济责任审计，以更好地发挥其“经济体检”功能，引导领导干部不仅重视财务、业务指标，同时重视能力建设与服务效果，统筹考虑部门单位的短期利益与长远发展，切实促进国家治理效能的持续提升。

二、文献述评

（一）绩效审计的渊源

从国际审计实践来看，政府审计主要包括三种类型：一是鉴证财务报表编制是否符合既定基础的财务审计;二是审查相关活动是否符合法律法规的合规性审计;三是以公共资源运用为对象、以绩效评价为手段、以绩效改善为目的的绩效审计（王会金，2014）。政府绩效审计是西方国家在新公共管理改革中为实现公共部门的“良治”而进行的探索。阿瑟·肯特（1948）首次提出绩效审计的概念，指出绩效审计是对资源利用履行职责的经济性、效率性、有效性的审计;英国《国家审计法》将绩效审计定义为检查组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性和有效性。这一概念通过最高审计机关国际组织发布的《利马宣言》而得到广泛认可。

（二）经济责任审计的内容、职能与特征

经济责任审计因管理者受托承担法律责任而产生（Richard Brown，2005），因此，该类审计的内容主要包括会计信息质量、重大经济决策、内部控制有效性、经营业绩和个人廉政方面（乌晓为和金学东，2013）;在部长经济责任审计方面，何敏飞（2015）建议将财政资金绩效作为重要评价对象，以资金使用效果界定部长的经济责任，防止以问题界定经济责任的片面性。

新的时代环境下，经济责任审计的职能需要从最初侧重于鉴证职能向鉴证、评价和监督三大职能并重，才能更好地嵌入对领导干部履行职权、服务国家治理的常态化监督（审计署上海特派办，2019）。

从传统的受托经济责任检查与控制视角进行的审计乃经济责任审计之“常态”，而领导干部经济责任审计则是一般意义上的真实性合法性审计与中国特色的绩效审计相结合的产物。它以权力运行的安全性为对象，在权力运行制约监督机制上强调对人（执权者）进行的独立外部监督，在制约监督方向上强调自上而下的监督，在制约监督内容上强调对经济权力行为的监督（戚振东和尹平，2013;王会金，2014）。

（三）经济责任审计评价指标体系

评价指标是发挥经济责任审计职能的基本尺度。已有研究中，廖洪（2000）认为指标体系具有量化考核、统一尺度、规范操作、明确责任的作用，应遵守相关性、可比性、重要性、速度与效益结合、成本效益等原则;阮滢（2008）构建了由社会经济总体评价、地方财政预算管理情况、重大决策及经营业务管理、可持续发展能力等组成的指标体系;韦小泉、王立彦（2015）在财政审计的基础上，采用聚类分析法设计了五大指标（区域经济发展状况、地方财政收支状况、主要经济决策情况、贯彻执行国家或上级党委政府制定的政策情况、遵守廉政规定情况）构成的地方党政主要领导干部经济责任审计评价指标体系;廖智玮、袁静（2020）运用层次分析法构建了领导干部经济责任审计评价体系;曾星（2021）将“新常态”条件下政府党政领导经济责任审计评价指标分为日常行政管理、重大经济决策、经济指标与社会发展目标完成情况、廉政自律和经济发展与环境资源协调五个模块。

（四）平衡计分卡在经济责任审计中的应用

作为风靡全球的绩效管理工具，平衡计分卡能够实现财务指标与非财务指标的平衡、长期目标与短期目标的平衡、外部和内部的平衡、结果和过程的平衡、管理业绩和经营业绩的平衡，将其引入经济责任审计不仅能够反映领导干部履行经济责任情况，而且能够帮助审计人员抓住关键问题并顺藤摸瓜找出原因。王学龙等（2010）将其用于国有企业经济责任审计，构建了财务、客户、流程和发展四个指标统领的三级指标体系;谌小红（2018）将其用于企业内部经济责任审计评价指标设计。不过，上述体系并不适用于行政事业单位领导干部经济责任审计;颜海娜、鄞益奋（2014）在总结美国地方政府实践的基础上，认为平衡计分卡作为集战略管理、绩效管理、组织沟通与公共问责于一体、提升政府績效的有效工具，在公共部门同样能够有效发挥作用，遗憾的是，该文未对之进行深入研究。

综上所述，传统经济责任审计的审计内容主要以被审计单位的财政财务活动、经济指标完成情况、领导干部个人廉洁自律情况为主，对领导干部任期内绩效目标的实现情况和经济责任的履行绩效关注不够;绩效审计恰好可以补此短板，与其融为一体后可更好推动政府审计的完善和发展。已有文献在绩效审计与经济责任审计方面虽然已经积累了不少成果，为后续研究奠定了坚实的基础;不过，在行政单位经济责任审计实践中运用平衡积分卡理念进行的探索还不是太多。 本文将遵循平衡计分卡基本原理，将其关键指标引入经济责任审计，形成具有“1+4”结构特征的绩效型经济责任审计指标体系，以创新审计方式，更好地服务于国家治理现代化建设。

三、绩效型经济责任审计评价体系设计

（一）绩效型经济责任审计的涵义

绩效型经济责任审计（以下简称绩经审计）是将绩效管理与经济责任审计相融合的产物，是对领导干部任职期间经济责任履行情况与相关绩效实现情况进行的审计。该类审计在传统经济责任审计基础上融合绩效审计的优势，既注重传统经济责任审计的全面性，也可体现绩效管理的要求，从而实现对领导干部经济责任和绩效责任的清晰界定，是对传统经济责任审计的拓展和补充。

（二）绩经审计指标设计原则

在指标设计方面，绩经审计遵循国际通行的SMART原则：

1.具体性（Specific）：指标内容要具体，不能过于宽泛和笼统，所用概念不易产生歧义;

2.可测性（Measurable）：以定量指标为主;定性指标须可以测度;

3.可实现（Attainable）：指标相关的信息都是能够获取，所有指标都可满足测度和分析需要;

4.相关性（Relevant）：相关指标要与经济责任审计的目的高度相关，与被审计人员职责高度相关，要能够全面反映需要关注的信息;

5.时限性（Time-bound）：指标要具有明确的时间范围。

（三）基于平衡计分卡的绩经审计指标设计思想

作为风靡多年的绩效管理工具，平衡计分卡从财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个维度对组织绩效进行全面考核，并从财务与非财务、内部与外部、无形资产与有形资产、短期目标与长期目标、结果指标和驱动指标之间全方位衡量组织的发展能力。在将其引入公共部门绩效审计之前，需要对其四大维度进行适应性转换。同时，考虑到我国对领导干部廉洁性的高度要求，在经济责任审计时需要重点考察领导干部个人的廉洁性，评估其在经济活动中对廉洁自律相关规定的遵从度。因此，在设计常规性绩效审计指标之前，必须首先设置领导干部廉洁性评价指标。接下来，本文以某中央直属单位H局为例，根据上述思想设计绩经审计指标体系，将平衡计分卡的四个维度转换为预算部门关键绩效指标（KPI），再根据需要对指标进行细分，并将廉洁性指标与4个KPI指标组合在一起，构成具有“1+4”结构特征的绩经审计指标体系。

（四）基于平衡计分卡的绩经审计KPI指标体系

1.廉洁性。为强调廉洁问题在干部管理中的重要性，本文将廉洁性指标纳入绩经审计KPI体系。该指标以廉洁问题为考察对象，采用一票否决制，根据审计结果决定是否进入下一阶段：如果某领导干部在廉洁方面存在问题，审计工作不再继续，并移送有关单位做进一步处理。

平衡积分卡是卡普兰和诺顿为解决传统的以财务会计指标为主的公司业绩衡量方法的局限性，通过对12家代表性企业的案例研究而开发的业绩衡量模型。该模型围绕财务、客户、内部业务流程、学习与成长四个层面形成了一个衡量系统，反映了短期与长期目标、财务与非财务指标、滞后和领先指标、外部和内部业绩视角四个层面的平衡关系。还可以阐明、沟通和管理企业战略，从而实现了从改良的衡量系统向核心管理系统的跃升。这正是平衡计分卡风靡世界的魅力和原因所在。为了将平衡计分卡用于经济责任审计，首先需要将其四个维度转换为绩经审计的关键绩效指标（KPI），再根据需要对四个指标进行细分（见表1）。

2.财务管理。在平衡计分卡中，财务指标主要考察企业的财务管理状况，包括收益指标、利润指标等，集中反映股东价值最大化目标的实现情况。行政事业单位实现的效益以社会效益为主，单位主要领导人要承担相应的绩效责任。因此，财务维度主要包括预算管理、资产负债管理类指标：前者重点关注预算编制、绩效目标管理、收入、支出预算执行、绩效监控、会计核算、专项资金管理、预算调整、绩效评价等方面;后者重点关注资产变动、固定资产管理、现金银行存款管理、债权债务管理、对外投资管理、结转结余资金管理等。

3.职能履行。在平衡计分卡中，业务流程主要反映了企业内部管理流程的规范化程度。行政事业单位的业务流程体现为部门职能的履行情况，藉此可考察领导干部所承担的经济责任和绩效实现情况，通过共性指标——重大决策、内部控制、业务管理和个性指标来考察。

（1）重大决策方面：重点考察重大决策内容的完整性合理性、事前绩效评估规范性、决策程序的规范性、决策及时性有效性等方面。通过定量和定性分析，重点揭露拍脑袋决策、决策失误造成的重大损失等问题，界定决策相关责任，提出审计建议。

（2）内部控制管理方面：重点关注内控制度健全性、内控措施执行有效性、审计与检查问题整改及时性充分性、其他内控制措施健全性有效性等。

（3）业务管理方面：重点关注非税收入征收管理规范性、建设项目管理规范性、经济合同管理规范性、政府采购管理规范性等内容。

（4）个性化指标方面：根据被审计单位的职责分别设置，如H局相关单位的台风防治、港口船舶污染防治、水上轮渡安全管理规范性有效性等。

4.能力建设。在平衡计分卡中，学习与成长维度主要关注企业职工自身的发展对企业的价值和贡献，以人为本才能实现企业的长足发展。对于行政事业单位而言，事业能否长足发展，同样取决于单位的能力建设与发展，体现在政治能力建设和人才队伍建设两个方面。在政治能力建设方面，需要重点关注党员发展情况、政治理论学习与培训情况;在人才队伍建设方面，需要重点关注人员录用和初任培训情况、人员继续教育情况、人员绩效考核情况、文化建设情况等。

5.服务效果。在平衡计分卡中，客户维度采用满意度指标衡量。作为履行公共职能的行政事业单位，其主要的服务对象是人民群众，而单位职工对本单位发展也起到了不可忽视的作用。从这一角度来说，H局的客户有两种：外部客户是人民群众，审计的最终目标是为人民群众提供令其满意的公共服务;内部客户是其职工，他们对领导能力和事业发展的满意程度关系着单位的发展。因此，本文将客户指标转换为服务效果指标，具体体现在公众满意度、职工满意度两方面。前者主要从执法质量满意度、办事效率满意度、文明服务满意度三方面考察;后者主要从领导作风满意度、单位社会形象满意度、和谐氛围满意度、职工发展满意度、办好事办实事满意度五方面评价。

（五）绩经审计指标权重分配

绩效指标的权重设定方法有很多，如赋值法、简单排序编码法、德尔菲法、层次分析法和工作经验法等。本文将4个常规指标总分设定为100分，指标权重采用德尔菲法确定：由相关专家采用背靠背方式填写调查问卷，专家之间不得直接交流。

首先，邀请6位熟悉H局财务与审计业务的专业人士组成专家小组。之后，向每位专家提供《绩经审计指标体系设计征求意见稿》与《指标权重分配意向表》，并附上相关背景资料，请专家提出书面意见并分别赋分。首轮结束后将结果进行汇总整理，并将结果发回专家，再次征求意见;专家将本人意见与汇总结果进行比较，对首次赋值进行调整。如此反复三次，形成比较一致的专家意见，作为最终结果（见表2）。

从专家反馈的最终结果来看，财务管理、职能履行两大指标合计占比高达70%，依然是绩经审计的重点。廉洁性指标不计入总分，“1”表示审计对象任期经济责任履行方面符合廉洁性要求，可进行常规绩经审计;“0”表示审计对象存在廉洁性问题，需要直接移送相关部门，不再开展经济责任审计。

（六）绩经审计指标的评分与分级

1.指标评分方式。

（1）评分标准。绩经审计过程中需要通过对三级指标的评分得出一二级指标得分。从评分方式来看，主要根据各项工作的开展情况进行评分：首先对每个三级指标按照工作完成情况确定得分率，再乘以相应权重，得到指标分值。根据以往工作经验，本文将评分区间设为4级，各级评分标准见表3。

（2）定性指标的计分方式。对定性指标信息的获得一般采用问卷调查方法，将指标所需信息转化为具体问题，设置李克特量表;指标得分可采用加权计分法计算：例如，某项指标的满分（权重）为3分，可设置3-2-1-0四级量表。如果该项指标的满分为2分，则可设置2-1-0三级量表。

2.指标得分与等级的转换。在指标得分与等级的转换方面，本文参照财政部《项目支出绩效评价管理办法》，将上述指标得分划分为合格、基本合格与不合格三个档次，转换方式为：合格（80≤S≤100分）;基本合格（60≤S<80分）;不合格（60分以下或存在廉政问题被一票否决）（以S表示得分）。

四、绩效型经济责任审计模型的实践运用

（一）案例概况

本文选取H局直属甲单位原局长经济责任审计案例（简称甲案例，已根据单位保密要求进行删改）进行分析，以验证上述绩经审计指标体系的适用性。

甲局为中央三级预算单位，执行《行政单位财务规则》和《行政单位会计制度》。按照相关规定和审计实施方案要求，本次审计重点检查了甲局本级2016年至2018年预算执行、财务状况和重大经济决策情况，并延伸检查了部分所属单位;同时查阅了该同志提交的经济责任履行情况述职报告，听取了甲局现任部分领导班子成员及有关部门人员情况介绍。

（二）绩经审计过程与审计要点

利用上述绩经审计指标体系，对甲案例各项指标分别开展审计工作。各指标审计过程如下：

1.廉洁性。审计期间，审计组从账面未發现该同志个人存在违反廉洁自律有关规定的经济问题，也未收到有关该同志个人廉政问题的举报。因此可以开展常规性绩经审计。

2.财务管理。甲案例中，财务管理维度得分率为86.5%。各指标得分情况详见表4。

审计发现，甲局扣分主要在两方面：

首先，“2.1.1预算编制规范性”“2.2.2固定资产管理规范性”两指标得分率仅为70%，主要问题为：（1）个别项目预算编报不规范。2016年和2017年甲局将个别行政项目列入下属事业单位预算编报，不符合预算管理的有关要求，涉及预算资金200万元。（2）甲局将报废船舶转让给所属事业单位用于经营：2018年下属事业单位未经批准将账面价值3000万元的36艘船出租给所属公司，收取租金2200万元;将账面价值1000万元的某业务用房交由下属公司管理并收取使用费。另外，部分资产未办理产权证书和产权变更手续。

其次，“2.1.3预算支出执行规范性”“2.1.5专项资金管理规范性有效性”“2.2.4债权债务管理规范性”三指标得分率为80%，主要问题表现在：（1）培训费超预算列支且报销不规范。2016—2018年预算批复甲局本级培训费财政拨款预算分别为80万元、110万元、100万元，实际财政拨款培训费支出分别为140万元、410万元、267万元。（2）基建项目中无预算列支公务用车运行维护费。（3）甲局本级存在超过10年的往来款项挂账70万元未及时清理。其他指标未发现明显问题。

3.职能履行。甲案例中，职能履行维度得分26.3分，得分率88%，属于合格档。

审计发现：职能履行方面的主要问题首先发生在指标“3.1.1重大决策内容完整性合理性”，甲局部分事项未按规定履行“三重一大”集体决策程序。如2016年甲局申请调增某工程项目概算90万元事项未经局党政联席会议审议;下属某分支局2017—2018年预算未经党政联席会议审议，因此得分率70%。其次，由于甲局部分内控制度未及时修订，“3.2.1内控制度健全性”指标得分率80%。其他指标基本未发现问题（见表5）。

4.能力建设。能力建设指标得分率88%，属于合格档。

审计发现：二级指标中政治理论学习和培训情况、人员继续教育情况存在一定问题，得分率80%。其他指标基本未发现问题（见表6）。

5.服务效果。甲局服务满意度得分率为97%，属于合格档次。审计过程见表7。

五、绩经审计的比较优势

（一）便于区分廉洁责任与经济责任

绩经审计将廉洁性审计作为整个审计过程的前置性环节，将廉洁性作为评价领导干部的首要标准，将廉洁责任视为领导干部必须承担的首要责任，将经济责任和绩效责任作为领导干部的基本责任。由此可见，绩经审计是构建“不敢腐、不能腐、不想腐”的全面从严治党制度体系的重要一环，是服务国家治理现代化的基本工具。

（二）大大拓展了传统经济责任审计的范围

从平衡计分卡的四个维度来看，绩经审计对传统经济责任审计的范围实现了不同程度的拓展和创新。

1.财务管理维度保持一致。财务管理是传统经济责任审计关注的主要内容;绩经审计仍然将其作为关注重点，二者的审计结果基本一致。

2.职能履行维度实现了量化细化和拓展。传统经济责任审计虽然关注到大部分职能履行指标，如重大决策内容符合情况、重大决策流程规范情况、重大经济决策效果、内控制度健全性等，但是很少进行细化、量化分析。绩经审计不仅弥补了这一缺陷，而且还加入了个性化管理指标，这些指标成为绩经审计关注的重点，体现了绩效导向，从而大大提高了经济责任审计的效能。

3.能力建设和服务满意度两维度为传统审计增添新工具。政治能力建设和人才队伍的建设是决定预算部门单位可持续发展的基本条件。传统经济责任审计尚未关注该内容，绩经审计弥补了这一缺陷，把二者作为考核部门单位发展能力的指标。这些指标虽不能直接反映主要领导的经济责任履行情况，却是反映部门单位长期发展能力的指标，也是以人为本的管理理念的体现。

满意度指标同样是绩经审计的新增指标，是绩效管理的核心指标，从内部和外部两个方面综合评价领导干部的履职尽责绩效。

（三）在强调经济责任的基础上重视绩效责任的履行

绩经审计将平衡计分卡所崇尚的“平衡”型绩效管理思想与组织所承担的经济责任关联起来，将组织的财务与业务管理、组织自身的学习成长与满足服务需求的社会责任与领导干部应该承担的经济责任融为一体，使预算部门单位的绩效责任得到真正的落实，促进“一把手负责制”成为现实。这种审计不仅能够将组织战略与部门单位和领导干部个人的短期目标挂钩，有利于组织成员对其战略计划和目标的理解，帮助组织实现其战略目标，还能够很好地反映出组织战略的执行情况，及时发现问题并督促其尽快整改，促进预算部门单位的各项管理进一步优化和完善。因此，与传统经济责任审计重点关注领导干部工作的合规性相比，绩经审计不仅关注合规性，而且关注其履职尽责的效率和效果，实现了对领导干部经济责任与绩效责任的统筹。

（作者单位：山东财经大学财税学院  國家档案局行政财务司审计处，邮政编码：250014，电子邮箱：19932532@sdufe.edu.cn）

主要参考文献

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[2]戚振东，尹平.经济责任审计产生的动因和权力监督特征研究[J].审计研究， 2013（1）：15-19+27

[3]审计署上海特派办理论研究会课题组，杨建荣，董学成.新时代经济责任审计发展战略研究[J].审计研究， 2019（1）：3-9

[4]王会金.国外后新公共管理运动与我国政府绩效审计发展创新研究[J].会计研究， 2014（10）：81-88+97

[5]韦小泉，王立彦.地方党政主要领导干部经济责任审计评价指标体系构建[J].审计研究， 2015（5）：20-27

[6]Richard Brown. A History of Accounting and Accountants [M]. New York， 2005