内部审计在国有企业混合所有制改革中发挥作用的路径研究

张晓瑜 闫丽娟

[摘要]本文从国有企业混合所有制改革的背景入手，阐释了国有企业混合所有制改革对内部审计的新要求。从开展研究型内部审计、推动完善治理机制、确保国家重大政策落实、开展全流程审计、推进审计发现问题的整改五个方面，探究了内部审计在国有企业混合所有制改革中的作用路径。

[关键词]内部审计   混合所有制改革   作用路径

本文受北京市社会科学基金青年项目（21GLC037）的资助

一、引言

党的十八届三中全会提出“积极发展混合所有制经济”。2014年《政府工作报告》指出，要加快发展混合所有制经济。党的十九大报告特别强调，要深化国有企业改革，发展混合所有制经济，培育具有全球竞争力的世界一流企业。2021年《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和 2035年远景目标纲要》中进一步对深化国有企业混合所有制改革提出新要求，对混合所有制企业探索实行有别于国有独资、全资公司的治理机制和监管制度。混合所有制改革不仅是我国国企改革三年行动落地的重大课题，更对新时期国有企业的监督体系提出了新要求。

二、国有企业混合所有制改革对内部审计的新要求

（一）内部审计提供监督评价，强化咨询服务

在推进国有企业混合所有制改革的过程中，国家层面陆续发布了一系列文件，这就要求国有企业的内外部监督主体需监督混合所有制改革相关政策措施的落地情况。《“十四五”国家审计工作发展规划》要求在对国有企业审计中应重点关注国有企业改革审计。围绕国企改革“1+N”制度体系和三年行动方案决策部署，重点关注混合所有制改革和自然垄断行业改革。国资委发布的《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》中明确要求，内部审计要对混合所有制改革全过程进行审计监督。

这些制度的出台，要求国有企业内部审计的目标要根据混改的战略目标和阶段性目标来制定，并保持与混改的战略规划相一致。内部审计应重点关注资源配置、战略实施、重大投资中的重大风险防控，及时发现和反映混改过程中存在的重大问题，并提出有效的建议与意见。

（二）内部审计服务企业治理，强化内部控制评价

多元利益相关者参与国有企业的内部治理，这就要求各方的利益诉求能够得到有效、合理的表达。为了形成能够相互监督与牵制的内部治理结构，避免由于“内部人控制”或者“一股独大”等导致其他方受损的现象发生，混合所有制改革不能仅停留在资本层面的混合，还需确保非国有股东在国企经营管理中具有一定的影响力，才能更好地发挥民营资本的监督和治理作用（蔡贵龙等，2018）。为了推动国有企业改革的深入发展，内部审计定期对企业开展内控评价，重点关注混合所有制改革中的激励约束机制设计是否合理，为优化企业治理机制建言献策。

（三）内部审计开展全流程审计，强化风险防控

国资委为国有企业混合所有制改革提供了系统化的操作指引，并且明确了国企混改的基本操作流程和各个环节的操作要点。这就要求国有企业的内外部监督主体对混合所有制改革的程序规范性进行监督，对混合所有制改革前期准备阶段和实际操作阶段进行全流程监督。目前的混合所有制改革中，国有企业面临许多新的挑战，内部审计工作要从事后监督检查转向全流程风险防控。内部审计人员应在混合所有制改革的全流程中开展风险管理审计，重点关注潜在的重大风险点，推动企业建立健全全面风险管理体系。

三、内部审计在混合所有制改革中的作用路径

在推动民营资本进入国有企业的过程中，如何构建全面覆盖的审计监督体系成为一个重要话题，并引起了社会各界的广泛关注。作为党和国家监督体系重要组成部分的审计，在推进国家治理体系与治理能力现代化的进程中发挥着至关重要的作用。审计监督体系由国家审计、内部审计与社会审计共同组成，三者缺一不可。但三者的功能作用、职责目标却各有侧重、各有特点。我国国有企业监督体系包括内部监督与外部监督。国有企业的外部监督包括政府监督、注册会计师监督和资本市场监督等。内部审计与企业内部的纪检监察等其他监督机制共同构成国有企业的内部监督体系，是国有企业监督的重要组成部分。内部审计作为国企科学决策、规范管理、防控风险的一项重要制度设计，为所在企业及其各利益相关者提供价值创造与价值增值服务。卓有成效的内部审计有助于降低国有企业出现违法违规的情况，有助于提升国有企业的绩效。因此，在纵深推进国企混改的过程中，内部审计将发挥重要的监督与服务功能，以下从五个方面介绍内部审计发挥作用的路径。

（一）开展研究型内部审计

《“十四五”国家审计工作发展规划》提出要创新审计理念思路，积极开展研究型审计。这同样适用于内部审计。内部审计也需要不断创新审计理念与思路，积极开展研究型内部审计。第一，夯实研究型内部审计的基础性工作。内部审计人员应系统深入研究国家层面关于国有企业混合所有制改革出台的背景、改革目标、战略意图等方向性、根本性问题，不断提升内部审计在国企混改中的政治站位。在此基础上，要加强对混改规章制度、业务管理、改革举措等的调查研究，不断健全完善混合所有制改革资料库，定期收集整理、归纳分析、更新入库。第二，转变内部审计工作思路，发现问题与解决问题并重。从体制障碍、机制缺陷、制度漏洞等方面深入揭示问题产生的原因，做到发现问题与推动解决问题相统一，充分发挥内部审计在国企混改中的作用。第三，注重內部审计研究成果的转化，将内部审计在混改实践中好的做法与经验及时转化为理论成果，为推动内部审计创新发展提供理论基础。根据国企混改实践的需要，加强内部审计理论研究，不断推动内部审计理论、实践和制度的创新。此外，加强与高校科研院所内部审计理论研究者的沟通联系，将混合所有制改革中内部审计的理论研究纳入内部审计的理论之中，夯实国企混改的理论基础。

（二）推动完善治理机制

第一，内部审计在混改过程中应通过发挥其监督、服务、咨询、建议的职能，重点关注董事会机制的建立与完善情况，推动党组织、股东会、董事会、监事会、经营层权责关系的规范化建设，明确“四会一层”职责和授权清单，保障“四会一层”高效履职。第二，国有企业在推进混改的过程中，不能仅停留在引进非国有资本层面，还应该切实保障民营股东和外资股东在经营管理中的权利，如委派高管的权利，从而达到治理结构上的“混合”。只有确保民营股东和外资股东在国企经营管理中具有一定影响力，才能发挥混合所有制的优势作用，对国企内部人员实现有效的监督与制约。在保护国有资本的同时，维护非公资本的权益，做到同股同权。在激励各资本方积极参与经营创效的过程中，内部审计作为企业的内置部门，需了解企业的全方位信息，做好提供咨询服务。第三，内部审计应重点关注非公资本参与经营决策的机制，关注该机制是否将公有资本与非公资本各自优势联动起来，以推动资本融合、产业融合、管理融合，从而实现互利双赢。第四，内部审计应重点关注混合所有制改革过程中的薪酬分配制度、中长期股权激励机制的建立情况，以及董事会薪酬委员会对经营管理层薪酬的考核机制建设情况。

（三）确保国家重大政策落实

2018年，审计署发布的《审计署关于内部审计工作的规定》中对内部审计的职责进行了拓展，其首要职责就是对本单位及所属单位贯彻落实国家重大政策措施情况进行审计。在推进国企混改的过程中，国家层面陆续发布了一系列文件，要求内部审计全面跟踪改革措施落实，重点审计这些政策的贯彻和落地的执行情况，确保改革的制度先行。

（四）开展全流程审计

在混合所有制改革前期准备阶段。第一，内部审计应重点关注混改方案是否经过充分论证和科学决策，并按要求提交上级单位审批备案。第二，根据实际需要对混改企业的资产状况、经营成果、重大合同和事项等情况进行摸底审计，为制订混改可行性方案提供决策参考。第三，应重点关注外聘资产评估审计、法律顾问、人力资源咨询等中介机构的选聘情况。如有必要，应对外聘资产评估机构出具的资产评估结果公允性和真实性进行审计。第四，关注非公战略性投资者引入程序的合规性和契合度。对于拟引入战略投资者的混改企业，内部审计应重点关注是否利用市场化平台和专业机构对战略投资意向方进行遴选;是否引入与混改企业在经营理念上有更高认同度、在产业链上下游有更高关联性、在运营方式上有更高协同性的战略投资者。

在混合所有制改革实际操作阶段。内部审计应重点关注的方面包括：一是法人治理机制设计是否合理高效。特别是民营资本与国有资本共同参与经营决策的制度设计是否有利于发挥民营资本管理优势、机制优势与活力优势。二是股权多元化结果能否促进经营管理多元制衡和科学决策，提高决策效率和效果。三是董事会对经理层成员选聘、业绩考核和薪酬管理的职权落实情况是否合理。四是职工持股计划操作规范性，是否有效解决了管理层履职主动性与积极性的问题。五是职工安置情况及債权人的权益保护，是否妥善解决了职工劳动关系。六是混改过程中的重要事项是否经过民主决策程序，涉及职工利益的事项是否广泛征求职工意见。

（五）推进审计发现问题的整改

针对在混合所有制改革中审计提出的问题和整改意见，企业应成立整改工作小组，持续构建整改长效机制，高度重视整改效果。第一，对混改中发现的问题进行分解，整改责任落实到部门和专人，确保能解决的问题即刻解决，不能马上落实整改的问题，列入待整改或长期整改事项，确保在后续得到整改落实。第二，夯实审计整改责任，细化问题整改检查标准，强化整改全过程可视化闭环管理。同时将问题整改情况纳入审计重点关注内容和年度业绩考核的重要参考依据，从而督促国有企业建立长效机制，巩固整改成果。第三，创新审计整改方式，突出“立查立改”“边审边促”，将整改前移至审计实施阶段，把推动混改问题整改贯穿现场审计全过程。对现场审计发现的问题，及时与责任部门沟通对接，有针对性地提出整改建议，督促责任部门在审计期间即审即改、审改结合，达到边审计、边整改、边规范、边提高的目的，最大限度发挥监督职能。第四，审计在深入揭示国有企业推动混改过程中存在的问题和不足的基础上，应更加注重发现国有企业所制定的相关政策、规定是否能够上下衔接，执行是否有效，以审促改，倒逼政策层面的持续调整和优化完善。

四、结语

国有企业混合所有制改革的稳步推进对内部审计提出了新的更高要求。作为国有企业审计监督体系重要组成部分的内部审计，可以通过发挥其监督、评价、服务和咨询的功能，为国有企业混合所有制改革保驾护航。

（作者单位：中国内部审计协会  北京联合大学，邮政编码：100873，电子邮箱：765611668@qq.com）

主要参考文献

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