浅析审计失败的成因与防范措施

王 玲

（东北电力大学 吉林 132000）

一、审计失败的定义

通过查阅国内外关于审计失败的相关文献后，发现国内外学者对于审计失败的定义可大致分为两种：第一种认为审计失败是由于审计人员在审计过程中没有实施恰当的审计程序、没有遵守相关的审计准则，从而发表了不恰当的审计意见；第二种认为审计失败是注册会计师发表了不恰当的审计意见或出具了错误的审计报告，不论其审计过程如何。综上所述，第一种观点侧重于过程，第二种观点则侧重于结果。本文以中国证监会对会计师事务所及注册会计师的行政处罚为数据基础，展开对审计失败的分析。因中国证监会首先公示财务舞弊的公司，然后在对其审计的会计事务所及注册会计师按照相关规定进行处罚，因此，本文将审计失败定义为：在被审计单位存在财务舞弊的前提下，注册会计师在审计过程中没有实施恰当的审计程序、没有遵守相关的审计准则导致发表不恰当的审计意见。

二、中国证监会处罚分析

通常情况下，财务报表使用者可以通过深交所、上交所以及公司网站，来了解上市公司的财务情况和事务所出具的审计报告，但是很难判断其中的真实性和审计质量。中国证券监督管理委员会（以下简称证监会）作为我国证券市场的最高监管部门，其依照法律、法规和国务院授权，统一监督管理全国证券期货市场，维护证券期货市场秩序，保障其合法运行。因此，证监会既可以审查上市公司是否存在财务舞弊行为，也可以监督会计师事务的审计质量。本文选用中国证监会的行政处罚决定进行分析，一方面是因为证监会在网站上的公示，是经过专家反复审核后的结果，并且对每一项处罚决定，都作出了详细的解释说明，具有权威性；另一方面是因为数据的可获得性，证监会的处罚决定可在网站按照年份进行查找，易于数据统计分析。本文整理了2011年1月1日至2020年12月31日中国证监会公示的行政处罚决定，因会计师事务所审计失败的处罚案例共36例，涉及18家会计师事务所，78名注册会计师，下面将从会计师事务所审计失败年度、处罚次数及处罚力度3个方面对收集的资料进行分析。

第一，从年度上分析，在2011年、2012年、2015年和2020年，审计失败的数量每年为3例或小于3例，2013年—2014年及2016年—2019年 审计失败的数量平均每年为5例，其中2013年度和2017年度审计失败的数量最多，达6例。虽然2020年的审计失败数量较少，但是因为证监会审查的滞后性，可能至今仍然有一些案件尚在处理中而未公示。总体来说审计失败的数量仍呈现上升的趋势。

第二，从会计事务所的处罚次数上来说，在这18家会计师事务所中，有9家会计师事务所受到证监会的多次行政处罚。其中利安达会计师事务所被证监会公示多达6次，立信会计师事务所被公示4次，北京兴华所、瑞华、深圳市鹏城所各被公示3次，众华所、大信事务所、中兴华所及中磊所各被公示2次，其余9家会计事务所均为1次。多次被处罚的会计事务所占总数的二分之一，涉及的审计失败案例数量为27，占总样本数36的75%，由此可见审计失败的事件多发生于少数的几家会计事务所中。

第三，从行政处罚的力度分析，证监会对会计事务所和注册会计师的处罚措施有多种，针对会计事务所的处罚措施有：责令改正、没收业务收入、没收违法所得、罚款及撤销证券服务业务许可，对于注册会计师有警告和罚款两种处罚措施。通过统计分析发现，36例审计失败案例中有32例会计事务所被没收业务收入，30例会计事务所被罚款，3例会计事务所被没收违法所得，2例会计事务所被撤销证券服务业务许可，78名注册会计师均被给予警告和罚款。会计事务所没收业务收入共计2924.15万元，罚款共计6344.03万元，罚款金额多为罚没业务收入的1-3倍，其中最重一次的罚款为2017年中国证监会对利安达会计事务所的行政处罚，罚款750万元，是罚没业务收入的5倍。注册会计师的罚款合计为556万元，罚款幅度在3万元－10万元之间。与我国收入水平相结合，行政处罚的力度并没有所增大。

三、审计失败成因分析——基于康美药业的案例分析

2021年2月20日证监会公示关于广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）的行政处罚，此公告使正中珠江再次陷入舆论的漩涡。广东正中珠江会计师事务所作为康美药业股份有限公司2016年至2018年年度财务报表审计机构，在康美药业存在财务舞弊的前提下，却出具了不相符的审计报告。

（一）未执行恰当的审计程序

以风险为导向，并将风险作为贯穿审计过程始终，是当前我国的审计模式。注册会计师在审计过程中应充分实施风险评估程序，制定相应的审计对策，勤勉尽责，降低审计风险，提高审计质量。正中珠江在对康美药业审计时，未执行恰当的审计程序以应对风险。具体表现为：其一，针对货币资金存项目，审计人员直接从银行索取康美药业交通银行基本户全年度的银行对账单，并进行重点审核。但是经过审查发现，康美药业提前制作了虚假的银行对账单，在审计时，审计相关人员从康美药业内部人员取得该银行对账单，并没有直接从银行索取，因此不足以应对货币资金的舞弊风险。其二，针对营业收入项目，正中珠江实施的风险应对措施为穿行测试，但获取的内部业务单据均来自金蝶EAS系统；针对营业收入执行细节测试时，2016年财务报表审计期间抽取了574个样本，包含的内部业务单据也都来自金蝶EAS系统，获得的审计证据不具有充分性和适当性。

（二）未保持应有的职业谨慎

正中珠江针对货币资金项目获取的银行询证函，存在明显异常或相互矛盾的情况。康美药业交通银行基本存款账户的询证函上所盖银行印章为“业务受理章”，此与商业银行常规做法不一致。康美药业在工商银行询证函上仅加盖公司公章，未加盖财务专用章及法人章，却能得到银行回函等。正中珠江进行销售合同检查也存在明显异常或相互矛盾的审计证据。通过检查销售合同发现，大量合同金额低于财务确认金额，正中珠江抽取了康美药业2016年的115个客户样本，76个客户的合同金额都远低于账务确认金额。正中珠江对以上明显异常的情况未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序消除疑虑。

（三）缺乏应有的专业胜任能力

正中珠江认定康美药业公司整体层面的风险等级为中等。货币资金由于期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑较多等原因，存在舞弊风险。营业收入由于规模大、业务复杂、涉及关联公司多等原因，也存在舞弊风险。正中珠江部分审计底稿中，对货币资金、营业收入的风险评估结果错误，审计工作存在缺陷：一是汇总的重大风险领域不包括货币资金和营业收入；二是在对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，不属于特别风险。从这些方面都可以看出注册会计师缺乏一定的专业胜任能力。

四、防范审计失败的措施

（一）选择适当的审计程序

审计工作包括审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段，注册会计师在审计工作过程中应严格遵守各个工作步骤。在审计计划阶段实施风险评估时，注册会计师应结合被审计单位所在的行业状况判断被审计单位和相关工作人员存在财务舞弊的可能性。对于可能存在财务舞弊的企业，注册会计师应获取以前年度出具的审计报告类型，了解其存在的财务舞弊手段，以实施恰当的审计程序消除可能存在的风险。实质性程序是审计实施阶段的重要内容之一，也是审计工作成败的关键一环。在实施阶段，注册会计师应避免审计程序流于形式。例如：正中珠江从被审计单位相关人员的手中取得且未审核银行对账单的真实性，未严格执行审计准则要求的程序。因此注册会计师在执业过程中要选择并贯彻执行恰当的审计程序，以将风险控制在合理的水平。

（二）保持应有的职业谨慎

注册会计师应当在整个审计过程中，保持适当的职业怀疑与谨慎，以确保可以有效地完成审计业务。保持应有的职业怀疑不仅是审计准则的要求，也是一名注册会计最基本的一项职业素质。随着社会经济的迅猛发展，企业为了能在行业中拥有一席之地，其经营模式变得多样化，被审计单位财务报表的复杂程度也随着不断提高，此时要求注册会计师在执业过程中更应该保持应有的职业谨慎，以识别可能存在的舞弊风险。银行询证函上银行印章与商业银行常规做法不一致，同一银行回函形式不同以及大量的销售合同金额低于账务确认金等，正中珠江在面对如此明显异常或相互矛盾的情况时并未执行进一步审计程序消除疑虑。如果其在审计过程中保持适当的职业怀疑，可能就可以避免此次审计失败的发生。

（三）提高专业胜任能力

通过康美药业案例可以发现，注册会计师的专业胜任能力，也是造成审计失败的主要原因之一。专业能力的高低可以衡量一名注册会计师执业水平，具有较高的执业水平的注册会计师可以保质保量地完成审计业务。但随着审计业务的扩展，注册会计师面临的舞弊手段越来越多样化，且我国的会计准则与审计准则也在不断地发生变化，这给注册会计师提出了更高的挑战。因此，提高注册会计师的专业胜任能力是防范审计失败的必要条件。第一，为了降低审计失败的风险，会计事务所可以组织审计前活动培训，以了解被审计单位的经营环境、行业状况、监管环境等，对审计风险做合理预估；第二，会计事务所应注重注册会计师的后续教育，定期组织进行专门学习，及时更新有关财务审计的知识，及时了解国家会计审计方面政策的变化，以提高自身的专业素质。只有提高注册会计师的专业胜任能力，才可以有效地防范审计失败的发生，规范审计行业，促进我国金融市场的发展。