建立高质量多院区医院成本核算体系的研究

2022-04-29李建李昌琪

财务管理研究 2022年10期

李建李昌琪

摘要：2021年11月，以国医改发〔2021〕2号文的发布为标志，我国多院区医院模式进入新的快速发展阶段。但受历史原因影响，我国医院成本核算形成了“一缺四大难”现象。基于此，从成本核算特点及建立体系角度着手，提出多院区成本核算体系的顶层设计及对应核算方法，分析了其建立的难点及对策。通过对某地医院多院区实践取得的良好效果进行分析总结，以期为医院开展成本核算工作提供参考。

关键词：高质量发展;多院区;成本核算体系

0引言

随着“两试点一鼓励”的推进，2021年11月，《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于深入推广福建省三明市经验深化医药卫生体制改革的实施意见》（国医改发〔2021〕2号）发布，多院区医院模式进入一个新的快速发展阶段。但在医院成本核算方面，2011年版《医院财务制度》仅对医院科室成本核算进行了初步的规定，没有涉及多院区成本核算;2021年版《公立医院成本核算规范》也没有对此进行详细描述。《公立医院成本核算规范》要求医院应对医疗服务项目及其病种、DRG（Diaqnosis Related Groups，疾病诊断相关分组）进行成本核算，医院面临的成本核算问题尤为突出。本文试从以下几方面对单体多院区科室成本核算体系建设进行探讨。

1多院区医院成本核算的难点

多院区在管理上往往会出现成本管理复杂性增加，主要表现在成本核算及成本增长两个方面：一方面，多院区医院运转过程中，各院区间资源要素（人力、设备、信息等）的共享必不可少，尤其是人力资源在流转过程中产生成本的界定较为困难，使得成本核算的复杂性增加;另一方面，医院由单一院区发展为多个院区有利于形成规模效益，但随着规模增大，运行成本也随之增大，使得成本控制复杂性增加[1]。在成本核算上形成了“一缺四大难”（缺乏成本核算整体规划，核算单元设计难、填写原始记录难、交叉工作成本费用界定难、共同性费用支出分配难）。

1.1缺乏成本核算整体规划

一些医院面对多院区成本核算，只能被动地进行跟进，由于准备不足、仓促上阵，缺乏整体的构思与布局规划，发现问题便采取“救火”的方式开展工作，常常是“顾头不顾尾”，出现多院区之间人员成本、材料成本、管理成本上升等资源耗费，难以采用适合医院自身特点及可行的成本核算方法体系进行成本归集与分摊及成本控制，严重影响了高质量成本核算工作的开展。

1.2核算单元设计难

成本核算单元是多院区进行成本核算的基础，如何按照院区、学科、亚专科、医生护理小组进行成本单元设计，这涉及各院区HIS（Hospital Information System，医院信息系统）、财务成本、物料资产、人力薪酬等系统的人力、卫材、设备耗费、工作量、项目病种等成本数据的归集与分摊。有的医院缺乏系统考虑，随意增减核算单元，造成不同系统之间、相关院区之间的数据零乱，给成本核算带来“数据缺失”“张冠李戴”等诸多问题。

1.3填写原始记录难

由于医院业务的特殊性，部分医院多院区各种成本资源的流动频繁。比如北京某医院医生上午在A院区坐诊，下午到B院区病区，来回在两个院区工作几乎是常态。其涉及的院区及科室单元及项目成本工作数据（包括收入、工作频次、成本）如何及时对原始记录进行填写与统计？这涉及多个信息系统的数据对接，关系到如何正确、真实地进行成本的归集。在核算中，常常因为数据的不规范或遗漏，造成花费大量时间进行数据的对接、梳理，从而搞得焦头烂额。

1.4交叉工作成本费用界定难

交叉工作有两种核算方式：一是劳务输出输入方式，A院区人员到B院区临时借用，其产生的收入成本均归集到A院区;二是一人多岗方式，A院区人员产生的收入及成本均归集到A院区。第二种核算方式下，对A院区人员产生的收入及成本如何进行界定？这影响着预算管理。包括对该方式产生的其他配套成本如何分摊，也是困扰多院区成本核算的难点。

1.5共同性费用支出分配难

对于多院区的共同性费用，比如管理部门费用、医务部及护理部费用，宣传费、活动费、维保费、公共网络系统费等，哪些需要分摊，哪些不分摊，按照什么方式进行分摊？这涉及医院运营管理、成本控制、绩效管理等诸多方面的管理要求。因此，建立高质量的多院区成本核算体系，进行科学化成本核算非常必要。

2建立高质量多院区成本核算体系的对策

2.1多院区医院成本核算体系简介

一个高质量的多院区成本核算体系应具有体系的完整性、方法的科学性、核算的规范性、操作的可行性。成本核算体系是成本核算相关多要素的有机组合，包括组织机构、管理目标、核算对象、核算方法、凭证传递、报表编制、成本控制、成本分析八大要素。成本核算体系按照核算组织形式分为一级成本核算体系、二级成本核算体系及其组合的体系（混合成本核算体系）。

2.1.1一级成本核算体系

一级成本核算体系也称集中核算体系，其成本核算职能与分工均由医院财务部门负责，财务部门设有专职成本管理专员，负责整章建制，以及建立医院及各科室的成本账户、进行成本归集、开展成本核算、成本控制与分析、编制医院各类完整的成本报表。分院或分部提供相应的工作时间，各种资源耗用报表等劳动量度、实物耗费等数据报表，不进行价值量的报表工作。

2.1.2二级成本核算体系

二级成本核算体系也称分布核算方式，其成本核算的职能分布在医院财务部门及其他二级科室或部门，核算业务在财务部门的领导下，负责与之分工相关的成本核算，为医院财务部门提供成本基础数据或归口的成本报表。

医院二级科室或其他院区的相关职能部门，设立分院区的核算职能、核算人员与分工，采用相对独立核算的形式来进行成本计价、成本核算、成本转移。从业务及成本核算的角度，配合医院财务部门工作。负责建立成本账户，进行成本归集与分配，开展成本控制与分析，定期编制负责编制内部成本报表，如科室成本报表或编制成本基础类报表报送医院财务部门。

2.1.3混合成本核算体系

这种方式是一级成本核算体系与二级成本核算体系的组合方式。因此，针对不同管理需求的多院区成本管理，应建立与之相适应的成本核算体系。

2.2多院区高质量成本核算体系构建

针对多院区成本核算的难点，要建立高质量的多院区成本核算体系，应主要开展以下方面的工作：

2.2.1搭建成本管理架构，进行成本核算体系的顶层设计顶层设计的主要内容是在开展多院区成本核算的初期，对多个院区的业务分工及协作进行详细分析，选择合适的核算体系。具体而言，根据不同的管理要求及特点，确定采用集中核算体系、分布核算体系还是混合成本核算体系。具体而言，顶层设计的主要工作包括：

（1）核心院区担负医院成本核算的领导、组织、指导及成本核算、成本合并等职能与分工的设计。

（2）对于核心院区部分业务分离，建立院区分部或专家分诊的组织形式，经济业务与核心院区衔接比较密切的院区，可采用一级成本核算体系。

（3）对于采用集团化组织形式的医院，分院业务功能比较完整，经济业务相对独立，如保留核心院区并选址建立新院区的医院，核心院区和新院区同时具有比较完整的业务功能，可采用二级成本核算体系。

（4）对于多种业务管理方式兼有的医院，可根据情况采用不同核算体系。特别是对经济管理要求比较高的医院，对多院区可以采用“划小核算单位，明确管理责任”的模式运营。报表可丰富一些，可包括内部的资产负债表、收支结余表、各种成本报表等。

2.2.2建立多维度本核算单元

成本核算单元是开展多院区医院成本核算工作的基础，建立医院统一、规范的科室（科组）成本单元，能够保证科室（科组）成本预算、归集、考核的准确性和完整性。

1. 独立院区单元

独立院区单元是各个院区分别设置一套科室成本核算单元，适合集团化二级成本核算体系，其样表见表1。

不论哪种方式，都必须增加其他相关属性，以有利于成本单元的数据扩充，比如根据需要增加亚专科单元、进行学科数据的统计等。

2.2.3规范填写原始记录

医疗服务业务中成本耗费的原始记录是医院进行成本核算的基本保障，是高质量管理的基础，是重中之重的基础工作，需要注意两个方面：

（1）建立统一的原始记录管理办法，建立医生护理医技等岗位的原始记录规范，特别是跨院区的多人操作、项目协作、物资借调、设备维修等工作记录，一定要记录完整、准确，比如设计跨院区劳务协作统计报表等。

（2）原始记录的填写，特别是信息化记录尤为重要。医院应建立统一、规范的数据字典、核算方法，形成相应的更改增删管理制度，统一执行。记录数据主要包括：院区编码、病区编码、科室（科组）单元编码，服务单元编码，成本要素及成本项目编码、收费项目编码、物料编码、固定资产编码、内部服务编码、仓库及货位编码、人员编码、角色编码、各种业务类型、成本类型编码、往来单位编码等，以确保各种原始记录的正确性。

2.2.4设计多院区之间成本结算方式

成本结转方式主要有实际成本与内部价格两种。

1.实际成本方式

采用实际成本方式进行劳务跨院区的成本结算（核算）是医院普遍采用的方式，该方式简单易懂。但核算单元的“受益成本”，会随着当期劳务成本的增减而变动，核算烦琐，也不便于责任会计的考核。比如A院区医生工资及绩效上月为15 000元，本月为13 000元。上月和本月支援B院区医疗活动都是3天，但这两个月分摊到B院区的劳务成本有差异，影响着多院区之间的成本控制与考核。

2.内部价格结算方式

对采用“划小核算单位，模拟市场核算”模式的多院区管理结构，采用内部结算价格方式，对多院区之间的劳务协作、维护维修、物品调拨等，制定统一的“内部市场价格”[2]。按照劳务协作、维护维修、物品调拨等原始凭证，采用结算价格结转。多院区之间的资源耗费有统一的支付标准，核算简单，便于责任会计的考核。仍以上例A院区医生支援B院区3天为例，假如其劳务成本为700元/人天（含A院区行政管理分摊的成本），B院区应承担的3天劳务成本为2 100元。B院区承担的成本不受月度薪酬变动的影响，便于成本控制与责任考核。

2.2.5成本结算方法的选择

（1）对于成本管理基础工作薄弱的医院，比如缺乏物品计量、工作定额、物资调拨转移记录、劳务及物品，以及维修定价等管理，可采用实际成本方式核算，避免因花费大量时间梳理成本基础管理而影响成本核算的有序开展。

（2）对于成本管理基础工作较好的医院，多院区之间的劳务、物料调拨、设备维修保养等业务事项，可采用内部价格结转方式。从责任会计及内部成本考核的角度，采用“内部结算价格”方式较为直观、简便。

2.2.6交叉工作成本的归集分摊要点

以采用相对独立的多院区二级成本核算体系，通过实际成本法核算多岗位员工劳务实际成本为例，进行劳务成本转账的方式的成本核算的要点如下：

（1）先按照单一岗位方式，对多岗位员工发生的所有人力成本的耗费及支出，全部归集到所在的成本科室进行核算。包括直接人力成本（包括基本工资、津贴补贴、社会保险、绩效工资各种奖励、相关学习培训差旅费等）[3]。

（2）多岗位员工在其他院区科室发生的直接成本，比如发放的绩效工资等，在其他的院区科室进行归集、核算。

（3）各个成本科室分别记录多岗位员工在其成本科室及其他科室的工作时间，形成考勤记录。

（4）期末分摊多岗位员工人力成本总耗费，按照工作量法计算各个科室应承担成本金额。

（5）采用报表或票据交换方式，定期统一进行劳务转账。

（6）分别将多岗位员工分摊的结果，计入归集在对应科室的成本支出中。

2.2.7按照成本对象科学设计成本核算方法

成本核算主要分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算、病种成本核算三大块。每块核算具有不同的成本核算方法与分摊方案。

（1）科室成本核算方法。常见公共费用包括绿化费、水电气费、消毒包、管理费用的分摊，可采用大户剥离法，采用人数、面积、收入、服务量等进行分步分项的“四类三级”分摊。

（2）项目成本核算方法。成本基础好的院区，成本核算希望与预算成本或标准成本结合的，可采用“点数成本法”进行核算;需要对院区的医疗服务作业进行分析考核的，可采用“作业成本法”进行核算;基础管理薄弱的院区，可采用“成本比例系数法—收入比例法”进行核算。

（3）病种成本核算方法。对已进行项目成本核算的院区，通常宜采用“自下而上法”，对病种耗费的项目、药品、收费耗材进行“项目叠加”，核算单病种或DRG/DIP成本。对没有开展项目成本核算的院区，首先分离可直接归入病种的成本，比如药品、收费材料。对不能直接计入病种的成本，可选择采用“自上而下法”，按照门诊诊次、床日数量进行分摊;或采用“成本费用比例法”，按照病种的收入比率分别进行成本分摊，进行单病种或DRG/DIP成本核算。

在成本核算方法的选择上，切忌“盲目跟风”“人云亦云”，造成不必要的资源浪费或项目失败。

2.2.8按照受益原则进行其他共同性的归集分摊

按照价值转移规律，“谁受益谁承担成本”的原则，以及管理要求，例如采用点数成本法，按成本要素进行分项，再分别确定各分项成本要素的成本点数[4]等方法，分别进行处理：

（1）资产设备使用的归集分摊。将共用设备折旧及维修费用进行归集，按照设备在多院区科室的工作台时或成本点数，月末在受益科室成本核算单元之间进行分配及转账。分摊公式为：各院区应分摊的折旧费=该设备月折旧费/该设备月工作台时（成本点数）×该院区月设备工作台时（成本点数）。

（2）跨园区设备维修。可先制定各类设备维修的内部价格，根据维修的种类及时长，对照设备维修内部价格进行结算转账。

（3）各种耗材。一次性卫生材料，包括高值耗材，由使用院区直接开具领用单，计入受益科室成本;其他卫材可按照多院区岗位员工在不同岗位的工作时间记录，对其领用的耗材，在受益科室成本核算单元之间进行分摊。计算公式为：各院区应分摊的耗材费=共用的耗材费/该员工月工作时长×该院区月工作时长。

（4）管理及其他费用。即核心院区按照财务口径，归口管理计入相关管理部门的这类费用，包括两种情况：

一是可以直接确定某院区的费用，比如各院区的网络维护费、对外宣传费、医务部及护理部定向费用等，可通过二次确认后，将发生的成本费用转账计入该受益院区。

二是不能确认是某院区的费用，在全成本法中应当按照人数、收入等分摊标准分摊后，分别转账计入各个院区成本;如采用内部价格法可不考虑这类成本的分摊及转移，直接由核心院区承担。

3结语

本方法在北京、上海等地医院成本核算中进行运用，取得了较好的效果。随着医改的深入进行，医疗联合体、医疗集团的建设会不断地增多及更多体制方面的改革与创新，多院区成本核算体系的建设也会随之而动，会越来越适应医改的发展，医院的成本工作也会逐渐从“被动”的成本核算走向“主动”的成本管理。

参考文献