跨部门合作：环境保护税征管合作机制研究

林 蔚

(广东技术师范大学 法学与知识产权学院，广州 510665)

《中华人民共和国环境保护税法》(下文简称《环境保护税法》)是党的十八届三中全会要求落实“税收法定”原则、《立法法》修订进一步明确“税收法定”后出台的第一部税法，也是中国首部体现税制绿化、推进生态文明建设的单行税法，承载着践行税收法定原则和绿色发展理念、促进生态环境保护的重要使命。(1)陈斌、邓力平：《环境保护征管机制：新时代税收征管现代化的视角》，《税务研究》2018年第2期。《环境保护税法》及其实施条例基本确立了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的征管模式，然而立法中规定的税务部门和生态环境部门(2)根据中共中央2018年印发的《深化党和国家机构改革方案》，党和国家行政机构进行深化改革，要求组建生态环境部，原来的环境保护部不再保留；组建自然资源部，不再保留国土资源部、国家海洋局、国家测绘地理信息局。2018年10月26日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第六次会议也对《环境保护税法》中的部门名称予以修正，将海洋主管部门和环境主管部门修改为“生态环境主管部门”。本文为了行文方便和统一，将“生态环境主管部门”和改革之前的“环境保护部门”统称为“生态环境部门”。之间的合作机制缺乏明确而具体的指引，跨部门合作征管机制在实践中遭遇重重困难。环保税是生态环境部门和税务部门跨部门深度合作征管的典型税种，随着中国财税体制改革的不断深化，探索环保税征管过程中跨部门合作的法治路径，完善政府部门间环保税征管的长效合作机制，对于推进税收征管的现代化改革、助推国家治理现代化显得尤为关键。

一、问题的提出：环境保护“费改税”后开启跨部门征管模式

党的十八届三中、四中全会分别提出“推动环境保护费改税”“用严格的法律制度保护生态环境”的总体要求。同时，在推进供给侧结构性改革的大背景下，新一轮税制改革延续着减税降负的主基调。因此，《环境保护税法》自制定之时起首要原则便是实现排污费向环保税的“税负平移”。(3)2016年公布的《关于〈环境保护税法(草案)〉的说明》中明确，环境保护费改税要按照“税负平移”原则进行，根据当时的排污费项目设置税目，将排污费的缴纳人作为环境保护税的纳税人，将应税污染物排放量作为计税依据，将现行排污费收费标准作为环境保护税的税额下限。这顺应了中国减税降负的税制改革趋势，又减轻了开征新税种而面临的社会压力，使得环保税立法能够争取最大范围内的同意，从而在立法程序上得以尽快顺利通过，在《立法法》修订后尽早踏出落实税收法定原则的第一步。排污费中相关涉税内容几乎是直接转换，主体方面排污费的缴纳主体直接变更为环保税的纳税人，税基方面直接承袭排污费的“污染当量数”，税率方面沿用了排污收费标准。然而，主要税制要素的“平稳转移”并不意味着税收征管程序一并“打包”平移。

以往的排污费主要由生态环境部门主导征管，其主要依据源于国务院2003年颁布的《排污费征收使用管理条例》，该条例系统化地构建了融通排污费征收与使用、管理的制度体系，赋予了生态环境部门从“征管”到“使用”排污费的权责。《环境保护税法》实现了将排污费由行政法规提升为法定的环境保护税，《排污费征收使用管理条例》中的关键要素(如征税对象、计税依据、税率标准等)几乎都为《环境保护税法》所承袭，然而其征管机制却与“排污费征管时代”千差万别。环保税的征管主体、征收模式、税款使用和管理等具体而又复杂的征管程序问题频频遭遇现实拷问。

作为法定税种，环境保护税的征管适用《税收征收管理法》。一般而言，每个具体税种的征管制度是通过《税收征收管理法》予以规范的，单行税法中几乎都是寥寥数语提及税务部门作为征管部门的义务或相关程序内容，有些甚至只字不提。然而，《环境保护税法》不仅在第四章中以“征收管理”为题专章规定税收征管制度，且该章共计11个法条，其篇幅超过税法的三分之一；另外，为细化法律规定、增强可操作性，国务院又于2017年12月颁发《环境保护税法实施条例》(下文简称“实施条例”)，其中“征收管理”一章的条文共计15条，超过条例的二分之一。更重要的是，《环境保护税法》及其实施条例同步施行，二者均高频次提及税务部门和生态环境部门。这些足以表明立法机关、国务院对于环保税征管尤其是生态环境部门与税务部门合作的重视程度。

根据现行法律规定，中国环保税大致确定了“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”的征管模式。这一征管模式涉及多元主体的参与，既有作为市场主体的企业，也有政府职能部门——负责“征收”的税务部门以及负责“监测”的生态环境部门。目前，中国除了由海关部门征管的关税与船舶吨税，其他税种一般都是由税务部门主导征管。《税收征收管理法》和单行税法也有零散的条文规定，要求其他部门协助税务部门实施征管，(4)如《税收征收管理法》第五条三款规定：各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。第十七条第三款规定：税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。但主要集中于解决涉税信息不对称的问题，且相关规定也较为笼统，口号性意义较大，欠缺实操性。环保税“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”征管模式的核心在于“税务征收、环保监测”，这种涉及政府机构内部相互配合、跨部门深度联合的征管机制与以往生态环境部门对排污费的单一征管或是税务部门对于其他税种的单一征管十分不同。无论是对于税务部门、生态环境部门还是纳税人来说，新型协作征管机制都是较大的挑战。

二、理论基础：“整体政府”视角下的环保税跨部门征管

《税收征收管理法》中已经赋予了税务部门征税权力，《环境保护税法》又在赋予税务部门职权基础上引入了生态环境部门，如此扩张税收征管权力能否实现通过征收环保税加强环境保护、推进生态文明建设的目的，还是会使纳税人的权利因此受到一定程度的挤压？长久以来，中国政府在环保公共事务中未能取得预期的结果，学界、公众对于公权力扩张问题有着天然的警惕。整体政府理论，有利于理清立法将生态环境部门引入环保税征管的缘由，同时也能更好地指引两个部门形成合力，在环保税征管中进一步优化跨部门合作征税机制，提高环境税收征管效率，推动税收治理现代化。

(一)整体政府理论的核心特征之一：跨部门合作

20世纪90年代后期，整体政府理论由英国学者佩里·希克斯提出。该理论认为，政府在构建管理部门时过于依赖分工，长此以往各个职能部门往往忽视政府“为公众提供公共服务”的根本职能，各自追求部门效益最大化。佩里·希克斯进一步提出，应当建立“整体政府”，通过制度改革实现不同部门机构之间的沟通和协作。(5)Perri Six, Holistic Government (London: Domes,1997)，pp.67-68; 吕凌燕、曹勐菲：《协作视角下税收征管制度改革——以环境保护税为例》，《中国地质大学学报(社会科学版)》2017年第6期。“整体政府”强调通过交互、协作和一体化的管理方式和技术，构建新型政府治理模式，推动公共管理主体在共同管理活动中的协调一致，形成功能整合，统一向社会提供整体化、无缝化的公共服务，注重规范与提高公共服务的绩效、效益和效率。(6)刘建徽、周志波：《整体政府视阈下“互联网+税务”发展研究——基于发达国家电子税务局建设的比较分析》，《宏观经济研究》2015年第11期。

基于整体政府理论思想的指引，西方大部分国家的政府部门已经作出行政机构和功能改革的调整，实现了从机构化、分权化、单一化到具有协同性、合作性的“整体政府”的转变。过分强调专业化分工必然带来“碎片化”问题, 合作是为了借用对方已有而己方不具备的资源形成资源互补，达成特定目标, 最终实现合作双方的“共赢 ”，跨部门合作也就成为“整体政府”的核心特征之一。(7)孙迎春：《国外政府跨部门合作机制的探索与研究》，《中国行政管理》2010年第 7期。跨部门合作是两个或两个以上的机构从事的共同活动，通过一起工作而非独立行事来增加共同价值，主要体现为共同合作协调人力和财力资源，设计良好的组织运作系统并实施有效管理，通过平衡主要目标和多种次级目标达成并保持共识，创造有效的合作文化。(8)尤金·巴达赫：《跨部门合作:管理“巧匠”的理论与实践》，周志忍译，北京大学出版社，2011，第30-32页。跨部门合作的组织形式既包括上下级政府间的纵向合作，也包括同级政府部门之间的横向合作，还包括政府与市场主体、公民之间的合作，其关键在于通过差异化部门间合作的形式实现共同的公共目标，这也是政府实现有效治理和国家现代化治理的基础。

(二)环保税跨部门征管：彰显整体政府理念

环保税费制度的原理在于通过征税或者收费的形式矫正负外部性的环境污染行为，其核心理论基础来自英国福利经济学家庇古(Pigou)提出的庇古税。庇古认为，应当按照污染危害程度的大小对排污者征收相应税额的税，以弥补其产生的私人成本与社会成本之差距。(9)Arthur C. Pigou, The Ecnomics of Walfare(London: Macmillan, 1920), pp. 213-225.这本质上是运用经济手段将外部性问题内部化，降低或消除外部性，其实现的前提在于充分对称的信息。在信息不充分的情况下，政府通过收费或征税的手段治理外部性问题，不仅可能出现由于道德风险导致的削弱或丧失治污成效，甚至可能增加社会实际负担而产生更“坏”的后果。(10)曹静韬：《从庇古税的有效性看我国环境保护的费改税》，《税务研究》2016年第4期。中国《环境保护税法》的征税对象为大气污染物、水污染物、固体废物、噪声污染等四类污染物，其计税依据是污染物排放量。如何及时获取污染物排放量信息，准确掌握排污信息，以便合法征税，发挥“排污者付费”效应，成为环保税征管面临的首要难题。

课征税收并确保税款及时入库，是税务部门的核心职能。长期以来，税务部门擅长以会计核算作为征税的计量基础履行税收征管职能，既可通过纳税人的资金交易、货物买卖、服务提供等活动获取相应数据，也可通过发票、单据或账本等事后复核经济数据。然而，环保税的征税对象特殊，其税基核定方式有其自身特点。污染物排放具有瞬时性特征，排放来源众多、污染源性质差异巨大，这对监测技术、机器设备和人员配备等均提出非常专业的要求，监测难度非常高。《环境保护税法》开启了新型征管模式即“企业申报、税务征收、环保监测、信息共享”，把监测污染物排放量这个技术性难题交给了擅长环保监测和污染治理的生态环境部门。自1982年开设排污费试点以来，生态环境部门为了征收排污费累积了丰富的监测经验，掌握着较为成熟的排污监测技术，且监测排污行为本是生态环境部门的职责所在，已配备相关的专业设备和技术人员。因此，由生态环境部门向税务部门提供相应的核定事实和数据，税务部门依据纳税人申报和生态环境部门核定内容征收税款，进而形成环保税跨部门联合征管机制，具有一定的可行性和便利性。这种跨部门征管机制，实际上就是围绕有效课征环保税的共同目标，充分发挥生态环境部门和税务部门的各自优势，既避免重复投入和职能重叠，也消除政府部门间专业化分工带来的“碎片化”消极影响，为公众提供更好的公共服务。这与整体政府理念相一致。

(三)环保税跨部门合作征管：提升税收征管效率

“整体政府”强调通过部门间的有机合作，消除“碎片化”治理带来的矛盾和间隙，提供以公民需求为导向的无缝隙服务，提高公共事务的效率，实现公共利益和整体价值的最大化。效率原则同样也是现代化税收征管的基本原则之一。从经济学之父亚当·斯密在《国富论》中提出最少征收费用和征收便利的课税原则，(11)亚当·斯密：《国富论》，唐日松等译，商务印书馆，2007，第361-362页。到德国财税学家阿道夫·瓦格纳提出税务行政原则，强调以确定、便利、节约征税费用为核心，(12)甘兴琼：《西方财税思想史》，中国财政经济出版社，2007，第84页。无不凸显着税制设置对征管效率的核心要求。(13)崔亚飞、吴琼、祁丹：《环境保护税的征管效率与激励效应预估》，《税务研究》2017年第9期。如果不能被有效率地实施，再好的税制也会变得微不足道，税收行政效率很大程度上决定着税收征管的质量。现行环保税征管体制离不开税务部门和生态环境部门的合作——生态环境部门对污染行为和排污量进行实质认定，税务部门进行形式确认并征收税款。生态环境部门在确定征税对象、计税依据、适用税率等税制要素方面发挥着关键作用，而税务部门则是税收征管最合适的职能机关。通过跨部门合作，两个部门避免了在监测设备、专业人才、信息收集等方面的重复投入，围绕同一个目标，各自发挥职能优势，既是整体政府理论的体现，也是以较低成本履行征税职能的体现，符合税收效率原则。

在推进国家治理体系和治理能力现代化的当下，不仅应当从理论上扫清阻碍“整体政府”改革的障碍，更应当在制度实践层面要求行政主体因应公共行政的发展作出调整，破解条块分割模式下行政事务机械化的难题，改造僵化的官僚式层级结构，推动政府组织机构从离散趋向于集中、从部分趋向于整体、从碎片趋向于整合。(14)王敬波：《面向整体政府的改革与行政主体理论的重塑》，《中国社会科学》2020年第7期。环保税的合作征管牵动着税务部门和生态环境部门这两个行政主体，不仅有利于行政主体之间的资源共享和优势互补，征管过程中部门间还能形成权力的优化配置和相互监督、相互制约，解决单个部门征管可能出现的信息失真、监督不足、税款流失等问题，客观上也规范了行政部门的执法行为。因此，在国家治理能力现代化的大背景下，探索环保税跨部门合作征管机制改革，有利于提高环保税的征管质效，对于税收治理能力现代化也有着重要的借鉴意义。环保税征管应在整体政府理论的指引下，顺应环保税的功能定位和政府部门的职能变化，实现“税收管理”到“税收治理”的转变。

也有学者认为，环保税征管采取“税务征收、环保协同”模式只是在环保税开征之初的权宜之计，税务部门在实践过程中应逐步建立环保税收征管人才培养机制，培养独立的人才队伍，待时机成熟之时调整为税务部门独立征收。(15)付慧姝：《我国环境保护税立法应关注的几个问题》，《法学论坛》2017年第1期。而本文认为，在科技发展迅猛的当下，经济行为更加多样化，市场主体也日趋多元化，要求税务征管部门培养“全能型”人才，或者形成一个“超级部门”来应对日益复杂化、专业化的经济活动并不现实。尤其是针对排污活动的征税行为，不仅要有人力投入，还需要配置相应的设备和机器，无疑会增加大量的征管成本。基于经济生活的不断发展以及税收征管现代化的发展需求，主要依靠税务部门独立完成税费征管的传统工作模式已然无法适应新形势下多元复杂的征管要求，税务部门与其他政府部门进行跨部门合作征管已是不可逆的趋势。由排污费“税负平移”的环保税即是税务部门不能独立完成征管的典型税种，从排污费到环保税的税费转换过程，不仅是形式上名称的改变，更突出表现了排污费征收制度的税法归位。(16)侯卓：《论环保税专项支出的地方预算法治改进》，《中国地质大学学报(社会科学版)》2019年第1期。对于效率税收征管来说，政府部门间的跨部门合作是必然的选择，这根植于政府尤其是部门自身能力的有限性，也是中国税收治理现代化的必然选择。以完善环保税征管机制为契机，探索整体政府理论下税收征管跨部门合作机制的法治路径，是中国税收征管现代化的重要内容。

三、合作困境：环保税跨部门征管的制度障碍

近年来，中国通过税收杠杆保护环境的法治结晶主要体现为环境污染费改税。环境保护“费改税”使得原本由生态环境部门负责征收的排污费，改为“税务征收，环保监测”模式的环保税。跨部门合作征税体现的是整体政府理念，有利于征管效率的提升。然而，这是最为理想的状态，现实中“合作”定位不清、职责配置不合理、激励措施不明等因素叠加，使得目前环保税跨部门合作征管中的“整体政府”效能并不能被很好地体现，取而代之的往往是部门间沟通机制不顺畅、甚少共享资源、互相依赖程度和信任程度均不高、“碎片化”执法、各自为政等现象，限制了征管合作的协调性和效率，掣肘了环保税功能的发挥。

(一)征管部门功能定位不清晰

中国目前环保税征管的法律依据主要有《税收征收管理法》《环境保护税法》和《环境保护税法实施条例》，从制度上基本确定了“税务部门—生态环境部门”双重主体跨部门征管模式。合理定位征管部门之间的法律地位关系是明确职权行使方式、确定责任承担的前提，否则可能导致合作过程中出现部门缺位、越权或重复执法的现象。

《税收征收管理法》规定的是税务部门执行公务时其他相关部门应该协作，其定位毋庸置疑是主辅之分。《环境保护税法(征求意见稿)》(下文简称《征求意见稿》)曾规定由生态环境部门负责环境保护税应税污染物的监测、监督和审核确认，并与税务机关“协同”征管。(17)《环境保护税法(征求意见稿)》第十五条：环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。环境保护主管部门依照本法和环境保护有关法律法规的规定，履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，协同税务机关做好环境保护税的征收管理工作。第十三届人大常委会第六次会议通过的《环境保护税法》则规定，由地方人民政府建立分工“协作”工作机制，形成税务机关、生态环境主管部门和其他相关单位的工作“配合”机制；另外，税务部门“会同”生态环境主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额，规定纳税申报方法等。(18)《环境保护税法》第十四条：环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。生态环境主管部门依照本法和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理。县级以上地方人民政府应当建立税务机关、生态环境主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。 第十五条：生态环境主管部门和税务机关应当建立涉税信息共享平台和工作配合机制。生态环境主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税人的纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送生态环境主管部门。第二十一条：依照本法第十条第四项的规定核定计算污染物排放量的，由税务机关会同生态环境主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额。第二十二条：纳税人从事海洋工程向中华人民共和国管辖海域排放应税大气污染物、水污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由国务院税务主管部门会同国务院生态环境主管部门规定。生态环境部门与税务部门之间关系的定位，从《征求意见稿》的“协同”，到《环境保护税法》的“协作”“配合”“会同”，均表现出“税务部门职能的实现需要获得生态环境部门的支援和配合”的内核。也就是说，无论是《征求意见稿》还是《环境保护税法》，都认为在环保税征管目标实现的过程中，两个部门的地位是有主次之分的，生态环境部门处于辅助地位，扮演着配合的角色。

然而实际上，生态环境部门在环保税征管过程中所承担的职责却起着实质性作用——生态环境部门负责对污染物进行性质和数量的实质性认定，税务部门向纳税人征收环保税的依据来源于生态环境部门核定的事实和数据。一方面，作为税收征管机关，税务部门具有应纳税额核定权，然其计税依据和核定税额均有赖于生态环境部门；另一方面，对于生态环境部门递交的事实、数据，税务部门只做形式审查，且基于其技术、能力、设备等因素，税务部门事实上也不可能做实质审查。立法上将生态环境部门定位为税务部门的辅助部门，与其实际参与程度完全不匹配。

跨部门征管本应建立在相互配合、共享优势、分担职责的基础上，不甚合理的法律定位必然会导致职权边界不合理、责任认定困难、合作关系难以维系。税务部门只能依靠生态环境部门监测和递交的数据信息进行计税认定，并以此开展征管工作，如果生态环境部门不作为、不合作，或者纳税企业寻租，都会制约环保税的有效征管。(19)高萍：《环境保护税实施情况分析及完善建议》，《税务研究》2019年第1期。自改革开放以来，中国各行政部门习惯于注重部门内部的协调性事务处理，只对上级部门下达的任务负责，而对于其他职能部门的任务则不够重视，尤其是在有“主辅”关系的行政合作事务上，处于“辅助”地位的部门疲于完成自己部门的职责，往往对其他部门“主管”的行政事务并不上心。税务部门和生态环境部门在行政体制上相互平行独立、没有隶属关系，也不可能形成命令与服从的关系。立法上隐晦的“协作”“会同”“配合”的定位，以及长期以来部门间合作意识的欠缺，使得两个部门在跨部门征管机制中处于实际上“主次有分”的尴尬状态，不利于部门间的权利义务分配，其合作的协调性和效率必然大受影响。

在征管合作的内容和程序方面，《环境保护税法》及其实施条例中缺乏较为具体、规范的指引，现实中大多数情况只能遵循传统的由上至下的行政指令予以规范。目前，国家税务总局和环境保护部(现变更为“生态环境部”)通过签署《环境保护税征管协作机制备忘录》来确定“合作”定位，多地税务部门和生态环境部门也纷纷效仿该做法来实现跨部门执法。然而，备忘录只是规范性文件，并非正式法律文件，无法对协作义务提出刚性要求；且各地文件缺乏法律规范的统领指引，其协作形式大多也是以书面签章信息文件交互为主，协作效率依旧较低。

(二)征管部门职责衔接不合理

环境污染行为具有瞬时性、一次性、隐秘性等固有特征，要准确、及时、全面地掌握市场主体的污染行为，对于监管主体的监测技术、能力要求较高。税务部门常规的征管技术在面对环保税征管中对于环境污染行为的监测设备和技术时明显力不从心。基于长期以来形成的人力、技术、设备等优质资源，中国《环境保护税法》及其实施条例引入了具有监控能力和实践经验的生态环境部门，由以前负责征管排污费的生态环境部门负责应税污染物的核定和监测，由税务部门继续发挥税收征管优势，形成二者的“合作”机制。合作部门各自承担的职责如何衔接？税收征管基本法《税收征收管理法》第5条规定，其他单位有协助税务机关依法执行职务的义务；然而，其规定只是指引性原则，并没有细化具体职责。《环境保护税法》及其实施条例细化了环保税收征管程序的内容，要求建立税务部门和生态环境部门的分工协作机制、涉税信息共享平台，但部门间合作的具体内容和程序的设置仍有待完善。

其一是要求定期互相交送的部分信息非征管所必需。《环境保护税法》及其实施条例提出要建立分工协作机制并构建信息共享平台，也列举了较为详细的交送信息。然而，现行制度中要求生态环境部门定期交送的“排污许可、污染物排放数据、环境违法和受行政处罚情况”，以及在环境保护监督管理中获取的五类信息，除了环境噪声超标、PH值超标等违法排放行为与征税具有相关性，其他与环保税征管的直接关联性并不强；税务机关需要定期交送的“纳税人信息、纳税申报、税款入库、减免税额、欠缴税款以及风险疑点”等，也非生态环境部门日常工作所需。(20)彭丽娟：《环境保护税征管模式还需进一步完善——基于〈环境保护税(草案)〉征管模式的思考》，《中国环境监察》2016年第10期。如此设置，无法发挥“整体政府”视角下部门间合作避免资源浪费的作用，反倒是增加了两个部门的报送信息义务，无益于税收行政效率的提升。

其二是环保税核定、复核的协调流程不明确。首先，征收环保税的计税依据来源于生态环境部门对排污量的核定，《环境保护税法》第21条也规定，税务部门“会同”生态环境部门核定污染物的内容，税务部门除了以生态环境部门提供的数据和测算结果为依据，别无选择，因而形成了“生态环境部门作出实质评价、税务部门进行形式审查”的征管模式。(21)秦天宝、胡邵峰：《环境保护税与排污费之比较分析》，《环境保护》2017年第Z1期。在实践中，部分省级税务机关单独或联合地方生态环境部门出台了环境保护税核定征收管理办法，然其内容尚不具体、可操作性不强，有关的核定程序规范尚不完善；且核定征收管理办法的性质多为规范性文件，法律效力相对较弱。(22)黄素梅、李佳鹏：《试析我国环境保护税征管中的难题与对策》，《税务研究》2021年第2期。其次，关于复核程序，结合《环境保护税法》第20条和《环境保护税法实施条例》第22条的规定，若税务部门发现当期申报数据无正当理由比上一年明显偏低或者单位产品排污量明显偏低，可以认定属于“异常”情况，且“可以提请”生态环境部门复核。但是，“偏低”的具体标准如何界定，现有制度并没有给出明确答案。另外，即使生态环境部门移送的计税依据明显偏低且无正当理由，但若税务部门并不具备参与环保税实际核定的监测技术，也难以找到合法依据，对于违法申报情形难以形成有效制约，反而降低了税务部门的权威性，影响了环保税的征收效果。

作为环保税征管中关键的核定环节和复核环节，如何启动、标准为何，均无具体规定，缺乏完整的程序规范和较强的可操作性，不仅不利于税务部门和生态环境部门在征管中具体的合作、协调工作，也容易滋生执法人员的寻租行为。另外，只有明确权责划分，才能在出现问题时追究相关主体的责任。而在环保税征管的具体行政行为中，职责分工并不明确，一旦出现行政违法行为、核定有误造成国家税款流失等，到底应当由哪个部门承担责任？而这是合作的前提问题，若不解决，则可能加深合作部门间的嫌隙，不利于长期合作机制的开展。

(三)跨部门合作的激励机制不明确

为了实现公共利益，国家将行政权力交由行政机关实施。理论上，行政机关实施行政行为的共同目的是提供公共服务，实现公共利益，不应有独立的部门利益。然而，在追求公共利益实现的过程中，政府部门间的具体目标和利益偏好并非总是保持一致，也就是说，政府系统内部并不是高度统一的。(23)Shankar Ganesan, “Determinants of Long-term Orientation in Buyer-seller Relationships,” Journal of Marketing 58，no.2(1994): 1-19.在集体行动中，个体基于自身利益考量往往形成不同的目标选择，其动机都是自利，注重自身利益的最大化而非共同利益的最大化。(24)许珂、周伟：《区域生态环境治理中地方政府合作的困境与突破》，《领导科学》2020年第4期。环保税的合作征管横跨税务部门和生态环境部门，根据2018年《深化党和国家机构改革方案》，税务部门主要承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，包括制定征收细则、实施征收、监督纳税人市场行为等；生态环境部门主要从事拟订并组织实施生态环境政策、规划和标准，统一负责生态环境监测和执法工作，监督管理污染防治、核与辐射安全，组织开展中央环境保护督察等。其利益偏好也会因具体职责的不同而不一，生态环境部门的利益偏好体现为污染治理、污染监测技术以及可用资金等；税务部门则侧重于确保税收收入的有效实现、提高征管质量和效率、提升纳税遵从度等。(25)丁日佳、丁文均：《基于制度分析与发展框架等环境保护税多元协同治理研究》，《税务研究》2020年第7期。

结合部门职责以及环保税征管的要求，生态环境部门负责监测排污者申报数据的及时性和真实性，监测工作技术性要求较高、工作繁杂、成本较高，部分基层生态环境部门本身就面临经费紧缺的棘手问题。在环保税制度下，生态环境部门除了承担本部门的核心工作职责，还要承担排污监测、监管的繁重任务，其是否还有充足的动力去“配合”税务部门？适用排污费时期，排污费作为专项资金，其收入的90%归属于地方生态环境部门，(26)根据《财政部、中国人民银行、国家环境保护总局关于排污费收缴有关问题的通知》(财建〔2003〕284号)规定，排污费收入按照1∶9在中央与地方间分成。且《排污费征收使用管理条例》专章规定排污费的使用目的和程序，强调环境保护专项资金必须“专款专用”，同时规范排污费资金使用的管理、监督和审计制度，明确专项资金使用者违规使用资金的法律责任，形成了较为体系化的排污费资金使用制度。(27)《排污费征收使用管理条例》第四章为“排污费的使用”。第十八条 排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于下列项目的拨款补助或者贷款贴息： (一)重点污染源防治； (二)区域性污染防治； (三)污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用； (四)国务院规定的其他污染防治项目。 具体使用办法由国务院财政部门会同国务院环境保护行政主管部门征求其他有关部门意见后制定。第十九条 县级以上人民政府财政部门、环境保护行政主管部门应当加强对环境保护专项资金使用的管理和监督。按照本条例第十八条的规定使用环境保护专项资金的单位和个人，必须按照批准的用途使用。县级以上地方人民政府财政部门和环境保护行政主管部门每季度向本级人民政府、上级财政部门和环境保护行政主管部门报告本行政区域内环境保护专项资金的使用和管理情况。而《环境保护税法》虽然平移了排污费的税负，关于环保税收的收益权分配、使用、管理、监督与处罚的规范，却未能在该法中予以体现。2017年通过的《关于环境保护税收入归属问题的通知》(国发〔2017〕56号)明确环保税收入全部纳入地方一般财政预算，虽然明确了其作为地方税的收入归属，但如今环保税收入只能作为地方的一般财政资金统筹，而非排污费时代的“专项资金”。生态环境部门履行了与排污费时期同样甚至更繁重的义务，其经费却受到了压缩。此外，地方政府间也有层级之分，环保税收到底是归于省级政府还是市县一级，抑或是地方间分成？由于缺乏指引，各地做法不一。

现行制度中，生态环境部门几乎丧失了环保税收的使用和管理权限。如果生态环境部门的能力建设资金跟不上，则可能出现监测设备不足、专业人员编制不到位的情况；且一味增加生态环境部门的义务，却不能使其自身利益有所增加，也必然会打击生态环境部门合作的积极性，最终影响环保税征管跨部门合作的实效。

四、制度重构：环保税跨部门征管的完善路径

只有将税收部门“征管”和生态环境部门“监管”二者有机结合，才有利于环保税征管行政效率的提高，从整体上最大化降低行政成本，达到政府运用税收杠杆这个财政工具保护环境、提升环境质量的目标。“法律作为一种激励机制，通过责任的配置和惩罚规则的实施，诱导个人选择社会最优的行为。”(28)张维迎：《信息、信任与法律》，生活·读书·新知三联书店，2006，第77页。如何围绕环保税高效征管的共同目标，合理定位税务部门和生态环境部门合作关系，科学厘清税务部门和生态环境部门的职能衔接，激励两个部门尤其是生态环境部门的合作积极性，通过法治路径构建跨部门协同合作的长效机制，是当下亟待解决的现实难题。

(一)明确税务部门和生态环境部门“跨部门合作”的定位

以跨部门合作为核心的整体政府理论主张在保持部门专业性、不改变部门职责边界的前提下，通过改善部门间的协调模式在发挥各部门专业优势的基础上实施职能环节的联合，从而共同实现公共政策目标。(29)吕凌燕、曹勐菲：《协作视角下税收征管制度改革——以环境保护税为例》，《中国地质大学学报(社会科学版)》2019年第6期。该文中使用的词语虽是“跨部门协作”，但综合全文观点，其实质内涵是本文所论及的“合作”，为本文行文的统一性，因此使用“跨部门合作”一词。明确各部门在环保税征管过程中的法律地位，对于划分税务部门和生态环境部门间的权利和义务起着定海神针的重要作用。从国际视野来看，为了提高征管效率、高效筹集财政收入，跨部门合作已成为税收征管中常用的实践方式。根据关系主体和内容，跨部门合作主要体现为三种形式：其一是税务机关将部分征管职能和纳税服务内容交由其他主体提供，也就是由第三方主体(30)前两种方式所言“第三方”既包括营利组织和非盈利组织，也包括其他政府部门。为纳税人提供税收服务；其二是税务机关与第三方主体之间基于信息共享形成跨组织关系；其三是在整体政府理念下，税务机关与立法机关、司法机关或者其他政府部门在税收政策制定和征管、诉讼等方面围绕税收征管目标进行合作。(31)何晴、房天依：《跨组织合作与税收协同共治：国际经验与启示》，《国际税收》2020年第9期。随着税收征管的综合化发展，单靠服务外包和“简易版”税收信息交互已经难以满足现代化征管协作的需要，应当关注第三种方式中政府部门之间的合作问题，基于税收征管目标，科学、合理配置各部门在税收共治过程中的权力和职能，引导、控制、管理和协调各部门活动，实现高效税收征管。

从人的趋利性和部门利益这个角度来看，如果生态环境部门承担着环保税征管的大部分职责，却长期处于“配角”定位，那么这种征管模式实际上是难以长效运行的。只有让双方都能获得各自所需“红利”，才能产生持续、长期合作的内驱动力。面对排污费改税之后的征管难题，生态环境部门和税务部门各有人力、技术、能力优势，也各有短板，只有将二者定位为“合作”而非“协同”“协作”“辅助”关系，才能使合作过程中的关键问题得以被真正纳入考虑范畴，从而促进合作部门动用部门资源共同达到具体征管目标，最大限度确保信息和资源得到共享。(32)叶金育：《论环境保护税征管中环保部门的权责配置》，《华东政法大学学报》2020年第4期。这种合作定位，是两个“平等”部门基于征收环保税这个共同目的，发挥优势共享信息、资源，避免投入重复资源，以最少资源发挥最大效益，进而实现整体政府理念所指向的提供公共服务这一整体目标。同时，两个部门协调配合，也能起到相互制约、相互监督的作用，一定程度上也有利于压缩权力寻租的空间，增强纳税人对于税收执法的信任感，提高其纳税遵从度。

确认税务部门和生态环境部门在环保税征管过程中的“合作”定位只是“万里长征第一步”，更为本质的问题在于如何通过科学、合理的合作机制设计，明确税务部门、生态环境部门以及相关主体在合作过程中的职能衔接，激发部门之间相互配合协作的动力，使其互相监督、制约，确保环保税高效征管这一共同目标的实现。

(二)科学厘清跨部门征管合作的职责衔接

要实现环保税跨部门征管协作，部门间运作管理流程的优化是关键。应当思考如何推动中国行政体制改革从“机构改革”向“运行机制改革”转变，通过制度和规则形成税务与生态环境部门间协调合作的秩序，思考完善部门协同的制度逻辑，而不是遇到部门间合作障碍就转向传统的等级制模型。(33)蒋敏娟：《中国政府跨部门协同机制研究》，北京大学出版社，2016，第243页。跨部门合作源于解决行政机构专业化带来的部门“碎片化”问题，倡导跨部门合作是要借助一方已有而另一方缺乏的资源来达成联合目标，优势互补，实现合作共赢。联系合作的系统让参与部门共同协作，从而更高效地解决问题，且不会削弱单个部门内部处理特殊情况的控制权和责任。因此必须明确，合作的关键是用“他人之有”填补“己方之乏”，税务机关和生态环境部门在征管程序中部门职能的“无缝对接”，是跨部门合作征管顺利实施的关键。要特别注意防止出现合作部门的职能交叉和重复，否则其降低整体公共成本、提高“整体政府”效率的目标难以实现。

首先，在加强信息平台建设的基础上，结合环保税高效征管这一共同目标，立法上应合理调整部门间定期报送的有效信息内容。即根据与环保税征管直接关联的信息特性，筛选出可提高征管质效的信息，否则对于合作双方而言，还要浪费人力、时间从递送信息中筛选有效资源，反倒会降低征收效率。生态环境部门和税务部门涉税信息无缝衔接的关键在于信息的合理性而非全面性，其合理性主要体现为交送信息的“涉税”程度。(34)彭丽娟：《环境保护税征管模式还需进一步完善——基于〈环境保护税(草案)〉征管模式的思考》，《中国环境监察》2016年第10期。针对税务部门，应当是围绕有助于其履行税额核定、涉税账簿管理、涉税检查等职责；对于生态环境部门，应当是围绕有助于其提高监测水平、监测能力、监测数据的及时性和客观性等。

其次，排污物数量、性质的核定是环保税征管的核心内容，然而税务部门监测技术的劣势难以通过低成本的“改造”予以缓解，目前从经济和效率角度来看，最优选择是在明确税务部门和生态环境部门平等合作的前提下，通过限制性规定规范生态环境部门计税依据的核定职权，限定其职权范围和边界，以确保计税依据的客观性。(35)王霞、尹佳：《环保税征管行政协作的困境与出路》，《黑龙江社会科学》2020年第6期。另外，明确启动复核程序的“异常”标准，考虑到特殊的环境条件下监测设备的使用情况，法律应当允许合理范围内的误差，建议误差的标准控制在10%以内。(36)黄素梅、李佳鹏：《试析我国环境保护税征管中的难题与对策》，《税务研究》2021年第2期。无论是核定还是复核，都需要监测技术的大力支持。中国生态环境部门确实存在监测技术落后的客观事实，目前监测点建设较为滞后，对于大气污染物、水污染、固体废物、噪声污染这几个《环境保护税法》的征税对象的监测范围仍然十分有限。因此，其核定数据的真实性和及时性也会受到质疑。发达国家在环保税立法过程中尤其强调税基与污染关联的紧密性，基于污染排放计量的成本和技术制约等因素的考量，为高效获取相关数据信息，税务部门经常会将污染物排放量外包给第三方市场机构进行测算。(37)王鲁宁、巫晓惠、王乾：《环境保护税征管“协作共治”的思考》，《国际税收》2018年第12期。在时机适当的时候，中国也可以引入中立第三方监测主体，以实现环保税征管公开、公平和公正。中国知识产权诉讼案件中就引入了技术调查官，引入了专业第三方作为审判辅助人员，司法实践同样可以为环境税收执法提供良好的思路和实践经验借鉴。术业有专攻，税收部门不擅长的环境监测可由生态环境部门承担；而因为权责配置、技术受限等问题，生态环境部门难以实现的多频次执法和监督，以及可能出现的与纳税人申报情况不一等问题，则可以通过第三方专业监测机构来进行调查，最终由税务部门确定纳税额度。这样有利于充分发挥税务部门、生态环境部门和第三方机构的优势互补，且第三方的加入可进一步起到促使政府部门相互监督的作用。

税务部门和生态环境部门处于合作状态，二者之间虽然是协调配合关系，但在税收征管程序中各自履行职责，也皆有出现行政违法的可能性，当各自部门工作人员没有履行职责或履行不当时，均应当承受其不利后果。目前，法律仅明确在发生税收争议时以税务部门为直接责任主体，生态环境部门尚不需要承担直接责任。然而，基于二者合作而非“辅助”的平等关系，承担责任的部门不应仅限于税务部门，还应包含生态环境部门。如果确因执法过错或计税依据适用失误、计算错误，导致在报送或者征收环节出现环境保护税税款错误，理当由税务部门和生态环境部门根据其在合作征管过程中各自明确的职能来承担相应责任。

(三)激励跨部门合作的积极性

税务部门和生态环境部门在行政机构设置上相互独立，行政职责和行政目标也各有侧重，很难要求两个部门自觉形成良好的合作关系。因此，需要在立法上通过法定义务的强制性规定，明确相应的合作协调机制；同时，也要充分考虑行政机构的部门利益，通过合理的激励制度促进双方合作的积极性，确保合作征管机制的顺利开展。

部门经费保障是激励部门合作征管的有效手段。生态环境部门在环保税征管中承担了大部分实质性工作，环境监测、数据采集、数据报送等均需要花费大量的人力、物力、财力，然而其因“辅助”“协作”地位实际上并未获得与自身征收职能相匹配的经费，部门经费短缺问题仍然难以得到缓解，因而缺乏跨部门合作积极性的更多是生态环境部门。目前，中国将环保税收入全部纳入地方一般财政预算，而非像排污费时代交由生态环境部门主导。

相较于其他央地共享税，如企业所得税、个人所得税、增值税等收入可观的税种，环保税的收入总额可谓微乎其微。2018年、2019年、2020年环保税收分别为151亿元、221亿元、207亿元。(38)数据来源于国库司：《2018年财政收支情况》《2019年财政收支情况》《2020年财政收支情况》，国家财政部网站，网址分别为http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/201901/t20190123_3131221.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202002/t20200210_3467695.htm、http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm，访问时间：2021年1月20日。以2020年为例，环境保护税收入207亿元，占全国税收总额(154 310亿元)的0.13%左右，占地方本级预算收入的0.2%左右。无论是在全国税收中还是在地方本级预算收入中，环保税所占比例均非常低，对地方收入增长难以作出实质性贡献。税务部门更擅长以会计核算为计税依据的税收征管，环保领域的专业性监测、监管并非其所长，从行政难易度、成本和获益来看，对比所得税、增值税的征收，税务部门征管环保税的主观意愿并不会特别强。相较之下，就上文所述两部门利益偏好而言，部门经费较为紧张的生态环境部门对于环保税收有着更为强烈的征管能动性，将环保税交由生态环境部门征收更有利于提升其征管效率。而且，环境保护工作中，承担最为繁重的任务、最需要环保经费支持的，无疑是基层生态环境部门，由最前线的业务部门承担环境保护资金收入的征管和利用，调动生态环境部门发挥环保税价值的积极性，反哺地方环境质量的提升，这也符合环保税法“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”的立法目的，有利于提高环保税合作征管的质效。也有学者质疑，既然是“费改税”，环保税收入仍归属于生态环境部门是否偏离了其改革目的，失去改革的意义？然本文认为，具体的收入主管部门只是一种形式，“费改税”的本质在于通过立法途径明确排污费作为“税”的法律地位，推动实现纳税人和国家的良性互动；至于政府将其职权交由哪个部门执行，只要符合整体政府理论的税收合作征管效率目标，有利于提高地方环境公共产品质量，便是可行的。因此，建议在《环境保护税法》修正时明确环保税收入归属，通过法律形式明确其收入属于地方基层生态环境部门。

当然，仅明确其收入归属还不够，还应当明确其“专款专用”的使用目的和规范性。环保税作为一种特定目的税，其本质价值在于“保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设”；作为一项税种，其又有“增加税收收入，保护纳税人合法权益”的基本目的和功能。专款专用所指向的用处，包括但不限于治理环境污染、防止污染扩大、多手段加大环境监管和治理的力度、加强征管技术的研发投入；(39)刘田原：《论我国环境税立法的再完善——基于法教义学视角》，《地方财政研究》2018年第10期。也可以通过恰当的方式返还给纳税企业，鼓励其自觉自愿加入环境税征管工作，在追求经济利益的同时履行企业社会责任；(40)叶莉娜：《论我国环境税收入使用制度之构建》，《上海财经大学学报》2019年第1期。同时还可以发挥税收的引导作用，用于鼓励或者奖励自觉保护环境的行为。具体来说，可以通过立法对环保税税款的使用设定原则性、义务性或禁止性条款，以化解对环保税收入统筹使用所招致的合法性质疑。(41)刘佳奇：《环境保护税收入用途的法治之辩》，《法学评论》2018年第1期。即在立法层面上充分保障基层生态环境部门发挥环境保护资金的筹集功能，彰显“税”的本质，突出纳税人权利的保护，同时也确保环保税款的规范性、科学性使用。