税收法定的经济学思考

河南大学经济学院 张淑涵

一、税收法定概述及现状

税收法规定原则不但要求纳税人要依法进行纳税，同时也要求征收税款只能在法律的允许下进行，越过法律的征税是无效的，这就保证了税法的稳定性。税收法定原则同时又包含了三个基本的原则：征税要素法定原则、程序保障原则和征税要素明确原则。

征税要素法定是指每个税种都有包含的基本要素，包括课税对象、计税依据、税率、纳税人以及税收优惠等。这些要素的法定应该是指要素中所有具体细化的内容都需要由法律来明确规范。它的要求即国家关于所征收的各个税种都必须也只能通过法律对其中具体的内容加以确定后实施，并且国家也要按照法律进行税法中各要素的变更。征税要素明确则是指各个要素不仅需要法定，还需要进一步明确，防止出现歧义。程序保障则对各个税种的征收程序的明确规定作出了要求，同时要求税务人员必须依法征税，遵循税收实体法的规定。

在西方的财政理论中存在一种契约论的说法，这与我们所学习的《合同法》不谋而合。税收征收的依据需要国家与人民进行谈判，不能随意征收，必须给出一定的法律依据。税收法定主义不仅约束了纳税人的行为，同时也约束了国家，双方的权利和义务只能依据法律的规定。税收法定原则从根本上体现了维护公民的权利并实现善法善治，它的核心在于法定。

我国目前现行税种共有18个，其中通过立法的有11个。在1982年的《宪法》中我国就明确规定了税收法定原则，并且在我国现行的《宪法》中第56条同样也明确规定了:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”过去，我们授予其相关税收法规条例制定的权利。从历史发展的角度来看，这些权利在客观上发挥了一定的作用，然而税收法定原则并没有充分体现，而且造成了人大税收立法权的空置和行政立法主导的局势。近些年我国正在进一步明确人大主导立法的作用，充分发挥税收法定原则的优势，在十三五规划中，进一步加快财税体制改革，也提出了“按照优化税制结构、稳定宏观税负、推进依法治税的要求全面落实税收法定原则”。[1]凡涉及税收的立法问题同样也需要在人大主导下开展，以此保障税收法定原则的真正落实。

因为我国目前的税收法定原则有所欠缺，亟待完善，也造成了征税成本高的问题，笔者认为，与我国“税收法定”的落地存在很大的关联。其一，由于税收立法级次低，法律依据不足，这就会损害财税体系以及税法的权威性，同时也存在法规之间矛盾冲突的现象，这些纠纷就容易引起税务争议。其二，课税要素的频繁变动也会导致纳税人的纳税偏好并影响税收的稳定性。其三，我国现行税法中存在一些模糊概念，会造成税务人员及纳税人的理解偏差，增加征税成本。

二、税收领域各主体关系

（一）政府与市场的关系

税收的根本目的就是满足公共需要，而公共产品及服务就需要政府来提供，但这属于资源配置的范畴，自然少不了市场的参与。市场配置资源的作用从最开始的基础性地位到现在的决定性地位，经历了很长的时间。十八届三中全会上指出，“要使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府的作用”[2]。在十九大报告中又进一步将其作为新时代中国发展的新理念和基本方略。

在公共物品与公共服务的提供中，供给主体是政府还是市场主要取决于经济学中所讲到的公共产品的两条特征，就是非竞争性和非排他性。尤其是非排他性的存在，就决定了一些公共产品不能由市场自主提供，所以才会造成市场失灵。所以，主流经济学一直认为政府与市场界限分明:公共物品只能由政府部门提供，私人物品则由私人部门提供。而如此清晰的边界也存在很大的问题，市场的特点是效率高，而政府的目标是增加公共利益，二者需要找到一个动态平衡的边界，并且充分发挥各自的优势。

（二）税收在资源配置中的作用

税收作为政府的一种征收手段，在资源配置过程中也同样能够体现政府的作用。有学者谈到，“在市场起决定作用的情况下，税收发挥作用的依据和界限在于市场失灵、市场缺陷和政府失灵”。[3]政府与财政目的都是从市场失灵的视角出发，所以两者作用的逻辑是一致的。

总之，政府可以通过财政税收去参与资源配置，要求税收中性，但不能造成资源配置歪曲，并通过各种税收手段缩小收入差距，应对收入分配不公的现象，同时通过落实税收法定来规范约束政府，改善政府治理，减少政府失灵。

（三）中央与地方立法权划分

税收立法权的归属是由税收法定这一原则决定的。我国的税法必须通过全国人大及其常委会来审核通过，作为一个代表着全中国人民来行使国家权力的最高立法机关，同全国人大也是彰显民意的最高代表机关。通过赋予人大税收立法权，充分体现了我国税收立法的民主特征，也体现了人民是国家权力的本源。同时，中央与地方的立法分配关系也体现了国家权力的纵向配置，目前我国税收立法较为分散，人大和国务院都有权制定，尽管我国的政治体制所要求的是地方没有税收立法权，但是中央对地方税收立法的授权在现实中大量存在。因此，要进一步发展落实税收法定的原则，健全税收法律体系，中央对地方的税收授权立法行为都需要规范约束。长久以来，有关是否应该放权地方税收立法的问题争论不休，我国中央集权的政治体制下，为保证中央政令统一，税收立法权要集中在中央，税收立法权真正意义上就没有赋予地方。但是依据授权立法的基本原理来讲，地方人大作为立法机关，本也应该享受税收立法权，而我国的一些规范性文件中给予了地方立法权直接否定，这就导致了地方税收立法权的缺失，不利于地方财政政策的落实。对此，有学者提出，要进一步扩充地方税收立法权；也有学者提出，要严格制约地方立法权。但扩大地方权利与我国目前的财税体制改革前沿相悖。目前正是国地税合并的探索阶段，倘若扩大了地方税务机关的权利，那么保留地方税务机关就十分必要，因此不符合当前税收征管体制改革的趋势。即使税种上划分了中央税和地方税，但所有税种的立法权仍然集中于中央。虽然名义上存在缺失，但是现实中却有中央对地方不规范授权的现象发生，因此亟待改进。解决当前存在的问题，应该完善税收授权立法制度，明确税收授权立法的依据，全国人大及其常委会同样也要规范授权行为。

三、财税体制改革发展进程：国地税合并与财政支出一体

党的十八届三中全会提出要建立一个现代化国家财政管理制度，加快财税体制改革的进程，其中推进“营改增”是一个重头戏，而国地税机构合并就是财税体制改革的另一个新起点，将建立起一个更加高效的税收征管体系。有学者指出，国地税机构的合并统一了税务部门的领导管理制度，同时也推动了税收征管体系的规范化和法治化①。

国地税合并后，实现了税源统一，打通了共享信息，科学界定了税收机构人员并增强了税收的公信力和执行力。通过合理的机构设置、执法标准以及规范的办税流程，达到一个高效统一的税收征管体系，提高了中央与地方协同治税的能力，并由此开启了我国税收征管体制改革的重大变革，为实现税收征管能力现代化奠定基础。与此同时，通过国地税合并，可以提高税收征管水平，保证税法的权威性和强制性，进一步提升征管保障，对后续的税收法定的落地和财税体制改革铺设道路。

四、总结

通过对“税收法定原则”的现状、税收领域的各因素以及推进落实进行分析，本人得出以下几个结论：

第一，我国目前税收仍以行政立法作为主导，全国人大及其常委会税收立法权存在一定的空置区间。第二，要进一步落实税收法定原则，使我国税收立法权逐步收回人大，直到最终回归最高立法机关。第三，中央与地方立法权的划分存在不明确、不清晰的问题，因此要完善税收授权立法制度，明确税收授权立法依据。第四，加快财税体制改革有助于落实税收法定原则，明晰中央与地方事权与财权的划分，建设社会主义法治中国。

注释

①中国税务网http://www.ctax.org.cn/csyw/201610/t20161009_1047985.shtml.