内部审计数智化转型的动因研究

张庆龙 何佳楠 芮柏松

【摘要】数字经济背景下， 内部审计数智化转型已是大势所趋。 基于组织结构理论中组织转型“环境—战略—组织”的基本逻辑， 从环境不确定性和战略导向双重视角阐释内部审计数智化转型的理论逻辑， 并深入剖析环境不确定性视角下的外部动因， 包括政策驱动、技术驱动、数据驱动和危机管理驱动; 同时剖析战略导向视角下的内部动因， 包括效率驱动、效能驱动和创新驱动。 最后， 基于我国的制度背景论述外部动因与内部动因的辩证关系， 以为中国情境下的企业内部审计数智化转型实践提供一定的思路和借鉴。

【关键词】内部审计;数智化转型;环境不确定性;战略导向

【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）24-0091-8

一、引言

作为组织治理的基石， 内部审计为了持续促进组织治理的完善， 始终面临职业发展转型的问题。 根据德勤“全球首席审计执行官调查”（2018）结果， 内部审计服务价值不断上升、影响力不断增强。 内部审计不再被视为简单的控制手段， 而是希望成为实现高质量发展的价值来源和推动转型的引擎[1] 。 进入21世纪以来， 伴随着新一轮技术和产业变革浪潮， 成为关键生产要素的数据不断向各个经济领域渗透和融合， 以大数据、人工智能、移动互联、云计算等为核心内容的新一代信息技术正广泛融入各个行业， 深刻改变着传统组织的商业逻辑和运行方式， 逐步衍生出新业态、新模式， 旨在为产业的数字化转型和智能化升级筑牢根基[2] 。 传统的内部审计也迎来了新的变革， 并向数字化与智能化方向转变[3] 。

根据Moore的观点， 组织是一个生态系统， 组织所处生态系统环境制约着组织的发展， 任何一个组织都应与其所处环境共同进化， 塑造一个开放、抵抗力强的生态系统[4] 。 数字经济时代是一个充满不确定性的VUCA①时代， 除信息技术发展引发的技术变革外， 政治、经济、社会、生态环境都在发生变化， 政治的逆全球化思潮、经济的高质量发展、社会的常态化危机、生态的可持续发展等环境变化使得企业不断调整自身的战略选择， 由此也形成了内部审计转型的重要推动因素。 内部审计转型动因作为内部审计动因的重要组成部分， 对其进行研究是继回答“内部审计为什么产生”后， 对内部审计转型和发展逻辑的进一步探讨[5] 。 本文拟就数字经济背景下内部审计进行数智化转型的动因进行探讨， 回答内部审计“为什么”要向数智化转型， 以便对概念探讨和特征归纳的“是什么”阶段进一步拓展， 从动因根源上认清内部审计数智化的本质。

二、内部审计数智化转型的理论逻辑铺垫

（一）组织变革、组织转型与内部审计数智化转型

组织在环境的影响下发生变革， 在理论上可分为一阶组织变革和二阶组织变革两种类型[6] 。 其中：  一阶组织变革是指组织体系、过程或结构发生调整， 但组织战略及核心价值不发生根本性改变， 一般发生于相对稳定的环境下， 且历时较长;  而二阶组织变革往往发生于动态、复杂的不确定性环境中， 此时组织的核心要素发生了激进和根本性的改变， 并呈现出转型升级的螺旋式上升趋势， 因此二阶组织变革也称为组织转型[7] 。

从内部审计的发展历程来看， 其主要历经了由传统的财务审计到包括财务事项和非财务事项在内的管理审计， 再到集风险管理、公司治理和内部控制审查于一体的综合管理审计的过程[8] ， 而每一个发展阶段无不伴随着内部审计组织目标、职能、技术方法等核心要素的根本性改变， 由此体现出环境影响下的内部审计组织转型。 根据钱德勒“环境决定战略， 战略决定组织”的论断， 环境因素是决定组织转型的前提条件， 处于不同环境的组织， 其环境要素数量和变化的幅度会通过影响组织核心要素而促使其转型; 与此同时， 为适应环境变化， 组织往往会通过战略选择， 不断实现自适应、自学习、自组织的循环往复过程以反作用于环境变化。 因此， 环境因素和战略选择成为影响组织转型的重要变量[9] 。 推演至内部审计数智化转型的动因研究， 数智化转型作为内部审计转型和发展过程中的一个渐进性阶段， 体现了内部审计组织在发展过程中因审计环境变化而引发内部审计战略方向调整， 以适应审计环境变化的动态演进过程。 这一过程符合上述组织结构理论中组织转型“环境—战略—组织”的基本逻辑。 基于以上分析的理论逻辑， 尽管内部审计数智化转型的动因很多， 其内含的逻辑动因也相当复杂， 但笔者认为， 内部审计数智化转型的核心驱动因素仍然是环境因素与战略选择， 对内部审计数智化转型的逻辑和动因的考察应聚焦于组织环境和组织战略两个维度予以展开。

（二）环境不确定性与内部审计数智化转型

审计环境是指对审计有影响的一切因素的总和， 它影响着审计的产生、存在和发展[10] 。 因审计环境变化而导致在审计行为活动過程中对各因素及结果的不可准确预知性就体现了审计环境的不确定性[11] ， 它是决定审计组织与外部环境二者之间关系的关键变量， 具有复杂性、动态性和丰富性三个特征[12] 。 基于审计环境不确定性的来源， 李岚[11] 按照审计三方关系将审计环境的不确定性划分为审计主体环境的不确定性（因审计主体自身内部因素的变化而导致的不确定性）、审计客体环境的不确定性（因被审计单位内部环境的变化而导致的不确定性）以及审计共享环境的不确定性（因审计共享环境的变化而导致的不确定性）。 结合刘明辉[13] 对审计环境的划分， 前两项内容可以统称为审计内环境的不确定性， 第三项内容则对应审计外环境的不确定性。 这种划分方式是按照组织边界予以界定的， 但从环境不确定性的研究视角来看， 作为学术界主流理论之一的资源依赖理论则更关注客观环境的构建[14] ， 即将外部环境不确定性作为一种客观因素纳入组织转型的分析逻辑中， 这也符合组织结构理论中环境因素的外部性特征。 对此， 本文采用了这一观点， 将因外部客观环境变化而导致内部审计行为的变化界定为审计环境的不确定性， 并基于此探讨审计环境的不确定性与内部审计数智化转型的逻辑关系。

審计环境论是研究审计理论逻辑起点的主流观点之一， 并基于演化经济学的相关理论而产生和发展。 从本质上来看， 内部审计转型是内部审计组织根据环境的变化及其趋势， 按照“变异—选择—保留—再变异—再选择—再保留”的生态演进逻辑， 调整其目标、功能、结构和行为以应对环境不确定性、保持与环境相协调的自适应能力的演化过程[15-17] 。 当前， 我国正面临百年未有之大变局， 政治环境、经济环境、社会环境、技术环境、生态环境的变化加剧了世界经济格局的错综复杂性， 核心表现为以不确定性为标志的更加受条件约束、更加技术性以及更加混沌的场景。 从政治环境来看， 近年来中美贸易摩擦、英国脱欧等在国际范围内形成逆全球化思潮， 企业面临着市场开拓、贸易壁垒、核心技术不足等诸多不确定性的挑战; 从经济环境来看， 我国的经济发展已从传统的高速增长阶段向高质量增长阶段转变， 这就要求企业以客户需求为导向， 从供给侧进行结构调整以提升产品和服务的质量; 从社会环境来看， 以新冠肺炎疫情为代表的黑天鹅事件对整个社会造成了重大影响， 企业的生存和发展面临重大挑战; 从技术环境来看， 如何借助新一代信息技术推动企业的高质量发展成为企业当前面临的关键问题; 从生态环境来看， “碳达峰”“碳中和”工作被列入“十四五”开局之年的重点任务之一， 这就倒逼企业以“减碳”为抓手落实绿色节能、改进产品结构， 实现技术创新。 总的来看， 上述环境变化共同引致了企业经营环境新的不确定性， 由此构成了影响企业价值实现的关键因素。

内部审计作为促进组织价值增值的重要手段， 为了确保环境不确定性下组织价值的实现， 其必须通过强化韧性来拓展监督的深度和广度， 提高服务的效率和效能， 以实现内部审计高质量发展， 进而应对环境的持续变化。 这一过程也恰恰体现了因客观环境变化而导致内部审计行为变化的审计环境不确定性。 对此， 内部审计组织必须认识到， 随着新兴风险的出现， 组织面临的外部环境将会越来越复杂多变。 为了应对这种不确定性， 国际内部审计师协会（IIA）于2020年7月对2013年发布的三道防线模型进行了重大修订。 IIA认为， 随着外部环境不确定性的增加， 原模型在突出价值创造、各利益相关方密切协作方面仍有待完善。 修订后的模型主要强调了履行治理和风险管理职责的各部门之间的关系， 并对该模型的应用和有效性进行了深入探究， 从而确保其能够适应当今组织的运营环境。 修订后的模型强调， 风险管理不应局限于防御风险。 组织需建立有效的架构和流程来实现目标， 并为实现良好的组织治理和风险管理提供支持。 修订后的模型需要帮助组织应对现代社会存在的各种复杂状况。 应该认识到， 当前内部审计的发展面临着审计全覆盖要求下的政策驱动、信息技术变革下的技术驱动、商业模式转型升级下的数据驱动， 以及新冠肺炎疫情挑战下的危机管理驱动等多种驱动因素的共同影响， 识别基于审计环境变化导致的不确定性因素并加以应对是当前内部审计数智化转型面临的关键问题， 它构成了基于环境不确定性视角的内部审计数智化转型逻辑动因之一。 反过来， 内部审计的数智化转型需充分考虑这些外部的不确定性环境因素， 利用数智化手段消除其负面影响， 并积极利用其中的机会实施变革。 例如， 新冠肺炎疫情加速了企业数智化转型的步伐， 也带动内部审计组织开始考虑数智化的应用问题， 如何构建审计云、如何构建审计数据中台、如何实现智能审计， 成为内部审计行业与组织的热门话题。 这些都应被看做外部环境不确定性催生驱动的结果。

（三）战略导向与内部审计数智化转型

战略管理理论最早提出的组织内部行为选择是在环境与战略的“选择—适应”过程中组织主观能动性的体现， 即组织不总是被动地适应环境， 同时也有机会和能力去重新塑造环境， 以实现其自身的目标[18，19] ， 而组织转型就是战略导向下组织为实现目标而主动采取行为选择中的一项重要举措。 战略主要是研究如何“做正确的事”， 而不是单纯地研究如何“正确地做事”。 作为服务于组织目标实现的内部审计， 实施以组织战略为导向的目标管理体现了组织战略在内部审计管理实践中的应用与延伸， 决定了内部审计工作的深度和广度， 是实现组织价值增值的重要方式。

传统的内部审计工作将重心放在单纯地追求“正确地做事”的技术手段和程序控制上， 这种“只见树木不见森林”的做法在旧的经济模式下看不出太大的弊端， 基于这种视角的审计工作的增值效用也非常有限[20] 。 但是在数字经济时代， 面对上述环境不确定性的冲击， 企业的生存和发展成为摆在其面前的首要问题， 越来越多的企业力图通过开展数字化转型这一战略实现环境不确定性下的平稳运营和长期成长。 根据《中国企业数字化转型研究报告》（2020）， 以经营模式转型和管理模式转型为核心内容的数字化转型进程正在加快， 更多的企业从自身需求和痛点出发， 寻找到适合企业自身成熟度及发展战略的转型方案， 企业数字化转型整体成熟度进一步提升。 从经营模式的转型来看， 企业的高质量发展离不开客户的需求粘性， 伴随着消费4.0时代的到来， 客户需求越来越个性化， 企业只有由以往“标准化、长周期、大批量”的经营模式向“个性化、短周期、小批量”模式转变， 以便及时发掘客户需求空间， 高效组织生产运营， 准确进行定价决策[21] 。 从管理模式的转型来看， 企业经营模式的转型离不开管理模式转型的支撑。 随着环境中各个因素的相互依赖性增强， 整个环境的可预见度降低， 宏观管理的成本升高， 企业只有通过管理模式的创新来提高敏捷度和调整适应能力， 通过决策权力的去中心化， 将组织打造为由敏捷“小团队”构成的目标协调统一的“大团队”， 以“小团队”赋能“大团队”， 才能应对这种错综变化带来的不确定性[22] 。 作为服务于“大团队”治理、促进“大团队”价值增值的重要组成部分， 内部审计“小团队”首先要通过数智化手段打造自身的敏捷性， 并保持与组织战略的统一和协调， 以此来赋能“大团队”的数字化转型， 进而推动企业的高质量发展。 对此， IIA的新三道防线模型也指出， 组织应当有意识地拓展模型的适用范围， 不应将风险管理只局限于防范风险， 而应更加全面地为组织的战略和运营提供支持， 因此在模型命名中去掉了“防”字， 改为“三线模型”。 可以说， 内部审计数智化转型是其为企业数字化转型赋能的必然选择和主观意识状态呈现， 如何在不确定性的环境中更好地实现价值增值与内部审计的高质量发展， 以赋能“大团队”， 成为内部审计数智化转型的战略选择。 根据德勤《敏捷转型： 内部审计绩效与价值提升指南》（2018）研究报告， 内部审计赋能的逻辑是实现敏捷转型， 由此提升效率、效能和影响力， 而内部审计影响力能否提升的关键是其能否实现组织价值。

综合以上分析， 笔者认为， 结合环境不确定性与战略导向双重视角， 内部审计数智化转型是数字经济背景下内部审计组织按照“环境—战略—组织”逻辑演进的必然结果。 面对环境不确定性及组织战略目标调整的双重动因影响， 内部审计实现价值增值的方式已由依据相对稳定或已知变量进行决策转变为动态风险感知和预测能力的构建， 以创新驱动风险管理能力的提升。 基于此， 笔者将内部审计数智化转型的赋能逻辑划分为效率、效能、创新三个维度。 其内在的逻辑关系如图1所示。

三、对内部审计数智化转型动因的具体分析

动因是心理学中的一个概念， 指以一定方式引起并维持组织或个体行为的内部唤醒状态， 普遍被用来解释组织或个体行为的动机以及该行为的持续性， 其基本分类包含外部动因和内部动因[23] 。 以往内部审计转型动因的研究文献， 主要是围绕“环境变化”与“管理需要”的互动关系视角展开的。 其中， 环境变化视角下的内部审计转型动因主要包括科技环境的发展、国家审计理念的变革、复杂商业环境的挑战、全球化发展的要求等; 管理需要视角下的内部审计转型动因主要包括组织内部信息化程度的提高、组织运行风险的复杂化、利益相关者期望的提升、内部审计价值增值的作用发挥等[1，24，25] 。 上述相关研究为本文提供了一定的思路和借鉴。 从内外权变观的视角来看， 影响组织动态演进的动因是从空间维和行为维两个维度进行考量的。 如果组织的动态演化来源于组织对外部环境的被动适应， 则为外部动因的作用结果; 如果组织的动态演化来源于组织内部的主动选择， 则为内部动因的作用结果。 对应上述内部审计转型动因的研究视角， 可以发现空间维与“环境变化”相对应， 行为维与“管理需要”相对应， 而这恰恰与上述内部审计数智化转型的理论逻辑相吻合， 即环境不确定性视角下的内部审计数智化转型是迎合“客观环境”的要求; 而战略导向视角下的内部审计数智化转型是“主观意识”的积极响应。 基于此， 本文将由环境不确定性导致内部审计“被动适应式转型”的动因界定为外部动因， 将由战略导向导致内部审计“主动选择式转型”的动因界定为内部动因。

（一）环境不确定性视角下的外部动因

1. 政策驱动： 新时期内部审计协同国家审计服务于国家治理的关键举措。 在当前政治环境、经济环境、社会环境、技术环境以及生态环境背景下， 国内治理环境日益复杂、治理风险不断加剧。 对此， 党的十九届五中全会明确提出， “国家治理效能得到新提升”是“十四五”时期的战略目标， 以应对环境不确定性的风险挑战。 国家审计作为国家治理体系的重要组成部分， 一直将促进完善国家治理作为审计的价值追求[26] 。 2020年1月， 习近平总书记在全国审计机关表彰大会上强调， “审计机关要全面履行职责， 坚持依法审计， 完善体制机制， 为推进国家治理体系和治理能力现代化作出更大贡献”。 这就要求新时期的审计工作必须全面融入国家治理体系现代化的发展大局之中， 并在提升国家治理效能上做出相应举措。 自2014 年以来， 国家相关部委陆续发布《关于加强审计工作的意见》（国发[2014]48号）、《关于实行审计全覆盖的实施意见》（中办发[2015]58号）等文件， 审计监督全覆盖已成为推动国家审计事业发展的关键举措。 在此背景下， 国家审计监督的范围进一步拓宽， 审计监督对象更加复杂， 审计项目数量激增， 审计组织和人员面临的审计责任和审计风险进一步加大， 对审计质量提出的要求也更高。 但长期以来， 国家审计面临工作人员少、专业技术水平不高、审计时间短、审计任务重等重重困难[27] ， 因此， 如何有效整合审计资源以满足审计监督全覆盖的要求成为国家审计面临的关键问题。

对此， 2018年修订出台的《审计署关于内部审计工作的规定》中增设了“审计结果运用”一章， 对审计机关在审计中有效利用内部审计力量和成果做出了明确规定。 作为国家审计职能在组织内部的延伸， 内部审计通过组织治理支撑着国家治理， 并在国家治理的微观层面发挥作用[28] ， 二者具备服务对象、工作方法、工作目标协同的内在机理。 在数据驱动的数字经济时代， 新一代信息技术的应用对审计工作产生了重大影响， 审计协同机制的建立不能再局限于传统的手工作业模式， 而必须通过构建审计数据平台实现技术支撑能力的协同， 以规避因空间距离而引发审计工作开展过程中数据重复采集、审计疑点无法回溯、审计成果难以有效共享等问题， 更好地整合审计资源、提升审计效率和质量， 进而实现审计监督的范围全覆盖和过程全跟踪， 最终服务于企业和国家经济高质量发展的内在要求。 此外， 审计全覆盖的要求与内部审计资源的有限投入形成鲜明的需求与供给之间的矛盾， 这也要求内部审计组织加大数字技术的投入并加强其应用， 缓解审计供给的不足。 总之， 这些由外部政策驱动的外部因素对内部审计提出了更高的要求， 由此构成了内部审计数智化转型的政策驱动因素。

2. 技术驱动： 信息技术发展为内部审计转型提供了现实土壤。 新一代信息技术催生出一个更加相互依赖、速度更快的世界[22] ， 曾经看似遥不可及的新技术已在产业、社会和国家發展的各个领域得到普遍应用， 前沿技术以越来越快的速度渗透到企业经营管理中， 并发挥着重要作用[29] ， 推动着企业数字化转型进程。 企业数字化转型的实现离不开在一个切实可行的顶层设计下， 组织架构中各组成部门的数字化转型。 对于内部审计而言， 信息技术的发展既直接带来了审计思维、审计方法、审计流程等的变革， 也间接引发了企业治理和管理能力的提升。 新技术挑战下的数字化流程管理、网络风险评估、数据安全评估等一系列导向下的内部审计工作要求促使其咨询职能的边界逐步拓宽， 传统内部审计“人工操作和处理”流程已难以满足新一代内部审计的需求， 内部审计亟待借助新一代信息技术进行数智化转型。

近年来， 随着技术环境的持续变化， 审计对象已经向基于内外部、多类型数据聚合形成的大数据方向发展， 而大数据的产生与发展， 也在逐渐影响审计技术方法的发展。 大数据背景下， 新一代信息技术已成为数字经济时代第一审计环境要素。 从政策要求来看， 2018年5月， 习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调， “坚持科技强审， 加强审计信息化建设”。 《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》（审法发[2018]2号）也明确指出： “内部审计机构应积极推广大数据审计工作模式等先进审计技术方法， 推动提高内部审计人员运用信息化技术查核问题、评价判断和分析问题的能力， 促进提高内部审计工作效率和质量”。 从实践应用来看， 信息技术的快速发展使其与内部审计的结合愈发紧密， 大数据、人工智能、移动互联、云计算等新一代信息技术的应用为内部审计转型提供了技术基础和现实土壤， 构成了内部审计数智化转型的技术驱动因素。 具体而言， 通过将机器人流程自动化、机器学习、高级分析、数据可视化等新技术融入审计流程和管理体系， 能够实现数据获取的敏捷性、数据处理的及时性以及数据分析的灵活性， 进而为审计范围的全覆盖、业务流程的持续性、监控方式的全维化等提供新技术挑战下的风险感知、洞察及预警。

3. 数据驱动： 适应审计对象数据化的客观要求。 当前， 新型基础设施建设与经济高质量发展的联系日益紧密。 一方面， 经济的高质量发展需要新型基础设施建设作为支撑; 另一方面， 新型基础设施的建设需要依靠经济的高质量发展予以实现。 作为新型基础设施建设的重要组成部分， 新一代信息技术通过数据的连接推动着数字经济的发展， 成为我国宏观经济高质量发展的新引擎， 而数据也成为数字经济时代除土地、劳动、资本和企业家才能之外的关键生产要素。 在数字经济时代， 数据、新一代信息技术、经济高质量发展间的相互依赖性在不断增强， 由此体现了环境不确定性的复杂性特征。

宏观经济的高质量发展离不开企业的高质量发展。 当前， 企业数字化转型正在如火如荼地开展， 企业的研发、生产、营销、运营、服务等经营管理活动也逐步走向数字化， 企业数据化程度逐渐提高。 尤其是随着财务数字化转型的开展， 不少企业期望通过财务共享服务中心的建设或转型来打通业财数据及流程， 以财务数字化转型推动企业数字化转型， 进而实现财务赋能业务、支撑业务发展的局面。 面对这一数据环境的变化， 从内部审计的视角来看： 一方面， 审计对象的数据化已成为内部审计作业开展的现实环境， 审计取证方式、分析手段、资料存储形式、结果运用等均不再停留于过去传统的内部审计手工作业模式， 这就倒逼内部审计通过新一代信息技术的应用向数智化转型， 以匹配被审计单位的数据化环境变化; 另一方面， 传统的财务管理模式已经向数字化和智能化财务方向转型， 审计对象载体已由传统的手工账表向信息系统甚至平台转变， 这就要求内部审计将信息系统审计或平台审计作为审计作业开展的前提， 即通过介入新型技术的保证性审查， 为管理层提供应对技术风险的措施建议， 确保技术应用程序设计和运行有效[1] ， 而这一前提需要基于技术的迭代升级与人员的转型升级予以实现。 根据上述分析可以看出， 无论是对审计数据直接开展数据分析等实质性程序， 抑或是对数据载体开展信息系统审计， 审计工作都是基于以新一代信息技术为支撑的大数据环境而展开的， 体现了内部审计数智化转型的数据驱动因素。

4. 危机管理驱动： 突发公共事件视角下内部审计作业有序开展的重要保障。 2020年伊始， 一场新冠肺炎疫情对整个社会造成了巨大影响， 而这场疫情的蔓延和反复让我们意识到突发公共事件所引发的危机管理的重要性。 前文提到敏捷度和调整适应能力是组织应对环境不确定性的关键， 而其实现的基础是基于多个敏捷“小团队”构建敏捷“大团队”， 进而打造组织韧性。 组织韧性基于VUCA这一特定背景而产生， 是指组织成员刻意地、集体性地运用能力和资源， 通过预测不利事件来制定组织应对逆境的规划， 继而通过承受和适应不利事件的压力来响应危机并在危机事后恢复的过程[30] 。 对于内部审计“小团队”而言， 疫情的冲击对内部审计作业方式产生了重要影响， 也使其认识到在VUCA背景下危机管理体系中组织韧性的重要性。 在“无接触式”工作环境下， 传统的现场审计方式受到阻碍， 为保证内部审计业务的有序开展， 内部审计必须适应环境变化开展非现场审计， 以确保审计项目进度。 然而， 从实践来看， 受制于信息技术的发展， 不同内部审计组织的非现场审计能力存在差异， 实时监控和动态响应的理念难以在审计实践中有效实现， 由此影响着内部审计的监督效能。 对此， 如何构建以敏捷理念为导向的实时性和动态性响应方式成为内部审计数智化转型的重要内容， 也体现了内部审计数智化转型的危机管理驱动因素。 敏捷意味着灵敏响应（quick reaction）和快捷操作， 而其实现的前提是系统和平台的支持。 对此， 内部审计应通过建设审计管理平台、审计数据平台及审计业务平台予以保障， 进而实现数据采集、存储、分析、展示的自动化和智能化操作以及实时监控和风险预警的目标， 以快速应对外部环境的不确定性变化， 确保审计效率与审计质量。

（二）战略导向视角下的内部动因

1. 效率驱动： 现有资源配置下的矛盾平衡策略。 提高审计效率和效果是审计工作永恒的主题。 基于效率驱动的内部审计数智化转型体现了实践中内部審计基于现有资源配置而采取的效率与效果的平衡策略。 内部审计的目标是服务于组织治理， 因此， 内部审计的业务范围也随着治理要求的不断变化而逐步扩大。 从财务审计、舞弊审计等传统的常规审计业务， 到内部控制审计、业务管理审计等高增值、非常规的审计业务， 无不体现着内部审计以组织战略为导向的服务职能。 然而， 企业对内部审计需求的期望从未止步。 在外部政策要求和内部管理需求不断提升的现实背景下， 被审计单位的覆盖范围、业务内容持续扩张， 而内部审计队伍规模却相对固定， 为了缩小审计供给与审计需求的差距， 内部审计只能寻求审计模式的变革， 风险导向下的审计抽样方法就是最具代表性的体现。 面对当前的大数据环境， 审计工作已经从抽样审计向全量审计转变， 内部审计必须兼顾审计质量与审计效率的有效平衡， 借助新一代信息技术的力量实现敏捷理念下的灵敏响应和快捷操作。 例如， 利用机器人流程自动化技术解决内部审计工作中劳动密集型任务的自动化问题， 将审计人员从审计计划编制、基础数据分析、审计报告编制等标准化且工作量巨大的作业中解放出来， 使其能够腾出时间和精力开展数据深入分析、疑点核查、风险监控、专业判断等更具价值的作业。 同时， 通过构建审计分析模型将手动且周期性的监督模式变革为自动化持续模式， 进而实现实时监控和风险预警的目标， 有助于内部审计及时关注利益相关方需求并缩短审计周期。

2. 效能驱动： 内部审计持续发展以提升组织价值的根本动力。 审计效能是审计作用发挥的结果呈现， 突出表现为审计质量与审计成果的运用程度。 其中， 关于审计质量的探讨无法脱离审计供给与审计需求的分析框架， 而审计结果的运用又是基于审计供给与审计需求构成的“循环体”的连接点， 内部审计结果只有得到充分有效的运用， 内部审计的质量才能得到最终检验， 内部审计的价值才能真正得以体现[31] 。 因此， 审计效能是决定内部审计价值体现的关键因素。 数字经济背景下， 组织规模扩大和业务复杂程度提高的速度都远超传统经济形态， 审计质量需求正在以更快的增长速度影响着审计质量供给， 这就要求内部审计必须改变以往传统“供给型”的服务体系， 以审计质量需求为导向， 持续不断地从需求侧获取自身改善的源泉与动力， 由此触发对内部审计的反哺与重塑， 促使内部审计成果价值链供给质量的有效提升。 当前， 以数据为中心的审计思维改变了传统内部审计发展的逻辑， 以数据为导向的数据价值的挖掘和应用成为审计质量需求的核心内容。 然而， 作为组织内部价值生成与传递的“数据中心”， 在传统“供给型”内部审计模式下， 内部审计资源的约束， 加之内部审计对于自身功能定位认识的局限和审计成果价值链长期处于“低端锁定”状态的现实， 使得内部审计并未由组织的“数据中心”成长为“价值中心”， 内部审计在支撑组织战略决策与推动组织价值创造能力提升方面发挥的作用有限， 难以有效满足数字化企业快速价值迭代的发展需求。 作为推动传统内部审计变革的重要催化剂， 新一代信息技术的应用能够帮助内部审计实现上述转变， 促使其向数智化转型。 具体而言， 大数据与云计算将改变传统内部审计的数据处理模式; 区块链技术联合确认、不可篡改的特点让内部审计的数据更加真实、完整和安全; 人工智能技术的应用使得内部审计的节点价值得以深度挖掘、结果得以充分共享[25] 。

3. 創新驱动： 提升数字化环境下创新型风险管理能力的内在要求。 数字化与智能化环境的催生与形成， 不仅改变了组织所处的生存环境， 也推动着组织结构和组织管理方式的不断创新。 随着治理层、管理层等利益相关者对组织透明度的关注日益增加， 内部审计参与战略与风险管理的职责不断加大， 内部审计的战略愿景和价值定位也在不断调整。 当前， 企业数字化转型推动着商业模式、技术方法、工作流程和方式的革故鼎新， 这种持续性变化对确定风险归属及问责制， 以及执行核心风险管理流程并将这些流程应用于企业不同环节提出了挑战， 内部审计传统的风险管理功能和模式须相应进行调整。 传统风险管理活动的总体目标依旧重要， 但在关注内容和执行方式上需要做出变革。 在关注内容上， 内部审计除关注传统财务风险、合规风险和运营风险外， 还需关注战略风险、文化风险、环境风险、社会风险以及由云存储、人工智能、网络安全和数据安全等带来的新风险[1] ; 在执行方式上， 作为企业风险管理的第三道防线， 内部审计需要从以往对风险的经验感知向对风险内容的精细化管理转变， 即执行方式需具备主动性、预防性与预测性， 而非被动的、回顾性的与需经检测的。 基于上述要求， 内部审计必须利用新一代信息技术开展更具创新性的风险管理以完善数字化风险管理流程， 包括从风险与控制的角度参与解决方案的设计， 降低审计成本; 扩大风险审计覆盖范围， 深入挖掘潜在的风险; 基于风险原则确定审计项目优先级， 实现对关键风险的关注; 使用动态风险评估方法实时识别风险及其趋势， 产生更及时和相关的审计结果; 减少对风险及其控制措施的手动测试， 更多地利用数据和技术提供全覆盖式、可预测性风险管理; 打通不同风险管理主体信息孤岛， 实施集成化风险管理等， 以便目标结果能够更好地契合利益相关者的需求。

四、如何正确认识内部审计数智化转型的外部动因与内部动因

外因是变化的条件， 内因是变化的根据， 外因通过内因而起作用。 本文按照组织结构理论中组织转型“环境—战略—组织”框架进行分析的逻辑与此一致。 基于环境不确定性视角下的外部动因和战略导向视角下的内部动因是内部审计数智化转型的共同作用结果。 但究竟是外因主导内因还是内因主导外因， 要厘清这一问题不能脱离我国的制度背景， 需要考虑中国情境特征进行探讨。

Daft[9] 认为组织环境或许比其他因素对组织结构、内部过程及管理决策影响更大。 以往我们对内部审计转型的讨论多以西方发达国家成熟的市场经济为背景， 侧重于分析技术和市场环境因素， 很少考虑宏观层面政策导向对组织的影响。 从西方国家对于内部审计转型动因的论述来看， 其对于内部审计质量需求是在完善的市场经济制度下基于两权分离的受托责任观、从利益相关者强烈且持续的“管理需要”这一视角进行探讨的， 这也是促使其转型的根本动力。 而技术只是实现内部审计价值的辅助手段， 信息技术的不断发展使得内部审计技术和方法也在发生迭代， 由此实现内部审计价值的螺旋式上升。 但从我国的制度背景来看， 内部审计数智化转型的动因既存在于客观的制度环境之中，  也存在于主观的内在需求之中。 其中， 针对客观的制度环境， 黄群慧[32] 通过回顾改革开放40年我国企业管理学的发展历程， 将“快速工业化进程的经济情境因素变化”“改革开放推进的市场化和全球化进程的制度情境因素变化”“全球范围内以信息化为核心的技术情境变化”归结为中国情境因素。 结合本文的论述， 上述情境因素分别对应着经济环境、政治环境、技术环境。 考虑到数字经济时代的环境变化， 笔者认为中国情境因素还包括公共突发事件的危机管理能力因素以及生态环境的可持续发展能力因素。 总体来看， 中国情境特征是针对我国制度背景而言的， 集中体现为外部客观环境的特征。 根据“环境—战略—组织”的逻辑主线， 中国情境是环境因素的体现， 决定着战略选择的方向。 因此笔者认为， 在中国情境下， 环境不确定性视角下外部动因的传导作用会明显大于战略导向视角下内部动因的驱动作用。 从中国情境下的内部审计发展趋势来看， 数字经济背景下内部审计服务于组织治理、促进组织价值提升的服务职能定位已然是大势所趋。 要想真正实现内部审计价值增值的良性循环， 必须充分考虑外部动因在环境不确定性中的关键作用， 并将这一顶层设计纳入企业整体的发展战略中， 以此来驱动战略导向下转型方向与环境变化的适配性。

【 注 释 】

1 VUCA是Volatility（易变性）、Uncertainty（不确定性）、Complexity（复杂性）、Ambiguity（模糊性）的缩写，用来描述已成为新常态的混乱且快速变化的外部环境。

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