政府会计改革与行政事业单位的内部控制优化

●赵书江

一、引言

2019年1月1日，我国行政事业单位全面施行新的《政府会计准则制度》，拉开了以建立“权责发生制政府综合财务报告制度”为目标的政府会计制度改革序幕。新的政府会计在权责发生制的基础上，制定了统一、科学、规范的政府会计核算准则和财务报告编制办法，在政府会计中分离出政府财务会计和政府预算会计，并将政府会计报告分为政府财务报告和政府决算报告两类。新的政府会计准则制度借用企业会计核算逻辑，提高了行政事业单位的财务信息和预算执行信息的透明度，接受社会公众的监督，提高政府资产和负债管理水平，促进政府绩效提高，防范财政风险，实现我国财政经济的可持续发展。

行政事业单位履行政府职责，其内部治理水平体现了政府公信力。提升行政事业单位内部治理水平需要加强内部控制建设。目前，我国行政事业单位虽然施行了新的政府会计制度，也对内部控制进行了一系列改革，但我国很多行政事业单位的内部控制方面仍存一些问题，例如，很多单位没有针对本单位的具体特点和业务流程制定个性化的内部控制制度，直接采用行政事业单位内部控制指南或指导性文件，导致内部控制工作存在很多漏洞，达不到政府会计改革对行政事业单位的要求。这些问题的存在，可能导致腐败、资源浪费等一系列社会负面现象的产生，不仅不利于我国行政事业的健康发展，更可能有损政府公信力，阻碍国家治理能力的提升。在政府会计改革的背景下，行政事业单位内部控制有必要进行相应的调整优化，保障党风廉政建设和反腐败工作等国家治理的需要。本文基于政府会计改革的背景，结合政府会计改革的要求，分析行政事业单位的内部控制体系存在的问题并提出整改和优化思路，总结行政事业单位内部控制长效性和可持续性的具体做法，以期能提高我国行政事业单位内部治理水平。

政府向公众提供公共服务、提供或取得贷款等行为，要受到代理责任的约束；同时，政府为了取得更多的资源，如发行政府债券、选择政府采购的供应商、取得民间捐赠资金等，也要尽量提高信息披露质量。政府会计的目的是向利益相关者提供决策有用的财务信息。政府披露信息的有效性受制于政府会计核算制度，因此，有效的政府会计核算机制能对经济业务的执行进行有效监控。然而，我国原有的以收付实现制为基础的政府会计存在诸多问题，如无法按要求的范围和质量为行政事业单位提供相关会计信息，不能提供诸如政府资产、负债、行政管理成本等方面的数据。2019年新的《政府会计准则制度》在全国各级各类行政事业单位全面施行，不仅提出了全新的政府会计核算模式，即由收付实现制转变为权责发生制与收付实现制并行的会计核算模式；还强化了政府会计中的财务核算职能，对行政事业单位的资产、负债和成本费用核算范围进行了延伸；同时强调政府会计中的预算职能，统一了行政事业单位报表体系和结构，设计了全新的政府会计科目和报表格式；改革后的政府会计准则简化了会计科目体系和财务处理流程，会计核算能更真实地反映经济实务，提高了会计信息质量。

二、行政事业单位内部控制存在的问题分析

随着我国政府职能的转变，对政府权力的制约和监督逐步增强。在这样的背景下，从政府工作的角度，要求行政事业单位内部控制与财务活动紧密相连，即事权和财权相匹配，将依法治国、依规行权的政府工作理念融入行政事业单位的日常工作中，建立符合我国经济社会发展阶段和行政事业单位特点的内部控制体系，为提高国家治理水平提供坚实基础和有力支撑。近年来，我国行政事业单位内部控制存在的问题，其原因主要表现为以下四个方面：

（一）内部控制制度不完善

目前我国企业内部控制制度体系包括《会计法》《公司法》《企业内部控制基本规范》《企业内部控制评价指引》《企业内部控制应用指引》等法律法规和文件。但在行政事业单位的内部控制方面，目前只是制定了一些暂行条例规范或指导意见，如《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）、《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号）、《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》（财会〔2016〕11号）、《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号）等。这些文件都不是法律层面的约束，尚未形成良好的制度模式和完善的体系框架结构。很多行政事业单位也没有依据规范要求构建内部控制体系制度，对财务管理、经费开支审核等较为随意；还有些行政事业单位内部虽然依据需求建立了内部控制制度，但是制度不完善、不健全，不能解决实际问题，没有发挥内部控制应有的功能。因此，要加强行政事业单位的内部控制，一个重要的前提条件是健全完善相关法律法规体系，指导内部控制工作和日常运营。

（二）管理层重视不到位

行政事业单位管理层对内部控制工作重视度不够，只重视本单位绩效的提升，未能结合行政事业单位的基本情况构建内部控制体系，忽视了管理层面和业务层面的有效协调，不利于行政事业单位的未来长远发展。尤其是缺乏完善内部控制评价及监督机制，未能针对各项工作情况实施全面评价，预算编制及资金使用等缺乏监督，容易造成国有资产的损失。管理者如果只从形式上关注内部控制的设计，没有制定科学的评价方法对内部控制的执行效果进行评估，或停于表面的评估结果，都不能发挥应有的指导作用。而且，很多行政事业单位对内部控制的监督只是内部监督，无法客观有效地取得预期的监督效果。因此，很多行政事业单位的内部控制及其有效性评价流于形式，无法起到有效的监督作用。随着政府会计制度改革，内部控制工作要引起行政事业单位管理层更多的关注，不仅要制定相关内部控制的规章制度，还要配套相应的监督机制确保其有效施行，充分利用内外部监督力量及法律法规为本单位内部控制实施提供保障。

（三）利益相关者参与不深入

企业的利益相关者对企业的内部控制一般都有明确的要求，如果是上市公司，利益相关者（如股东）有权要求企业按照相关规定对企业的内部控制信息进行披露。但是作为政府机关或公共服务机构的行政事业单位，其利益相关者主要是公众。而“公众”的概念比较广泛，没有明确的针对性，公众对行政事业单位的工作效率有要求，但不会细化到工作流程和内部控制方面。也就是说，行政事业单位很难收集公众对其内部控制的明确要求，导致全员参与意识不足，特别是在预算编制中缺乏全面性，一旦出现问题就会把责任推给财务部门，不仅会加大财务人员的负担，也不利于财务及业务工作的密切对接。在内部控制体系建设中，利益相关者的参与热情不高会在很大程度上影响其执行效果。

（四）问责追责体系不健全

对行政事业单位的问责一般通过巡视、巡察或审计等方式执行。问责制通过制约内部权力运行，引导行政事业单位在法律法规范围内进行经济业务活动，从而确保国有资产安全和使用效率，真实完整地披露政府财务信息，防范财务舞弊，预防行政事业单位的腐败行为。行政事业单位的问责制包括外部问责和内部问责，其中，外部问责是外部审计机构或审计部门对行政事业单位进行审查，如果发现行政事业单位的内部控制制度存在问题，如出现不正常、不必要、过度奢侈或不合理的行政费用支出，就要采取必要和适当的措施对其业务进行指导和提供咨询；内部问责制是在行政事业单位内部设置审计处（科），对本单位的会计核算和内部控制的效率进行内部监督。很多行政事业单位内部控制缺乏问责追责措施，导致制度的规范性不足，影响了内部控制制度的有效实施。比如，某些单位对差旅报销没有严格的开支记录追踪，或在报销意见签字审核中并未严格指定审核人责任，并且如果出现谎报或错报问题也没有进行问责，管理方式简单粗暴，责任人缺乏约束，也会降低对工作细节的重视程度和自我约束，违法违规问题逐渐增多，甚至给单位和社会造成极大损失和负面影响。

三、政府会计改革背景下行政事业单位内部控制的优化

在政府会计改革的背景下，行政事业单位内部控制的建设和优化工作更加紧迫。新的政府会计采用企业会计核算思维，这需要有相应的内部控制管理制度，以确保行政事业单位的运行效率。因此，政府会计改革对行政事业单位内部控制问题提出了新的要求，需要进一步优化内部控制制度。虽然很多单位作出很大努力，但是由于诸多历史和现实的主客观原因，我国行政事业单位的内部控制需要进一步优化，要探索行之有效的措施提高内部控制有效性，使得内部控制能真正发挥控制及监督作用。为了进一步规范治理体系和提高治理能力，为利益相关者提供真实完整的财务信息，提高财政资金使用效益，提升行政事业单位提供公共服务质量，确保内部控制贯穿行政事业单位经济活动的决策、执行和监督全过程，并有针对性地制定适合本单位业务特征的内部控制措施，行政事业单位应在现有的基础上从以下几个方面对内部控制进行优化：

（一）内控环境的优化

内部控制制度的实施环境是制度有效性的重要决定因素。行政事业单位需要创新管理模式，完善信息化建设，增强内部沟通能力，减少信息不对称，对内部控制环境进行重构和优化，提高行政事业单位的资源整合力度，从而确保决策的科学性及正确性。对内部控制环境进行优化首先是在单位内部创造有利于内部控制实施的环境和氛围。新的政府会计制度要求行政事业单位管理人员转变管理理念，在单位内部建立公平公正的环境，重视内部控制制度的有效性。其次要培养或引进具备财务及管理知识的专业人才并配套行之有效的激励措施，保证内部控制制度的制定及其实施工作的顺利进行，同时提高领导的内部控制意识，做好顶层设计。在政府会计改革背景下，行政事业单位要充分理解内部控制的重要意义，根据内部控制的宏观和微观目标，制定符合单位发展情况的内部控制制度，通过对权力进行制衡，明确权责，完善单位内部治理机制，提高其经济决策能力和执行效率。

（二）风险管理的优化

当前形势下，行政事业单位更加需要在内部控制工作当中强化风险管理。行政事业单位的风险管理主要是对风险进行预测，通过信息报告对风险实施可视化分析，并对可能出现的后果制定应对措施，满足决策工作需求。完善的内部控制制度要能准确设定、识别和分析风险，采取相应的应对措施对风险进行处理。因此，行政事业单位应建立完善的风险管理机制，对经济活动可能存在的风险进行列示，并制定相应的管理措施，同时还要及时根据外部社会经济环境和单位内部业务特征或管理要求的变化作出调整，不断优化风险管理程序，引进大数据和云计算等新技术。行政事业单位的风险管理工作应由跨部门人员完成或在单位内设置专门的内控部门，内部控制工作与业务部门的工作保持密切的联系，以调动业务部门在风险管理方面的积极主动性，通过规范内部控制工作来保障信息安全性。

（三）内控程序的优化

内控程序一般包括事前控制、事中控制和事后控制。随着政府会计制度和行政管理体制改革的不断深入，行政事业单位内部控制程序也需要与时俱进地进行完善。行政事业单位内部控制程序首先要符合法律法规层面的规定和约束，即根据行政事业单位内部控制制度，制定明确的、具体的内部控制程序，行政事业单位严格按内部控制程序执行内部控制工作。优化内部控制程序能为行政事业单位根据要求和业务变化调整内部控制的流程。目前，我国很多行政事业单位都直接以财政部或所在地方政府颁布的内部控制制度为内控程序依据，缺乏各单位专属的内部控制制度，即内控程序没有体现单位业务特点，或不能覆盖单位的所有业务。此外，政府会计改革和国家行政体系改革与内控制度改革不完全同步。因此，行政事业单位要在新的政府会计制度下，根据改革后的组织架构、运行管理模式以及本单位的具体业务流程特点，进一步优化内部控制程序，完善实施措施，使业务开展有章可循、有据可依，为内控程序的持续改进创造条件。优化内控程序应以预算管理作为主线，以资金管控为核心，对应衔接好预算会计与财务会计的内在关系，以提高行政事业单位内部治理水平。如果内控程序中每个业务流程的节点都可控，就能形成单位业务流程的关系网，这样不仅有利于各个业务流程的规范，理顺业务流程不同节点的勾稽关系，还能帮助相关人员全面了解业务，提高综合治理能力。

（四）内控评价的优化和缺陷的整改

行政事业单位内部控制需要有一个科学、公平、公正且具可操作性的评价体系，以有效增强行政事业单位运行的规范性，逐步提升单位的服务水平。行政事业单位的内部控制制度还要在施行过程中根据评价结果不断地调整和完善。如果缺少“内控评价”环节，即使在内部控制报告中披露了内控制度的执行情况，内部控制也只会流于形式。在政府会计改革的背景下，行政事业单位应该形成一个“以评促建”的良性循环。行政事业单位的内部控制活动是一个复杂的动态系统，应当从多角度对内部控制进行评价。首先要根据财务目标制定行政事业单位的内部控制评价目标，再遵循合理性、全面性、可比性、重要性、独立性和成本效益性的内部控制评价原则，确定内部控制评价的主体与客体，评价主体有内部评价主体（如行政事业单位设置的审计处或财务处）和外部评价主体（如外部的审计机构，包括审计部门或第三方独立的会计师事务所等），评价客体为行政事业单位的内部控制制度及其执行结果。最后要确保按照行政事业单位内部控制的评价目标来设置科学的评价标准，采用合适、明确、具体、可操作的评价指标，根据单位具体的情况选择科学的评价方法，如专家咨询法、层次分析法、穿行测试法、模糊综合评价法等，按内控评价要求制定合理的内部控制评价程序，明确相应的评价频次和时间，保证内部控制评价工作的顺利开展。最重要的是，要对内部控制评价结果进行总结与反思，提出相应的整改和优化方案。

如果行政事业单位的内部控制评价结果显示内部控制体系存在缺陷，应及时进行整改，以确保内控制度能长期有效地运行，避免行政事业单位的内部控制制度沦为形式。对发现的内部控制缺陷进行整改不仅要指出整改方向，还要制定正确的整改方法。例如，如果发现行政事业单位内部控制制度建设不健全，就应该针对如何加强和完善制度体系构建，提出内部控制体系的有效整改方案。具体而言包括以下几个步骤：首先，提高内控体系缺陷整改意识，落实整改的主体责任。其次，内控体系缺陷的整改不能只修订缺陷本身，而应当全盘考虑，结合行政事业单位的日常活动，落实主体责任和监督责任进行整改，综合利用资源，统筹推进内控体系的优化。最后，在内部控制整改后还要不定期对整改情况进行抽查，对整改情况和效果进行追踪并记入整改情况档案，为进一步内部控制优化提供有力的基础。

四、结论

我国行政事业单位通过管理和制定产业政策、计划指导、就业规划等方式指导国民经济和社会发展，为社会提供产品和服务。然而我国很多行政事业单位的内部控制不完善，导致行政腐败、资源浪费等一系列社会负面现象的存在，不仅不利于我国行政事业的健康发展，更可能导致政府公信力丧失。加强行政事业单位内部控制符合党风廉政建设和反腐败工作等国家治理的需要。本文分析我国政府会计制度改革的背景和内容，提出行政事业单位内部控制存在的问题及内部控制优化的思路。行政事业单位要结合政府会计改革，优化内控环境，强化风险管理，改进内控程序，加强内控评价和缺陷整改，不断提高内部治理能力。内部控制体系的优化会对财政管理工作提出更大的挑战。当然，在政府会计改革的背景下，优化行政事业单位内部控制需要相应的智力支持。同时，内部控制优化是一个动态的过程，随着新的政府会计的实施，行政事业单位还会出现各种各样的新情况和新问题，内部控制也应当及时进行调整。这些都需要行政事业单位的工作人员发挥自己的主观能动性，在具体工作中对新问题进行及时汇总、有效沟通以及快速传递。因此，行政事业单位要提高人员的整体素养，强调内部文化建设，通过强化内控意识和全面风险意识，将业务流程执行与制度融合，实现内控体系的有效落地和长效运转，最终实现国家治理能力的提升。