增值税加计抵减的会计处理及对企业税负的影响

2021-12-23邱巧因

全国流通经济 2021年28期

邱巧因

（中国电信股份有限公司厦门分公司，福建厦门 361003）

一、引言

党和政府在新时期的社会发展阶段上，通过减税降费等一系列措施，对经济发展工作进行了新一轮工作部署，过去两年的时间段上，财政部与国家税务总局制定、颁布并落实的多项优惠政策与配套性文件，明确了相关普惠性减税内容，这也是面向小微企业资金无偿借贷行为的优惠政策，虽然部分政策内容规定在企业内部集团才能实施，但在此基础上又通过税率降低与其范围拓展等方式，进一步确定一系列新政策，如“退留抵”与“扶贫捐赠免征税”等。众多政策的实施，使得税减制度的改革逐渐明晰。加计抵减经由财政部、国家税务总局与海关总署联合发布的政策内容，对纳税人的加计抵减政策的证明材料实施了进一步明确。在《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》中，对生活性服务的加计抵减比例进行了调高，相关方面的政策在重点实施内容上，都使生活性服务的加计抵减行为得到进一步明确，均体现在加计抵减的比例项目上。另外，国家税务总局与财政部会计司也针对增值税加计抵减、会计处理方式以及纳税申报等工作进行了新一轮规定。

二、新加计抵减政策与核算的相关概述

1.“加计抵减”具备众多优惠内容

（1）企业进项税额抵扣。在过去几年的发展过程中，我国对降税比例进行了新一轮规定，总体上变化不大，即增值税的税率在原有的基础上变动，其中部分税率比例不采取变动，税率为16%的下降3%，税率为10%的下降1%。6%的税率没有采取变动。增值税属于流转税，通过票证实施抵扣，在轻资本行业的增值税使用比例上，主要为6%和9%。通常情况下，人力资源成本在企业的总成本占比中较大，增值税专用发票的获取相对较难，进项税额的明确计算较难，另外，上游企业经过税率降低调整，使得进项税额的抵扣降低，造成税负增高的情况。税率调整使得企业在可抵扣进项税额减少，为转变此种情况，使税率调整产生的反作用得到抵消，加计抵减政策得以出台。该项政策对纳税人（符合条件）在当期能够进行抵扣的进项税额可遵循一定比例计算，用计算得出的数额抵减常规情况下的增值税应纳税额。具体公式为：本期计提的加计抵减额=本期可抵扣的进项税额×10%（或15%）当期可抵减的加计额=上期末加计抵减额余额+当期计提的加计抵减额-当期调减的加计抵减额本期（实际）应纳税额=本期销项税额-本期进项税额-当期可抵减加计额。对于该公式，可以看出加计抵减政策的主要内容为本期可抵扣进项税额作为基数，使满足相关条件的企业实施进项税额的抵扣，不同生产与生活服务项目所进行的进项税额抵扣的比例不同。

（2）结合国内关于加计抵减的公告内容，在满足加计抵减政策的纳税人群体中，其本期满足加计抵减的数额项目可在基础性的四项服务上进行增加，即整个公司当期所有增值税应纳税额。从政策的特殊性上看，与其他减税政策相对比，增值税加计抵减政策可以不通过退税、退库等手续办理流程，使征纳二者之间获得业务办理上的效率和成本节约。通过抵减额的上调，企业在增值税的缴纳比例上也能够得到一定下调，经由计算所得出的教育费附加与城市维护建设税等还可在原有基础上进行降低，从而使企业总体税负得到优化，盈利范围也得到进一步拓展。对处于新冠疫情影响下的企业，减税降费的优惠政策需要在现阶段的企业运营过程中实施进一步落实。

（3）简易计税、免税、集体福利与个人消费。该方面产生的进项税额需要根据实际情况进行加计抵减的调减处理。该种方式属于缩小抵扣范围的处理方式，即税额式减免政策。

2.加计抵减政策属于阶段性、临时性优惠政策

从国内的很多公告规定上，可以得知加计抵减的政策内容截止期限为2021年年末，阶段性较为明显。在增值税税制持续发展的背景下，三档合并两档的政策改革方向，使得增值税抵扣的整体流程将得到持续完善，多个行业的增值税税负差异得以拉近。加计抵减优惠政策可以在合适的时间进行取消，在执行期到期后，将取消集体加计抵减额，余下的加计额也无法实施抵减。

3.使用主体规定严格且受惠面不大

国内在增值税加计抵减政策的受惠主体上制定了明确标准，即提供邮政服务、电信服务、现代服务与生活服务的营业额占比大于总销售额的50%以上的纳税人。从国内颁布的政策上可以看出，满足加计抵减政策的主体对象需要满足行业标准、身份标准与销售占比标准。从政策上规定的内容上可以看出纳税人在享受加计抵减的优惠政策上，需要提供相应的条件证明。政策标准与条件的制定类似于行业标准，企业在政策规定的内容上，其他生产、生活服务等项目不属于政策的条件范围内，如提供建筑服务、销售不动产服务等。在满足优惠政策的企业群体中，若小规模纳税人只能满足简易计税项目，则不能享受加计抵减优惠政策；小规模纳税人通过征收率实施简易计税，不满足加计抵减优惠政策；在提供生产与生活服务的企业中，大部分为小规模纳税人，该类型企业在提供生产与生活服务的简易计税法上不包括一般纳税人。

满足加计抵减优惠政策的一般纳税人在该政策的适用性研究上，还需根据其提供的服务项目在总销售额中的占比进行判断，即前者需要超过后者的50%以上。企业的销售额通常指企业在一定周期内获取的应征增值税销售额，如纳税申报额与免税销售额等，而不征税收入不计入其中。此外，若往年纳税人在销售额或者经营结构上发生变化，邮政服务与电信服务等内容低于总销售额比例的50%，那么在下一年度的加计抵减政策中将不满足适用条件，若该纳税人于年末存在结余的加计抵减税额，超过期限也不能实施抵减。从加计抵减政策的规定内容上可以看出使用主体的要求较为明确、严格，使得该项优惠政策的受惠面受到限制。在优化措施上，可考虑销售额占比的标准规定，使提供不同服务项目的企业均适用于加计抵减优惠政策，使政策的优化面得到进一步拓展。

4.加计抵减核算

《企业会计准则第16号——政府补助》对政府补助的内容与项目进行了明确指出，即企业经由政府无偿获取非货币、货币性资产，该方式主要体现在无偿性与政府途径的资产获取上，特点相对明显。加计抵减额能否归类于政府补助项目尚待指明。但从内容与资产获取方式上看，加计抵减额是构成企业具体缴纳增值税税额降低的一种方式，而该方式主要基于政府非货币性资产进行明确，并且在部分满足增值税加计抵减条件的企业群体中，可以不向政府进行商品交付与等量价值的服务项目，属于政府面向企业服务的无偿补贴项目。从加计抵减的规定内容上看，部分纳税人可以在满足基本条件的基础上，进项税额以外的增量项目可以实施一定比例的数额抵扣。这也在较大程度上优化了企业的税负情况，有助于企业实现较好的净利润增长。从该增量抵扣与企业日常经营活动的性质上看，可以看出整个流程性质不同于企业和客户之间的交易对价调整，没有满足企业的收入核算项目，根据经济业务的实际情况，在财务处理上满足政府补助准则，可依据该方面的准则内容进行处理。当前，政府在补助准则上增加了新科目，通过核算总额法和企业日常经营、政府补助等项目计量，使其符合政府补助的定义，在期末结转的过程中，将其转入“本年利润”科目，无余额。2019年关于增值税会计处理的新规定内容指出，增值税加计抵减额在增税计量的过程中，需要计入“其他收益”，从一系列的处理规定上可以看出增值税加计抵减的适用对象标准较多、较严格。

三、新加计抵减优惠政策的现状分析

从国内一系列关于加计抵减政策的管理规定与标准判断依据等内容上看，企业在进行纳税申报实际缴纳增值税税额的计算与处理工作中，需根据本期应纳增值税税额借记“应交税费——未交增值税”，按实际纳税金额贷记“银行存款”，根据本期能够进行加计抵减额贷记“其他收益”。该处理方式可以在一定程度上，保证先计提加计抵减额不计入“其他收益”，但容易造成会计处理工作不满足谨慎性原则，该方式的会计核算工作较为简单。若企业在相关会计处理工作上，只根据实际加计抵减额进行账务处理，对于加计抵减额的计提工作、调减处理与结余等内容则难以在账务系统中实施详细记录，只可以在备查簿中实施记录。根据目前会计处理工作的主要流程，本期能够进行抵减的加计额的计算工作，较大概率使“应交税费——未交增值税”的期末余额增加，进而超过纳税申报表中的应纳税额，进而使“应交税费——未交增值税”的账面余额和上月的实际缴纳税额出现误差，造成会计与税务核算工作的不匹配。此外，一般纳税人在增值税纳税申报表附表中的“二、加计抵减情况”填列中，只可通过账外的备查资料进行参考。

四、加计抵减的会计处理方法

结合当下增值税会计处理方式与会计准则的相关要求，对纳税人的加计抵减条件实施分析，并拟定会计处理的简化方式，使其会计处理工作能够通过“其他收益”与“应交税费——未交增值税”等科目就能计算变动情况与结余数额。一般纳税人的当期增值税缴纳数额，一般通过“应交税费——未交增值税”的借方科目实施计算，本期实际缴纳增值税税额可进行多种支付结算方式，若通过存款进行增值税税额的缴纳，贷记“银行存款”。从加计抵减的会计处理方式上看，在项目核算与工作处理上，可在“应交税费”科目上增加明细账户“增值税加计抵减额”，以此核算增值税加计抵减额、实际抵减与结余等。次年年初的相反分录可进行冲回处理，紧接日常加计抵减的会计处理工作。该方式能够在账务系统中进行增值税加计抵减的全面反馈，还能够在“应交税费——增值税加计抵减额”的期末余额调整上使其为零，以此满足谨慎性的基本要求，从而使企业会计核算工作与纳税申报需求得到满足。

举例：2020年8月，某公司的一般计税项目销项税额是120万元，进项税额是100万元，上期留抵税额是10万元，上期结转的加计抵减额余额是5万元；简易计税项目销售额是100万元（不含税价），征收率3%。8月份应缴纳的增值税的一般计税项目、简易计税项目和应纳税额合计情况如下：一般计税项目：抵减前的应纳税额=120-100-10=10（万元）；当期可抵减加计抵减额=100×10%+5=15（万元）；抵减后的应纳税额=10-10=0（万元）；加计抵减额余额=15-10=5（万元）。简易计税项目：应纳税额=100×3%=3（万元）。应纳税额合计：一般计税项目应纳税额+简易计税项目应纳税额=0+3=3（万元）。

会计处理工作上该公司在实际缴纳增值税时，应按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

账务处理如下：

五、加计抵减对企业税负的影响分析

按照国内的相关规定，加计抵减额需要在营业利润项目上以“其他收益”进行表示，使纳税人在计算当期的应缴纳企业所得税中受到影响。对此，纳税人在加计抵减进项税的思考过程中，应结合当前企业总体税负升降问题与经营情况进行加计抵减进项税额的减负处理工作。本文通过拟定相关案例进行加计抵减政策的相关计量，说明该政策内容可以在一定情况下使企业的总税负降低。

1.企业税负降低

A公司提供的服务性质与项目主要为生活性内容，该企业于2020年9月转成一般纳税人，以此使自身满足增值税加计抵减政策的相关规定。若A公司仅涉及增值税与企业所得税，当年的销项税额为500万元，能够进行抵扣的进项税额为400万元，当年的所得税税前利润共500万元。

（1）若A公司依据加计抵减政策进行缴纳税额的计算，则2020年能够进行加计抵减的税额项目=400×15%=60（万元），2020年需要进行的增值税税额缴纳=500-400-60=40（万元），2020年企业需要缴纳的企业所得税=（500+60）×25%=140（万元），所以可以得出A公司2020年的总体税负=40+140=180（万元）。

（2）若A公司没有按照加计抵减政策的计算方式实施税额计算，可以从以下计算中看出：2020年A公司需进行缴纳的增值税额=500-400=100（万元），2020年的应纳企业所得税税额=500×25%=125（万元），所以2020年A公司总的税负为100+125=225（万元）。

通过上述计算可以看出，A公司在两种不同的税负计算过程中，选择加计抵减政策的计算方式可以在较大程度上降低公司的总体税负情况。所以，在这种情况下，公司最好选择加计抵减政策的税负计算方式。

2.企业税负增加

B公司提供的服务性质与项目主要以生活性内容为主，该企业于2020年9月转成一般纳税人，符合增值税加计抵减优惠政策，若该公司仅牵扯增值税与企业所得税，该年度发生的销项税额为500万元，能够进行抵扣的进项税额为400万元，税前利润为290万元。

（1）若B公司依据加计抵减政策实施缴纳税额计算，2020年度的可加计抵减税额=400×15%=60（万元）；2020年需缴纳增值税=500-400-60=40（万元）；2020年需缴纳企业所得税=（290+60）×25%=87.5（万元）；2020年B公司的税负总额=87.5+40=127.5（万元）。

（2）若B公司没有采用加计抵减的税额核算方式，则2020年B公司需缴纳增值税税额=500-400=100（万元）；按照B公司现阶段的经营情况与小微企业的普惠税收政策，B公司在2020年度的应纳税额所得额不大于100万元，能够根据25%、20%的税率进行企业所得税计算，而100万元～300万元区间内可根据50%、20%的税率进行依次计算。B公司2020年度税前利润为290万元，符合小微企业的优惠政策，所以2020年度B公司的所得税=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=24（万元），该公司总的税负=100+24=124（万元）。

从上述B公司两种不同情况的计算方式可以看出B公司选择加计抵减方式的税负大于第二种税负计算方式，在这种情况下，B公司需要结合自身运营情况进行综合判断。