利用固定资产减值准备调节年度利润

●王志强

一、背景资料

在西方会计领域有一个词“Take a big bath”，翻译过来就是“洗一个大澡”，指的是企业在经营不好的年度，人为地故意压低企业盈利空间，甚至有意制造企业亏损，从而将利润推迟到以后年度体现，以实现以后年度企业盈利水平逐步增加的会计账务处理手段。

人洗澡是需要使用沐浴露的，否则就会洗得不干净，相应地，企业“洗澡”也需要使用“沐浴露”，即通过特定的会计科目和会计处理达到人为降低企业盈利空间的目的。而减值准备类科目由于其主观判断性强，易于操作实施，也就成为最适合企业“洗澡”使用的“沐浴露”，特别是“固定资产减值准备”科目，既可以直接影响企业当年利润水平，又可以间接降低企业以后年度生产成本，所以成了需要“洗澡”企业的首选“沐浴露”。

企业人为压缩利润空间的行为一般发生在本会计期间利润明显下滑，甚至可能出现亏损的情况之下。既然经营状况无法得到改善，莫不如彻底“洗个澡”，一次性亏损到位，减轻企业未来经营负担，为未来提高企业盈利水平做好准备。2016年，财政部对D公司2015年会计信息质量进行了检查。检查发现，D公司2015年多计提固定资产减值准备4.95亿元，导致当年亏损增加，亏损达到10.45亿元。

二、违规事实

D公司作为发电企业，受国家宏观经济政策和发电市场持续下行的双重影响，2015年度净亏损达到10.45亿元，其中有4.95亿元为2015年当年一次性计提的固定资产减值准备，相比上一个会计年度增幅超过了100倍。

2015年度计提的固定资产减值准备主要分为两部分，一部分为在没有经过中介机构评估的情况下，以国家宏观经济调控政策为由，对仍然在用的发电机组整体一次性全额计提固定资产减值准备1.47亿元；另一部分为对产权不属于D公司的且不受D公司控制的固定资产，以长期闲置、存在产权纠纷为理由，一次性计提固定资产减值准备3.48亿元。

三、违规手段

（一）浑水摸鱼，借国家政策处理企业经营包袱

2015年国家出台淘汰落后产能“上大压小”政策，要求各发电企业对发电能力不足的发电机组进行关停，D公司下属发电厂1号发电机组发电能力不符合国家淘汰落后产能政策要求，但是D公司为了处理企业经营包袱，将该发电机组一次性全额计提减值准备1.47亿元。

（二）瞒天过海，在用机组变废品

被D公司全额计提减值准备的1号发电机组不仅在发电能力上不符合国家淘汰落后产能政策，而且就在检查组工作期间该机组仍然在并网发电，并没有任何“淘汰”迹象。D公司仅仅以“按照国家政策要求”为理由就将仍然在继续生产的1号发电机组变成了需要全额计提固定资产减值准备的“淘汰”资产。

（三）暗度陈仓，以主观判断替代中介机构评估

对固定资产计提减值准备的常规做法是聘用资产评估机构对拟计提固定资产减值准备的资产进行评估，确定该资产的实际价值，再与该资产账面价值相比较，从而确定该资产的减值准备金额。而D公司在对1号发电机组计提减值准备的时候并没有经过资产评估机构的专业评估，而是简单地以“1号发电机组受国家宏观调控政策影响”为依据，按照1号发电机组的固定资产净值1.47亿元全额计提了坏账准备。

（四）无中生有，对不符合资产定义的项目计提减值准备

企业对固定资产计提减值准备的前提条件是该资产符合资产定义，能够确认为该公司的资产。如果资产都不能确认为该公司的资产，那么计提减值准备行为就是无中生有了。D公司固定资产中包含一条产权及维护均不属于D公司的运输铁路，D公司仅仅依据双方签订的合同享有“免费试用权”，2015年D公司以该运输铁路长期闲置并存在产权纠纷为由，按照其固定资产净值全额计提固定资产减值准备3.48亿元。

四、违规特点

（一）金额巨大，对企业未来经营造成重大影响

D公司2015年一次性计提固定资产减值准备合计4.95亿元，占2015年当年亏损的47.37%，是上一会计年度计提固定资产减值准备金额的100倍。一次性计提如此巨大金额的固定资产减值准备必然对企业未来经营造成重大影响，仅仅固定资产折旧一项，每年就会对企业盈利水平造成数千万元的影响。从而对D公司会计信息质量造成巨大影响。

（二）手法简单，对违规行为不做任何掩饰

D公司违规手段的另一个特点就是操作手法极其简单粗暴，对违规行为不做任何掩饰，在账务处理中直接以“受国家宏观政策影响”和“长期闲置，存在产权纠纷”为由，在不经过任何资产评估机构的评估确认，没有对相应资产剩余价值进行任何测算的情况下，直接以相应固定资产账面净值为基数，全额计提减值准备。

五、处理结果

针对上述检查发现的问题，财政部驻当地监管局依法下发了处理决定。根据《中华人民共和国会计法》等法律法规，要求D公司对违规提取的固定资产减值准备进行账务调整，同时要求D公司严格杜绝此类问题的再次发生。

六、检查思路与方法

（一）从企业重大会计事项入手开展检查工作

企业重大会计事项历来是会计信息质量检查工作需要重点关注的内容，在对D公司开展检查工作时，检查组对该公司被检查年度财务报告进行了重点分析，发现D公司当年亏损金额明显高于其他同行业企业，且固定资产减值占比较大并明显高于去年同期水平，于是检查组在开展检查工作之初便确定了以D公司当年亏损真实性作为检查重点，同时把D公司当年计提固定资产减值准备是否合理作为主要突破口。

（二）从企业账务处理细节入手核实问题线索

明确了检查工作重点以后，检查组调取了D公司当年计提固定资产减值准备的有关账务处理资料以及相关减值金额的测算方法。通过对这些资料进行核实，发现D公司当年计提的固定资产减值准备并没有经过资产评估机构评估，相关资产减值依据仅仅为D公司自说自话的“国家政策调整”和“长期闲置，产权存在争议”等理由，同时减值金额测算方式简单，不符合《企业会计准则》中关于资产减值的有关规定。

（三）从企业资产实际情况入手核实资产有无减值迹象

在D公司账务处理中发现疑点后，检查组实地查看了计提固定资产减值准备的有关资产，在实地查看过程中发现：所谓的“受国家政策影响拟关停机组”仍然在并网发电，且冷凝塔、汽轮机、锅炉等主体部件仍然在进行日常维护；所谓的“长期闲置运输铁路”最初的建设单位、出资单位、维护单位均不是D公司，D公司对该铁路仅仅享有使用权，不符合资产确认条件。

七、违规动机与原因

D公司违规计提固定资产减值准备，一方面可以减少以后年度的固定资产折旧金额，降低生产成本；另一方面为未来盈利做储备，当处置这些固定资产时，由于已经全额计提减值准备，会导致资产账面价值明显小于资产的公允价值而形成盈利。

八、教训与启示

企业“洗大澡”操纵利润的危害主要体现在以下几个方面：

（一）影响企业经营者的正常判断

通过“洗大澡”操纵利润仅调整了企业的账面价值，却没能改变企业亏损的事实。而经过改变的会计报表会使管理层看不清企业的经营现状，甚至错认为企业的经营状况良好，从而做出错误的经营决策，不仅无法挽回亏损的现状，还可能加大亏损的额度。

（二）影响企业投资者的正常判断

企业对账面利润的操纵使投资者与债权人很难评估投资风险以及投资回报。中小股东或其他的一些潜在投资者可能会被企业之后几年的账面利润所吸引，但由于无法看见被操纵的账面利润下企业的真实盈亏现状，会承受很大的投资风险甚至很大的经济损失。这种行为使双方信息不对称，同时也使企业的利益相关者处于风险大于收益的不利地位，破坏了投资环境及市场经济秩序。

（三）对市场信用机制产生极为不利的影响

市场信用机制是社会经济活动中各经济主体之间信用至上、诚实相待的机制。建立市场信用靠的是市场要素的规范运用和市场规则的有效运作。“洗大澡”的出现严重违反了市场游戏规则，而且危害远大于其他不诚信的行为，给市场信用机制的形成造成了直接的不利影响。

值得关注的是，利用资产减值准备直接“洗澡”的这种赤裸裸的操纵方式在上市公司中已经比较少见，但是由于对国有企业的会计监管力度明显弱于对上市公司的监管力度，这种低技术含量的手段在国有企业，特别是在经营形式欠佳的国有企业中仍有一定市场。这一现象应当引起有关监管部门和国有企业主管单位的重视。