Z会计师事务所函证程序的应用与优化研究

聂曼曼 田子奇

摘要：通过研究近年因函证程序执行不当而被证监会处罚的Z会计师事务所案例，发现实施函证程序时存在诸多问题，如对被询证者的选择缺乏监控、询证函制作效率低下、函证程序管理制度陈旧、内部函证中心与外部函证平台脱节等。据此提出相关优化建议，包括：为函证中心增加监控职能、在询证函生成软件中开放企业录入权限、完善远程审计实施函证的配套制度等，短期提高函证质量;通过内部函证中心与外部函证平台对接，利用区块链技术构建多方参与的函证体系，长期进一步优化函证程序。

关键词：会计师事务所;函证程序;信息技术;案例分析

0 引言

函证程序是非常重要的审计程序，恰当地设计和实施函证程序不仅可以为注册会计师提供可靠的审计证据，还可以有效应对舞弊风险。实践中，原本应成为审计“助力”的函证程序，却常因设计或执行不到位反而变成“阻力”，如康得新和康美药业事件中，货币资金造假超过百亿元却未被及时发现，给投资者造成巨大损失，产生了非常恶劣的社会影响。函证程序的应用已成为审计工作的痛点和难点，对函证程序的优化迫在眉睫。

1 函证程序的发展现状

1.1 函证监管日新月异，政策导向逐渐显现

1995年，在我国首次发布的《中国注册会计师独立审计准则》中，函证程序就被认定为可以提供可靠审计证据的重要手段。随后的20多年里，陆续有很多针对函证程序的发文，具体情况见表1。这些发文体现出2个显著特点：一是发文主体从单一部门转变为多部门联合;二是发文内容开始关注函证程序数字化。

（1）发文主体逐渐从财政部单独发文，发展到联合银保监会与中国人民银行等银行主管部门，再到国务院国资委、证监会、国家档案局等，体现了银行函证已成为函证程序的重点与难点，多方配合的重要性日益凸显。

（2）发文内容从关注函证程序本身的实施规范，转变为关注函证程序的信息化。2019年新修订的《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》正式提出，注册会计师可以通过电子询证函查询平台实施函证程序，承认了数据电文和电子签名作为审计证据的效力。2020年发布的《银行函证及回函工作操作指引》明确了数字函证方式的实施要点，为注册会计师与银行的实际应用提供了指引。2020年发布的《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》进一步提出，将数字化工作推广到银行函证以外的其他类型函证中，并且对各部委落实相关工作做出了责任分工，函证程序数字化发展势在必行。

1.2 设立函证中心，集中开展函证

目前“四大”“八大”等会计师事务所均通过函证中心进行函证。函证中心成为会计师事务所统一实施函证程序的“内部平台”。集中处理全所的询证函从而在收发环节避开被审计单位的经营场所，确保对函证的请求、接收、保存、统计、分析等过程的控制，能有效降低询证函遭拦截和篡改的可能性，切实体现了事务所一体化管理的水平。不过也有一些小型会计师事务所出于节省人员开支和运费等目的，仍由项目组全程单独实施函证程序[1]。

1.3 以寄发纸质询证函为函证主要方式

在不同函证方式中，寄发纸质询证函是实施函证程序的首选，电子邮件多用于涉及境外被询证者的情况，跟函则因使用成本更高只在必需时采用。纸质询证函可以直接作为审计证据归入审计工作底稿，而且比跟函更经济便捷，比电子邮件方式更安全可靠[2]，已经成为函证程序的主要方式。但纸质询证函要完成“项目组—函证中心—被询证者—函证中心—项目组”或“项目组—被询证者—项目组”的传递过程，仅快递周转就耗费至少1～2周时间，严重延缓了审计进度。随着我国经济社会快速发展，以及成立北京证券交易所等一系列金融创新举措，审计行业的工作量大大增加，这对审计的效率和质量提出了更高要求，纸质询证函耗时久、邮费高、易篡改等弊端日益凸显。

1.4 函证程序的数字化探索

我国的信息化建设已经走在世界前列，但在以往的审计工作中，未能充分释放科技进步的红利。早在2000年，境外在线函证平台证实网（Confirmation.com）就提出了电子询证的理念。经过20余年的发展，其已在全球范围内对接4 000家银行，服务超过16 000家会计师事务所，年函证金额超过1万亿美元。我国在这一领域起步较晚，发展前景十分广阔。财政部与银保监会于2020年出台的《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》等一系列政策文件，得到了社会各界的广泛关注和响应，拉开了我国函证数字化序幕。经过一段时间的积淀，久其软件推出了电子函证云平台、中国银行业协会着力研发银行函证区块链服务平台、中国互联网金融协会也建成了数字函证平台……各类外部函证平台层出不穷，函证程序进入数字化发展的新阶段。我国现有函证平台举例见表2。

2 Z会计师事务所函证程序的应用情况

2.1 函证准备阶段

Z会计师事务所基于Excel制作了询证函生成软件，使用时需要审计项目组的账户和密码。被审计单位财务人员提供财务信息后，由审计人员登录询证函生成软件，再将财务信息“搬运”至软件内，自动生成询证函，由被审计单位核验盖章后发出。询证函的制作周期取决于被审计单位提供资料的时间。如果财务人员提供原始资料不及时，审计人员的时间大多花在信息录入上。在选取被询证者时，Z会计师事务所选择对所有银行账户进行函证，对往来金额规模前10家公司进行函证。

2.2 函证发出阶段

Z会计师事务所设立了函证中心，作为寄收询证函的内部平台，审计项目组发出与收回询证函均需借助函证中心进行，降低了询证函遭篡改的可能性。不过询证函的传递主要依赖纸质询证函，只有在涉及境外机构时才选择使用电子邮件方式。这种安排在以往年份能够及时提供充分的审计证据，但在新冠肺炎疫情期间，函证程序仍然依赖纸质询证函，Z会计师事务所也没有及时出台有关实施远程函证程序的内部操作规范和方法。因此，项目组只有选择在新冠肺炎疫情得到缓解、快递业务恢复正常后，才继续实施函证程序，给按时完成审计计划带来了很大挑战。在此过程中，Z会计师事务所的函证中心只充当“收发中心”，不负担其他工作。

2.3 函证评价阶段

Z会计师事务所将对函证程序的复核放在了审计结束环节，由专门的质量管理部门对函证程序的实施过程进行评价和复核。审计结束环节临近审计报告日，如果复核程序发现被询证者未及时回函，再次寄发询证函就形成了较大的时间压力，当项目组不得已采取跟函等程序时，审计成本也随之增加。同时，复核程序集中在审计结束阶段，质量管理部门也面临较大工作压力，复核质量难以得到保证。

3 Z会计师事务所应用函证程序存在的主要问题

3.1 缺乏对被询证者选择恰当性的监控

对被询证者的选择直接关系到函证程序能否获取充分、适当的审计证据，项目组做出函证决策后，事务所应当在多个环节对函证程序的实施进行监控。Z会计师事务所函证中心的作用是验证询证函的内容并统一寄发，再直接接收回函。收到回函后，通过发送扫描件及上传OA（办公自动化）系统等方式将回函结果反馈给审计项目组，以降低询证函遭篡改的可能性。在这个过程中，函证中心能够接触到完整的被询证者名录，在连续审计项目时也能获悉往期被询证者的选择情况，易于判断函证程序的设计是否兼顾了高估与低估风险、函证程序的不可预见性是否得到保障。因此，函证中心在判断被询证者的选择恰当性方面具有天然信息优势，但Z会计师事务所仅将函证中心定位为“收发中心”，在函证的执行环节缺失了对被询证者选择恰当性的监控，使质量管理工作丧失了“第一次就做对”的先手。

3.2 询证函的制作效率低下

Z会计师事务所的审计人员制作询证函时，需要被审计单位提供函证信息，再由审计人员录入询证函生成软件。为保证审计人员对询证函的控制，Z会计师事务所将软件设计为需要使用审计项目组或个人的账号才能使用。询证函生成软件的登录权限仅授予审计人员，此举固然可以降低函证信息出错的可能性，但审计效率也会随之降低，工作重心由“内容核查”变为“信息搬运”，工作进度严重依赖于被审计单位的配合，大量时间花在与被审计单位的沟通上，被审计单位若抱有消极抵触情绪，不配合信息采集，便会造成询证函制作效率低下，使函证工作滞后于审计计划。

3.3 事务所管理制度陈旧，政策响应不及时

在以往工作中，现场审计实施函证的难度低，经过长期实践已形成较成熟的操作模式，因此，Z会计师事务所的质量管理等制度大多围绕现场审计制定，远程审计的制度设计存在不足。《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》提供了在线实施审计程序的方法，《银行函证与回函操作指引》也提供了利用外部数字函证平台的实施步骤，但Z会计师事务所内部缺乏落地政策，一线审计人员为了配合事务所现行制度的要求，仍然选择传统的邮寄方式，造成先进方法和理念无法落地，不利于审计持续创新发展。尤其是新冠肺炎疫情期间，交通运输和快递行业的正常运转受到严重影响，询证函的收发工作也受到极大干扰，审计人员却受制于旧制度而无法使用新技术手段，新技术与旧制度之间的矛盾突出。更新事务所相关管理制度，为新技术的应用扫清障碍势在必行。

3.4 内部函证中心与外部函证平台的发展脱节

目前，我国已陆续有多款外部函证平台问世。这些平台的制作主体既有商业企业，又有行业协会，有效推动了函证程序的数字化转型。但函证程序的数字化仍处于发展阶段，不同函证平台支持的金融机构存在很大差异，审计人员在使用时需要分别注册多个平台，才能尽量涵盖更多支持线上函证的金融机构。作为实施函证程序的内部平台，Z会计师事务所的函证中心发挥了整合事务所资源的作用，同时也是一线审计人员与被询证者之间沟通的媒介，但在实践中，Z会计师事务所函证中心却没有主动连接内外部函证平台，忽视了外部资源。外部函证平台需要审计人员个人办理资格认证并注册使用，事务所函证中心的媒介功能形同虚设，造成前期建设投入的资源浪费，同时，在使用时登录不同函证平台、同时管理多个账号也增加了审计人员的使用成本，不利于函证数字化的应用与普及，造成内部函证中心与外部函证平台脱节。

4 Z会计师事务所函证程序的优化对策

4.1 为函证中心赋予监控职能

如果函证中心能够充分参与函证程序的执行过程，掌握往期项目选择的被询证者名单，就可以更好地监控被询证者选择的恰当性。

一是检查当期被询证者与上期被询证者的重合性。重复率较高时，函证程序的不可预见性可能受到损害，被审计单位有可能预先采取应对措施，从而降低审计质量。必要时，函证中心可与审计项目组进行沟通，建议重新考虑选择被询证者，以降低审计风险。

二是对询证函和被询证者的数量进行监控。如果当期被审计单位的业务与货币资金状况没有较大变动，选取被询证者和寄发询证函的数量通常不会出现较大的变化。因此，函证中心可以对同一项目在不同时期的函证数量进行监控，并适时建议补充函证。

三是关注函证程序是否兼顾高估和低估风险。函证中心在收到项目组的询证函后形成函证信息清单，如果发现项目组选取的账户均为期末余额较大的账户，应提醒项目组考虑现有审计程序能否应对低估风险。

4.2 在询证函生成软件中为企业开放数据录入权限

目前，Z会计师事务所询证函生成软件的使用权限仅限于审计项目组，这加强了对询证函的控制，却牺牲了审计效率。实务中需要的是兼顾质量与效率的技术手段。如果在询证函生成软件中增设企业登录的入口，要求被审计单位直接在询证函生成软件中填列函证信息，而后由审计人员使用管理员账号登录，对信息进行审核，确认无误后由审计人员亲自生成询证函，就能够简化审计人员“信息搬运”的过程，实现检查职能的回归。此外，审计人员还可以在软件中设置企业录入截止期限，及时与管理层及治理层沟通，为被审计单位信息录入划一条“红线”，减少推诿塞责现象。

在询证函生成软件中为企业开放数据录入权限是否合规？《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》对询证函的控制要点做出了详细规定：注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函、发出和收回询证函保持控制。仅为被审计单位增加信息录入的端口，由其进行信息录入，询证函的设计、审核、制作、发出等关键环节仍由审计项目组控制，并不会因被审计单位直接在软件中录入信息而损害函证程序的可靠性。

4.3 完善事务所函证程序的管理规范

当审计技术发生变化，出现了新的审计方法，事务所却未能及时更新管理制度时，审计人员可能为了减少复核程序等环节遇到的阻碍而放弃使用新技术和新方法，直接选择最传统、最稳健的审计方式，从而迎合事务所的旧管理制度。一个典型例子就是新冠肺炎疫情期间，审计项目组放弃远程全程视频检查等方法，依然选择在全面复工复产之后才继续邮寄函证。

为避免上述情况发生，Z会计师事务所应当及时完善有关函证程序的各项管理制度，加强质量管理建设，关注非常规情况下函证程序及替代程序的实施，重视有关函证程序的新技术、新方法。从编制内部技术手册出发，进一步明确在线实施函证程序的技术要点，以及在审计工作结束后如何对函证工作中的新技术进行复核和评价，鼓励和培训审计人员使用新技术和新方法，让要求落到实处[3]。这既能推动监管部门的政策文件落地，也能加快新技术的应用与普及，促进审计行业的进步与发展。

4.4 对接内部函证中心与外部函证平台，形成内外联动机制

实务工作中，审计人员拥有内部函证中心的个人账号，能够在线登录函证中心查看函证进展，但是如何使用外部函证平台尚不明确。因此，如何在众多外部函证平台中为审计人员探索出简洁、高效的使用方法意义重大。为提高使用效率，降低使用成本，Z会计师事务所可以将内外部平台进行对接，打破壁垒。如果能够形成内外联动，审计人员可以保留内部函证中心账户，仍然通过访问函证中心，自动登录至各大函证平台，从而免去不断注册、登录外部函证平台的窘境。改良效果见图1。一方面，函证数字化注重自动化处理，缩短了被询证者收到询证函及核对的时间，对审计人员工作内容和工作方式的影响较小，有助于新工作模式的推广普及;另一方面，利用内部函证中心与外部函证平台进行协调，将注册、登录等烦琐事务从业务一线集中到事务所层面，减轻一线审计人员的负担，函证中心的主要任务也将从收发询证函转变为对信息系统的监督与维护。

内外联动机制还可以涵盖更多的参与主体。区块链技术因去中心化、开放性、记录不可逆等特点，既能作为沟通函证中心与函证平台的底层技术，又能为长期发展纳入更多节点奠定基础。目前，市场中已经出现基于区块链技术构建的函证平台，审计人员可以在线发函并获取回函，但科技进步的红利还不止于此，现有平台的区块链网络还可以考虑适当增加税务、海关等单位作为新的节点，打造多方参与的函证体系。函证程序的公文从单部委发文转变为多部委联合发文，

已经证明多方协作实施函证的重要性。增加区块链网络的节点，丰富函证的对象和内容[4]，能够促进其他类型的函证数字化发展。建立起全面、完善的区块链网络后，区块链生态系统审计可能会成为审计工作的新重点[5]。

5 结语

综上所述，高质量的函证程序是保障审计质量的重要前提，我国正努力通过探索函证程序信息化提高函证程序的质量。研究Z会计师事务所函证程序的应用发现，现阶段函证程序还存在许多不足。在制作和传递询证函时未能充分利用资源，内部质量管理制度老旧，缺乏对被询证者选择恰当性的监控，这些问题既影响审计效率，又影响审计质量。为优化函证程序，Z会计师事务所既需要短期应对手段，比如，为函证中心赋予监控职能，在询证函生成软件中开放企业数据录入权限，完善事务所内部质量管理规范，也需要在中长期发展过程中充分利用外部资源，打通内部函证中心与外部函证平台的连接，提高函证程序的信息化水平。

参考文献

[1]马亚慧，温泉.疫情对注册会计师审计的影响及政策建议：从银行函证谈起[J].中国注册会计师，2020（9）：77-79.

[2]姜磊.注册会计师函证的质效保障路径研究：由程序到制度[J].中国注册会计师.2020（6）：80-83.

[3]闵婕，曾欣韵.基于“互联网+”的审计函证流程信息化实施探析[J].财会通讯2019（22）：113-116.

[4]王微伟.多部门监管提高银行函证的可靠性[J].中国注册会计师.2016（9）：25-26.

[5]崔春.大数据助推审计基本理论问题发展探讨：基于区块链技术[J]经济体制改革.2018（3）：85-90.

收稿日期：2021-11-17

作者简介：

聂曼曼，女，1974年生，博士研究生，副教授，硕士研究生导师，主要研究方向：审计理论与实务。

田子奇，男，1996年生，硕士研究生在读，主要研究方向：审计理论与实务。