数字经济背景下企业所得税征管问题研究

彭帆　陈惠芳　蔡耿英

摘要：国际社会面临如何对数字经济实现公平课税的共同挑战。文章从数字经济下我国企业所得税征管措施出发，分析了我国企业所得税征管存在的问题，最后从修订常设机构标准、修订利润分割法、明确划分所得性质及加强反避税制度建设四个方面归纳了数字经济下完善我国企业所得税征管的建议。

关键词：数字经济;企业所得税;征收管理

一、引言

2015年，经济合作与发展组织发布了BEPS行动计划的最终报告，该报告指出，高流动性、极度依赖用户数据及用户参与、具有网络效应等是数字经济独有的特征，这些明显区别于传统经济的特性冲击着在传统经济下制订的税收制度，增大了经济数字化时代税收征管的难度。

目前，关于数字经济时代的税收治理问题该如何解决仍存在很多争议，各国学者议论纷纷，国际社会也没有达成一致意见。特别是对于数字经济产生的独特商业模式征收额外税款是否具有合理性，如果合理又该如何实现公平课税以及如何解决数字经济下日益严重的税基侵蚀等问题还没有达成共识性方案，也没有可以借鉴、能够广泛应用的措施。由此可见，数字经济时代的税收争议问题错综复杂，国际形势复杂严峻。在此背景下，关于数字经济的税收公平合理如何实现、跨境所得怎样合理划分以及征收管理，已成为亟待解决的问题。

二、数字经济下我国企业所得税征管措施

近年来，数字企业的快速崛起、数字交易量和交易额的剧增，更让政府敏锐地意识到数据信息的价值。在全局部署方面，我国遵循“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税收改革基本原则，以积极态度应对数字经济对税收征管的挑战。一些地区在总局的战略部署下，自二十世纪初期就开始试点征管体制改革，以信息化支持完善税收专业管理。经二十多年的执行和完善，形成了“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化管理”的34字税收征管模式，新形势下众多高新技术应用于税收征管，保质保量收集涉税信息，税收征管服务水平全面提升。企业所得税是我国主要税种之一，其征收管理是税收征管活动的重点，税收征管的各项改进措施同样适用于企业所得税征管。

首先，我国持续推进完善金税工程。为维护国家经济秩序和税收秩序，加强税收信息现代化建设，国务院批准了一项意义非凡的电子政务工程——金税工程。金税工程自1994年开始进行，当前已进行到第三期。集大数据评估和云计算功能于一体的金税三期上线后，实现了全国税务系统联网和数据国家大集中，给企业安上了无形的监控和电子眼，极大程度地提高了税务机关在企业所得税征管过程中的涉税数据处理能力，为税收执法的规范化、纳税服务的统一化提供有力保障。2020年12月，总局在官网上公布了政府采购意向公告，传达出金税四期即将上线的消息，金税系统的升级意味着税务监控将越来越严格，未来会对企业涉税业务、非税业务实现更全面的监控。

其次，税务机关顺应时代发展趋势，积极推动建设现代化税收管理体系，提出“互联网+税务”计划，开启电子税务局的探索实践。总局于2015年制定了《“互联网+税务”行动计划》，该文件中提到，行动的目标是要将互联网创新成果与税收工作融合，打造智慧税务生态系统，并预期到2020年全国各地都形成规范高效的电子税务局。在《电子税务局建设规范》指导下，各地逐渐建立起电子税务局，开启网上办税新时代，实现从“大厅办”到“网上办”、从“一窗办”到“掌上办”的历史性跨越，极大地便利了纳税人的申报缴税。据国税总局最新数据显示，截至2021年1月月底，全国电子税务局企业用户增加到6526万户，占全部户数的92.62%，企业网上申报纳税率稳定在99%以上，电子税务局俨然已经成为企业纳税人日常办理涉税事项的主要渠道。

最后，我国不断健全完善税收合作机制，加强多边税收合作，为跨境税收征管搭建长效性平台。我国于2019年建立了“一带一路”税收征管合作机制，意图汇集各方之力破解数字经济下的税收征管难题。未来，在多方合作之余，区块链、大数据等新兴技术也将不断深度融入税务工作，为税收征管助力，不断提高税收信息化水平，逐步改写税收服务模式和管税方式。

三、数字经济下我国企业所得税征管存在的问题

（一）常设机构规则被弱化

高度数字化的商业模式使得基于实体经济而设立的常设规则越来越不能够解决数字经济下的税收问题，致使在数字经济背景下的跨境经济往来中，来源国由于无法认定常设机构而丧失征税权，国家税收权益受损。由此，有学者认为，常设机构规则被规避是数字经济给企业所得税制度带来的最关键影响。

首先，数字经济下的交易活动不再依赖场所进行。信息通信技术的发展使得企业可通过互联网实现全球运营和管理，物理场所不再是经营活动开展的前提，企业甚至可以通过在线网络给任何国家的任何居民提供数字服务，以实体场所为要件判断常设机构已然不符合数字经济时代的常设机构要义。其次，数字经济挑战场所的固定性。数字经济的载体是现代信息网络，数据是其交易对象或交易手段，而数据依托于服务器，但服务器在实际使用过程中是可以被转移的，以往固定性的要求不再具有意义。最后，场所的营业性也受到挑战。数字经济下，原有仅发挥准备性或辅助性作用的场所逐渐具有为企业创造收入的潜能，仓储设施也能成为企业价值创造的核心部分，具备成为常设机构的可能。一个典型的例子就是跨境電商交易，作为数字经济最早的商业形态，电商交易通过在线平台即可完成合同签订、交易支付，商品交付则通过邮寄或数据传输形式完成。而为了提升竞争力，跨境电商平台通常在市场国设有仓储设施存放货物，此时仓储场所的重要性已非传统经济中的仓储场所可比。

（二）企业某些收入所得定性不明

我国现行企业所得税制度规定，企业的收入所得按性质不同划分为销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入和特许权使用费收入等，不同类型的所得有不同的征收规则，因此划分收入所得类型对企业所得税的征收管理十分关键，尤其在判断对外支付费用是否应扣缴所得税方面。在传统经济中，这些划分规则并没有太大问题，然而随着数字经济的兴起，产品和服务逐渐数字化，如何对数字产品和数字服务的收入定性却成为一个难题，对于是该定性为特许权使用费所得还是劳务所得，或者是销售收入存在争议。

数字经济下的数字产品和数字服务交易频繁发生，交易所得的定性不明为企业纳税人税收遵从增添了不确定。例如，典型的软件交易所得，由于软件是无形的数字化产品，在其买卖交易过程中很容易混淆软件版权和软件产品，特别是从应用软件商城下载付费软件，该项交易的费用很难界定为是产品销售收入还是特许权使用费所得，影响着企业所得税征管活动。再如云计算和云服务，借助网络信息技术，此类服务可以远程实施，由此模糊了技术许可与技术服务的界限，难以界定为是劳务所得还是特许权使用费所得。与此类似的还有3D打印技术服务所得等，而我国现行企业所得税法对收入定性的划分难以解决这些数字经济中的问题，严重影响我国企业所得税的征管活动。

（三）数据价值涉税研究初起步

数据是数字经济的关键生产要素，高度重视并强化促进数据价值化进度更是发展数字经济的内在要求。数据作为生产要素可按贡献程度参与分配，数字数据对于发展数字经济有不可替代的重要性。但在我国现行企业所得税相关法律文件中，很少有涉及数字数据征税的内容，这源于我国当前对于数据价值征税的研究还处于起步阶段，还有较大的发展空间。

如何在企业所得税的征收管理中体现数据价值是个难题。第一，数据价值的定价存在困難，对于数据究竟在商业活动中创造了多大的利润目前并没有得到合理的评估、认定，当前还存在较大争议。第二，在使用数字产品和数字服务过程中产生的地域性数据价值归属无法确定。原始数据本身并不能产生价值，企业在市场上收集消费者原始数据后进行处理、分析、挖掘后最终才产生有价值的数据，许多数字企业也是通过此途径来获得商业利润。理论上对此应该征税，但是对原始数据本身客观价值的确定存在困难，尤其是数据的权属问题在法律上难以确定。第三，从税务的角度来看，数据自身价值与利润确定不具有通常的关联性。数据来源地是否可以对自身数据创造的利润征收企业所得税存在争议，而在数据来源地、存储地、分析地和变现地相互分离的情况下，数据产生的利润如何在几个地区间进行分配也未解决。这些问题都密切关系到企业所得税征管活动中征税范围、税基、税率以及费用扣除等问题。

（四）企业避税问题仍严峻

数字经济不会产生新的避税方式，只会使原有的税基侵蚀和利润转移问题加剧。首先，数字经济下的交易具有流动性、虚拟性和隐匿性等的特征。数字经济的商业模式下，企业可以通过在线交易、云端支付等方式与另一国客户开展远程交易，而不需要设立实体经营场所，而且，企业仅通过网络服务器与另一国客户完成交易的情形下，按国际现行的常设机构标准，不会被客户所在地主权国家的税务机关判定为构成常设机构，从而构成了税基侵蚀问题。

其次，跨国企业混合错配安排税务筹划更加复杂，税务机关清查难度大。数字经济时代下，网络信息技术发展不断加快，各类衍生金融工具层出不穷，企业间交易形式进一步复杂化、多样化，这更加剧了企业利用混合错配安排税务筹划的风险。

最后，数字经济中的无形资产不断增值，企业利用无形资产进行转让定价安排也带来了严重的税基侵蚀和利润转移问题。跨国企业通过合同或协议安排，将无形资产的所有权与使用权在关联企业之间转移，并且未遵循独立交易原则，再利用不同地区的税收政策差异，使得关联企业对无形资产的收入不缴纳税款或者只缴纳极少的税款，有违税收公平。而我国当前的反避税策略在应对数字经济下的避税问题时存在立法层次低、对跨境税源监管缺乏主动性、缺乏离岸调查专职人员等局限。

四、数字经济下完善我国企业所得税征管的建议

（一）修订常设机构标准

数字经济交易的隐匿性、虚拟性、及时性使得经济实质虚拟化，因此，要着重研究以“显著经济存在”和“新联结度规则”应用于常设机构，积极探索构建虚拟常设机构，尽量涵盖非居民数字企业在我国的经济形态。例如，对于不在我国设立机构、场所，仅通过网络服务器在我国开展经营活动、建立无实体但以网站、用户等特征与我国经济联结的企业，可以实质性经济存在判断为常设机构，这并未违背数字经济下企业所得税征管的经济关联原则。对此，国际上已有部分国家做出实践，如以色列推出订立网络合同、使用数字产品和服务、本地化网站等“显著经济存在”测试，印度尼西亚取消了常设机构判定对实体场所的要求，沙特阿拉伯引入虚拟服务型常设机构等。

此外，我国还可拓展现有常设机构涉及的领域，将原有承担准备性、辅助性功能的场所列入常设机构范围。随着电子商务的盛行，跨境电商交易也越来越频繁，非居民企业虽未在我国设立营业场所，但为提升订单交付力在境内地区设立了存储仓库，这些仓储设施在数字经济交易中地位日益突显，如果修订规则将这些仓储设施认定为常设机构，那么我国作为来源国就拥有了征税权，本国税收流失将得到极大缓解。

（二）修订利润分割法

利润分割法是调整转让定价的重要方法，尤其在经济数字化下调整转让定价普遍存在缺乏可比交易数据的情形，利润分割法逐渐展现出独特的优越性。首先需要明确具体适用范围，防止误用、滥用。国家税务总局公告2017年第6号文件中关于如何评估符合独特贡献和业务高度整合等条件没有明确的界定，对此建议可以采用列举法进行详细说明。为了防止数字经济下利润分割法被误用、滥用，还要明确当有更为合适的调整方法时，应选择其他方法，将利润分割法作为辅助手段使用。此外，我国利润分割法中应体现成本节约和市场溢价理念，应当主张体现国内关联企业对价值创造的实质性贡献，在利润分割时充分考虑劳动力和土地等成本因素，识别因成本节约和市场溢价带来的超额利润。

最后，还要收集典型案例，强化对实际操作以及技术细节方面的指引，不断完善技术操作。在利润分割的实操中，明确对采用不同核算方法的企业要先统一财务口径，并注意分割与关联交易相关的利润，结合交易类型确定资产、资本或成本要素分割因子。例如技术服务费关联交易，可以研究费用、开发费用、测试和设计费用等为分割因子;提供信息技术服务可以使用用户数量为分摊基数;提供售后服务可以销售收入为分摊基数。

（三）明确划分所得性质

在数字经济新贸易方式的影响下，基于传统经济的各类所得划分在税收实践中出现较多问题，建议我国在数字经济背景下修订预提所得税的征收范围，可以原则性规定代替正列举法，将预提所得税适用范围扩大：非居民企业凭借在线网络在我国境内提供软件服务、在线广告以及其他数字服务的，我国可以要求有关居民企业代扣代缴预提所得税，以此避免某些类型所得由于定性不明导致国家税收流失的情况。

为了彻底解决区分所得性质的问题，我国有必要将合同法条例与税法规定相结合，对我国税法中表述模糊之处作出更加清晰的界定。在税收实务中，以交易双方的合同目的为主要判定标准，分析交易双方订立合同是为了获得所有权还是使用權，或者只是为了接受服务。例如，在软件交易所得类型判定中，从权利本源进行分析，以双方当事人的真实意思表示为要点明确区分所得类型：如果买方是为了获得软件产品的使用，则属于软件销售收入;如果买方是为了软件版权或专利的使用权，则属于特许权使用费收入。此外，我国可以借鉴其他国家对于云计算收入的分类定性的方法，研究特殊数字化行业的经营收入，探索制订出对这一行业所得定性的方法。

（四）加强反避税制度建设

数字经济背景下，因无形资产的高流动性，使得企业避税行为越来越猖獗，且难以查明。目前我国的反避税建设还不完善，仅出台部分文件公告、管理办法等，立法层次低、效力不高且相对滞后，难以解决数字经济背景下产生的企业所得税问题。因此，我国还需不断强化有关企业避税与反避税的制度建设，细化法律条文，堵塞企业税基侵蚀与利润转移。

一方面，针对非居民数字企业未在我国设立实体营业场所，以跨境电子商务、应用软件商城、在线广告等商业模式经营而有来源于我国的所得的，可以对其征收预提所得税，或者研究在“显著经济存在”情形下，对其进行核定征收，首先需要加紧研究分析数字经济相关行业合理税负率，再设定合理的核定利润率。另外，仍需不断强化第三方交易平台、支付平台的责任。税务机关的征管效率很大程度上受信息获取程度的影响，信息获取程度越高，企业避税逃税的可能性就越小。因此，明确第三方平台提供信息的义务可以有效防止避税行为发生，这也是反避税制度建设的关键环节。在国际范围内，我国仍需积极参与BEPS行动计划，促进完善数字经济下新国际税收规则的制定，研究制定数字经济背景下的符合我国税收权益的企业所得税征收方案。

参考文献：

[1]林文.简税制、宽税基、低税率、严征管——国家税务总局局长谢旭人谈中国税制改革问题[J].资本市场，2004（01）：33-34.

[2]陈勃.论数字经济挑战下的企业所得税制度回应[J].税收经济研究，2020，25（05）：7-14.

[3]何杨，陈琍，刘金科.经济数字化的所得税挑战与中国应对策略[J].财政科学，2019（02）：20-27.

[4]韩霖.OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察[J].国际税收，2019（08）：19-24.

[5]江一帆.对数字经济背景下国际税收管辖权划分问题的分析与思考[J].法制博览，2017（09）：104-105.

*本文系海南省教育厅项目资助2021年海南省高等学校教育教学改革研究项目“自由贸易港背景下金融专业1+X证书实践与研究”的研究成果（项目编号：Hnjg2021-122。主持人：陈惠芳）。

（作者单位：海南职业技术学院）