试论科学事业单位财务报告编制要点

王莉茜 曹小柯 汪婧

从2019年1月1日起正式施行的政府会计制度，为政府部门编制财务报告提供了权责发生制核算基础，从制度层面解决了原会计制度下编制基础由收付实现制调整为权责发生制的问题。本文主要阐述政府部门财务报告改革的背景和过程、最新修订变化、编制要点、相关问题和建议，希望能对部门财务报告编制起到参考作用。

一、政府会计制度改革背景和过程

全国人大常委会新修订的《预算法》提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，明确要求建立政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系。

（一）政府会计准则体系

政府会计准则体系包括政府会计基本准则、具体准则及其应用指南和政府会计制度。基本准则主要规定政府会计目标、会计主体、会计信息质量要求、会计核算基础，以及会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等。具体准则主要规定政府发生的经济业务或事项的会计处理原则，具体经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。应用指南主要对具体准则的实际应用作出操作性规定。政府会计制度主要规定政府会计科目及其使用说明、会计报表格式及其编制说明等，便于日常核算。

2015年，财政部印发了政府会计基本准则。2016年以来，财政部相继出台了政府会计具体准则第1-10号，包括存货、投资、固定资产及应用指南、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报、政府和社会资本合作项目合同。2017年，财政部印发了政府会计制度，统一行政事业单位会计制度，建立“双功能、双基础、双报告”的会计核算模式。2019-2020年，财政部相继发布了政府会计准则制度解释1-3号，进一步明确账务处理重点难点问题。

（二）政府财务报告制度

政府财务报告制度包括编制办法和操作指南。编制办法主要规范政府财务报告编制主体、主要内容、编制要求、报送流程、数据质量审查、数据资料管理、职责分工等。操作指南具体规定了会计报表项目、财务报表、财政经济分析、财政财务管理、部门财务分析和附则等。

2015年，财政部印发了《政府财务报告编制办法（试行）》（以下简称《办法》）《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》（以下简称《综合指南》）和《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》（以下简称《部门指南》）等三项制度，初步构建起政府财务报告制度框架体系，为开展政府财务报告编制试点工作提供了基本规范。2016年，正式启动了政府部门财务报告编制工作，随后试点范围不断扩大。2018年，财政部修订了《综合指南》《部门指南》两项制度。2019年12月，财政部再次修订了《办法》《综合指南》《部门指南》三项制度，为2019年政府部门财务报告的编制提供了最新依据。

二、政府部门财务报告制度最新修订变化

科学事业单位政府部门财务报告编制，涉及《办法》《部门指南》，2019年最新修订变化如下：一是调整了编制范围。部门所属的自收自支事业单位和企业化管理事业单位全部纳入编制范围。企业（集团）下属事业单位，鉴于其财务数据已并入企业（集团）财务报表，反映在企业整体财务状况和运行情况中，不要求其编制政府部门财务报告，以免出现重复。二是调整了财务报表。主表由三种精简为两种，保留资产负债表和收入费用表，剔除了当期盈余与预算结余差异表。调整了收入费用表，即从单位活动类型和经济性质分类两个维度核算反映收入费用情况，以满足部门财务管理需要。三是重点强调抵销事项。设置了10万元的抵销门槛，抵销阈值10万元及以上的内部交易事项重点抵销，10万元以下的原则上应抵尽抵。

三、政府部门财务报告编制要点

政府部门财务报告分为政府部门财务报表和政府部门财务分析两部分。部门财务报表包含资产负债表、收入费用表主表2张、明细表24张；部门财务分析包含单位工作目标完成情况、财务状况分析、运行情况分析、财务管理情况等。本文主要探讨主表、主要明细表以及部门财务分析的要点。

（一）资产负债表主表

一是资产相关数据，应与本部门行政事业性单位国有资产报告、部门决算中相应数据一致。二是资产负债表项目，待处理财产损溢、应付职工薪酬、应交增值税、其他应交税费、累计盈余、权益法调整、坏账准备科目可以为负，其他项目通常不能为负。三是固定资产折旧和无形资产摊销年末数，通常大于等于收入费用表中的本年折旧费用和摊销费用。四是非流动资产主要包含长期债券，非流动负债主要包含长期借款、长期应付款，如果前者不为0则后者通常应不为0，反之亦然。五是受托代理资产等于受托代理负债，借贷方分录存在一一对应关系。

（二）收入费用表主表

一是财政拨款收入，应与部门决算的财政拨款收入保持一致。二是收入费用表项目，投资收益、其他收入、其他费用及本年盈余项目可以为负，其他报表项目本年数通常不能为负。三是非同级财政拨款收入，应审核内容后准确填列，主要包括人社部门或地方政府发放的政府特贴、享受公费医疗待遇的单位从所在地公费医疗管理机构取得的公费医疗经费等。四是业务活动费用、单位管理费用，按照部门预算经济分类划分，其中，对个人和家庭的补助费用，通常仅填列在单位管理费用，如填列在业务活动费，应予核实；工资福利、商品服务费用，根据用途计入业务活动费用或单位管理费用；折旧费用、摊销费用通常在业务活动费用、单位管理费用进行分摊。五是所得税费，通常填列不为0，否则应核实所得税计算是否正确，或存在将所得税费用计入业务活动费用、单位管理费用等问题。

（三）涉及债权债务、收入费用的主要明细表，包括预收账款、事业收入、业务活动费用、非同级财政拨款收入明细表

科学事业单位与政府部门发生的债权债务、收入费用往来事项，主要涉及以上四张明细表，应予重点关注。其中，预收账款主要为横向、纵向科研项目的合同预收款；事业收入、业务活动费用主要为根据科研项目完成进度确认的收入和费用；非同级财政拨款收入主要指政府特贴、公费医疗经费等。

与政府部门往来事项，以农业农村部所属科学事业单位为例，涉及的单位类型主要如下：一是本部门内部单位，主要是部机关本级、所属事业单位。二是本部门以外同级政府单位，主要包括：（1）中央部委本级，如中共中央办公厅、人力资源和社会保障部、商务部、教育部等；（2）国家自然科学基金委、中国博后科学基金会；（3）高校，如清华大学、北京大学、中国海洋大学等；（4）科研院所，如中国科学院、中国检疫科学院、中国科协等科研单位。三是本部门以外非同级政府单位，主要是地方政府。目前财报系统中无法显示具体单位，仅根据总数进行填报。四是其他单位，主要指企业、个体工商户等。梳理单位往来业务时，如缺失上述单位类型，有可能梳理不全，可重新梳理认真查找。

（四）涉及资产的主要明细表，包括长期股权投资、固定资产、无形资产、在建工程明细表

一是长期股权投资明细表，单位本年度持有的长期股权投资事项，应在政府财报“附注”中予以披露，如存在增加或减少应予核实。二是固定资产及折旧明细表，根据固定资产准则及应用指南规定，文物和陈列品，图书、档案不计提折旧，其他类别固定资产如净资产年末数大于0，则相应累计折旧年末数通常也应大于0。三是无形资产及摊销明细表，土地使用权统一填列在资源资质项目中。资源使用权包括土地、海域、森林、草原、取水、探矿使用权、水域滩涂养殖权、其他资源使用权等，资质包括产品认证、服务认证、管理体系认证、机构认可、人员认可等。如果无形资产净值年末数大于0，则相应累计折旧年末数通常也应大于0。四是长期股权投资，固定资产，无形资产，在建工程本年增加数、减少数，指的是借贷方发生额，而非年末余额。

（五）部门财务状况分析

一是政府部门工作目标完成情况。阐述部门职能、工作任务、相关政策要求等，说明政府部门年度工作目标计划及执行情况、绩效目标及完成情况。二是政府部门财务状况。分析货币资金、长期投资、固定资产、在建工程、公共基础设施、政府储备物资、保障性住房等重要资产项目的结构特点和变化情况，分析短期借款、长期借款等重点负债项目的增减变化情况。运用资产负债率、现金比率、流动比率等指标，分析政府部门财务状况。三是政府部门运行情况。分析收入规模、结构及来源分布、重点收入项目的比重和变化趋势，以及经济形势、相关财政政策等对政府部门收入变动的影响等。分析政府部门费用规模、构成及变化情况，特别是政府部门控制行政成本的政策、投融资情况及对费用变动的影响等。运用政府部门的收入费用率等指标，分析政府部门收入与费用的比例情况。四是政府部门财务管理情况。阐述部门预算管理、内控管理、资产管理、绩效管理、人才队伍建设等方面加强财务管理的主要措施和取得的成效。

四、相关问题及建议

（一）探索债权债务、收入费用事项抵销经验

合并财务报表要对政府内部各主体之间债权债务、收入费用等事项进行抵销处理，避免虚增资产负债、收入费用，它是政府财务报告编制工作的特点和重点。现实工作中，抵销事项涉及双方账务处理，情形较为复杂，有可能存在不一致问题，需要根据情况处理。建议如下：一是账务处理习惯不同产生差异问题。政府部门之间经济事项，存在一方计入债权债务科目，另一方计入收入费用科目的情形。建议根据合同完工进度“分期确认收入费用”，合同未完工时，双方将已完工部分确认为收入费用，未完工部分确认为债权债务；合同完工以后，再将剩余债权债务确认为收入费用。二是债权债务事项计提坏账准备产生差异问题。应按债权债务原值进行抵销，同时抵销已计提的坏账准备。本期计提的坏账准备，与其他费用抵销；以前年度计提的坏账准备，与累计盈余抵销。三是涉及抵销阈值问题。债权债务、收入费用事项年末余额超过10万元的，应予以重点抵销；不超过10万元的，具备条件的须应抵尽抵，不受阈值限制。四是涉及跨部门、跨层级经济事项的抵销问题。应明确抵销范围，本部门、本系统内单位之间的业务事项，由本部门抵销；系统外单位的抵销事项则由上一级合并报表编制主体处理；政府内部各主体之间的经济业务事项，由财政部门编制政府综合财务报表时进行抵销。

（二）夯实财务会计基础

规范的账务处理是政府财报编制的前提和基础，要重视并提高账务处理的规范性、准确性。现实工作中，在所得税、固定资产折旧计提方面仍存在不规范问题，涉及政府部门之间往来科目的单位分类仍依靠人工梳理，效率低且易出错。建议如下：一是规范计提所得税。一般纳税人应在财务会计的基础上，按照税法规定的应纳税收入减去可抵扣费用，计算应纳税所得额和所得税；小规模纳税人按照简易征收方法计税。应交所得税应计入所得税费用科目，不得计入业务活动费、单位管理费用等科目。二是规范计提折旧摊销。对于2019年以前取得的固定资产、无形资产，按照“收入与费用配比”原则，累计折旧、累计摊销应通过折旧费用、摊销费用核算，不宜直接冲减累计盈余。对于已提足折旧资产的无偿划拨，根据《政府会计准则制度解释第1号》规定，无偿调入资产在调出方的账面价值为0，调入方应当按照该项资产在调出方的账面余额进行账务处理。三是共享政府财报系统政府单位分类信息，将财务报告明细表中本部门内部单位、本部门以外同级政府单位、本部门以外非同级政府单位、非同级财政等单位的分类信息，内置到财务系统的债权债务、收入费用科目进行辅助核算，减轻财务人员梳理往来账项的工作量，减少疏漏，提高效率。

（三）加强财务分析

政府财务报告以权责发生制为基础，避免“虚增”或“遗漏”资产负债、收入费用，应加强对政府财报数据分析利用，掌握政府部门公共服务能力和可持续发展情况，真实反映部门家底和运行情况。建议如下：一是加强比率分析，运用资产负债率、现金比率、流动比率、固定资产成新率、收入费用率等指标分析政府部门财务状况、收入费用比例情况。二是加强结构分析，结合重要资产负债、收入费用项目的结构特点和变化情况，分析政府部门债权债务结构、收入费用规模，掌握单位家底情况、运行情况。三是加强趋势分析，结合宏观经济形势和具体财政政策，分析政府部门资产负债、收入费用重点项目的比重和变化趋势，加强部门资产管理，降低行政成本，提升运行效率。