新旧准则下资产负债表日后销售退回的所得税比较

陈倩倩

一、资产负债表日后销售退回的会计准则规定

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号）（以下简称旧收入准则）规定，企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》（财会〔2006〕3号），调整资产负债表日的财务报表。

新收入准则规定，每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

比较新、旧收入会计准则，可以发现对资产负债表日后的销售退回，旧准则采用追溯调整法调整处理，新准则采用未来适用法，只调整退回年度的收入、成本金额，不再追溯调整报告年度。

二、资产负债表日后销售退回的税务规定

财会〔2003〕29号规定，企业年度申报汇算清缴前发生的属于资产负债表日后事项的销售退回涉及的应纳税所得额的调整，应作为报告年度的纳税调整。企业年度申报汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

财会〔2003〕29号规定与旧收入准则对于资产负债表日后销售退回的规定保持一致，在旧收入准则下，根据特别法优于普通法的原则，实际操作中一般选择适用财会〔2003〕29号规定。在新收入准则下，经咨询税务部门，按照新法优于旧法的原则，选择适用国税函〔2008〕875号规定。

三、案例分析

甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率13% ，所得税税率25% 。2020年4月10日，甲公司2019年度的财务报告经董事会批准报出。2019年10月20日，甲公司销售给乙公司100件A 产品，单位售价1 000元（不含税），单位成本800元，开出的增值税专用发票上注明售价100 000元，增值税13 000元。当日甲公司收到乙公司货款并发出A 产品，A 产品控制权转移给乙公司。合同约定，乙公司在2020年3月10日之前有权退回产品。假定甲公司根据以往经验估计乙公司的退货率为10% ，在2019年12月31日重新评估退货率为15% 。甲公司于2020年2月28日完成2019年的所得税汇算清缴工作。

（一）销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴前

1.2019年10月20日，收到货款，甲公司预计退货率10% 。

（1）新收入准则处理：

借：银行存款113 000；贷：预计负债10 000，主营业务收入90 000，应交税费-应交增值税（销项税额）13 000。借：发出商品8 000，主营业务成本72 000；贷：库存商品80 000。

（2）旧收入准则处理：

借：银行存款113 000；贷：主营业务收入100 000，应交税费-应交增值税（销项税额）13 000。借：主营业务成本80 000；贷：库存商品80 000。借：主营业务收入10 000；贷：预计负债2 000，主营业务成本8 000。

2.2019年12月31日，资产负债表日，甲公司重新估计退货率15% 。

（1）新收入准则处理：

借：主营业务收入5 000；贷：预计负债5 000。借：发出商品4 000；贷：主营业务成本4 000。

2019年12月31日，甲公司报告年度确认主营业务收入8 5 000（90 000-5 000）元，确认销售成本68 000（72 000-4 000）元，应纳税所得额17 000元。税法上在实际退货前按销售确认收入100 000元，确认销售成本80 000元，税法应纳税所得额20 000元，调增应交所得税750元[（20 000-17 000）×25% ]。借：所得税费用750；贷：应交税费—应交所得税750。

2019年12月31日，预计负债账面价值15 000（10 000+5 000）元，大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产3 750元（15 000×25%）；发出商品账面价值12 000（8 000+4 000）元，大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债3 000元（12 000×25%）。借：递延所得税资产3 750；贷：递延所得税负债3 000，所得税费用750。

（2）旧收入准则处理：

不对重新估计的退货率进行会计处理。

2019年12月31日，甲公司报告年度确认主营业务收入90 000（100 000-10 000）元，确认销售成本72 000（80 000-8 000）元，应纳税所得额18 000元。税法上在实际退货前按销售确认收入100 000元，确认销售成本80 000元，税法应纳税所得额20 000元，调增应交所得税500元[（20 000-18 000）×25% ]。借：所得税费用500；贷：应交税费—应交所得税500。

2019年12月31日，预计负债账面价值2 000元，大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产500元（2 000×25%）。借：递延所得税资产500；贷：所得税费用500。

3.2020年发生退货。

（1）新收入准则：采用未来适用法，冲减销售当期的销售收入与成本，不对报告期间的财务报表进行追溯调整。

冲销之前会计估计的预计负债及发出商品。借：预计负债15 000；贷：主营业务收入15 000。借：主营业务成本12 000；贷：发出商品12 000。

上一个资产负债表日确认的可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异在本期转回。借：递延所得税负债3 000，所得税费用750；贷：递延所得税资产3 750。

（2）旧收入准则：采用追溯调整法，调整报告年度的财务报表。

冲销之前预计的销售退货。借：预计负债2 000，以前年度损益调整（主营业务成本）8 000；贷：以前年度损益调整（主营业务收入）10 000。

此时，资产负债表日前确认的预计负债2 000元产生的可抵扣暂时性差异转回。借：以前年度损益调整（所得税费用）500；贷：递延所得税资产500。

4.实际收到退货。

（1）假设收到退货15件（与资产负债表日预计退货率15%一致）。

①新收入准则：

借：库存商品12 000，贷：主营业务成本12 000。借：主营业务收入15 000，应交税费—应交增值税（销项税额）1 950；贷：银行存款16 950。

会计利润为0（15 000-12 000-15 000+12 000），税法上实际退回时确认当期应纳税所得额-3 000元（12 000-15 000），调减当期应交税费750元[0-（-3 000）×25% ]。借：应交税费—应交所得税750；贷：所得税费用750。

②旧收入准则：退货15件大于销售退货率10% 。

借：库存商品12 000；贷：以前年度损益调整（主营业务成本）12 000。借：以前年度损益调整（主营业务收入）15 000，应交税费—应交增值税（销项税额）1 950；贷：银行存款16 950。

销售退回调减报告年度应交所得税。借：应交税费—应交所得税750[（15 000-12 000）×25% ]；贷：以前年度损益调整（所得税费用）750。

（2）假设收到退货20件（大于资产负债表日预计退货率15%）。

①新收入准则：

借：库存商品16 000；贷：主营业务成本16 000。借：主营业务收入20 000，应交税费—应交增值税（销项税额）2 600；贷：银行存款22 600。

会计利润为-1 000（15 000-12 000-20 000+16 000）元，税法上实际退回时确认当期应纳税所得额-4 000元（16 000-20 000），调减当期应交税费750元{[（-1 000）-（-4 000）]×25% }。借：应交税费—应交所得税750；贷：所得税费用750。

②旧收入准则：退货20件大于销售退货率10% 。

借：库存商品16 000；贷：以前年度损益调整（主营业务成本）16 000。借：以前年度损益调整（主营业务收入）20 000，应交税费—应交增值税（销项税额）2 600；贷：银行存款22 600。

销售退回调减报告年度应交所得税。借：应交税费—应交所得税1 000[（20 000-16 000）×25% ]；贷：以前年度损益调整（所得税费用）1 000。

（3）假设收到退货5件（小于资产负债表日预计退货率15%）。

①新收入准则：

借：库存商品4 000；贷：主营业务成本4 000。借：主营业务收入5 000，应交税费—应交增值税（销项税额）650；贷：银行存款5 650。

会计利润为2 000（15 000-12 000-5 000+4 000）元，税法上实际退回时确认当期应纳税所得额-1 000元（4 000-5 000），调减当期应交税费750元[（2 000-（-1 000））×25% ]。借：应交税费—应交所得税750；贷：所得税费用750。

②旧收入准则：退货5件小于销售退货率10% 。

借：库存商品4 000；贷：以前年度损益调整（主营业务成本）4 000。借：以前年度损益调整（主营业务收入）5 000，应交税费—应交增值税（销项税额）650；贷：银行存款5 650。

销售退回调减报告年度应交所得税。借：应交税费—应交所得税250[（5 000-4 000）×25% ]；贷：以前年度损益调整（所得税费用）250。

（二）销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴后

新收入准则下的处理与销售退回发生在报告年度所得税汇算清缴前的处理完全一致。旧收入准则下，企业应调整报告年度会计报表中的收入和成本，因报告年度所得税汇算清缴已完成，不能调整报告年度的“应交税费—应交所得税”，但仍可抵减报告年度所得税，因此通过“递延所得税资产”科目过渡。

四、结论

资产负债表日后的销售退回业务，在新、旧收入准则下，既有共同点，也存在差异性。共同点：一是要在退回时调整因递延所得税资产、递延所得税负债转回引起的递延所得税费用；二是要调整实际退货在会计、税务上的确认差异导致的所得税费用的调整。差异性：一是新收入准则下的递延所得税资产与负债是以资产负债表日的预计退货率确定的，旧收入准则下的递延所得税资产与负债是以销售日的预计退货率确定的，对资产负债表日的预计退货率不需要进行账务处理；二是新收入准则不区分资产负债表日后的销售退回是在所得税汇算清缴前或后，一律调整退货当年的所得税费用，而旧收入准则需作区分，在所得税汇算清缴前应调整报告年度的所得税费用，通过“应交税费—应交所得税”科目，在所得税汇算清缴后通过“递延所得税资产”科目过渡；三是因调整的比较基准不一致，调整的年度不一致，调整的所得税费用金额也不一致。