高校内部控制制度的评估及反馈机制研究

李志刚，江霞

（长沙学院计划财务处，湖南 长沙410022；湖南大学工商管理学院，湖南 长沙410082）

内部控制最早应用于企业当中，良好的内部控制制度可以通过监管和提高公司内部信息交流、沟通的效率，有效促进企业的技术创新，推动企业的发展［1］。随后内部控制慢慢引入行政事业单位中，随着《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号）的深入实施，我国行政事业单位的内部控制建设有了很大突破。一些教育部直属高校结合《行政事业单位内部控制规范（试行）》和《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》（教财厅〔2016〕2号）的要求陆续发布了适合本校管理的内部控制评价办法，其他非教育部直属高校则主要参考行政事业单位内部控制规范实施内部控制。目前，各大高校已经对内部控制进行了自我评估，但在开展内部控制工作中仍然存在一系列问题与不足，如评估制度不完善、评估结果粗略、评估反馈缺乏等。

一 高校内部控制现状

（一）高校内部控制的相关制度

财政部等在2008年正式发布了《企业内部控制基本规范》（财会〔2008〕7号），首次以制度形式为内部控制的实施奠定了基础。2012年，财政部发布《行政事业单位内部控制规范（试行）》，要求各单位建立内部控制规范，提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设。这是我国首个关于行政事业单位内部控制的规范性文件。2015年，财政部印发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号），这有效推动了全国行政事业单位内部控制制度的建立和实施工作。2016年，教育部办公厅发布了《教育部直属高校经济活动内部控制指南（试行）》，这是首个针对高校内部控制形成的规范性文件。2017年发布的《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号）中提出要全力推进“以评促建”“以报促建”，完善内部控制体系和内部控制效果。虽然行政事业单位的内部控制已经有了相对比较完善的规范制度，教育部直属高校也有了对应的内部控制规范，但相对于企业内部控制规范来说，高校内部控制规范还有待进一步发掘。

（二）高校内部控制执行中出现的问题及原因分析

《行政事业单位内部控制规范（试行）》第五章第六十三条规定行政事业单位负责人应当指定专门部门或专人负责对单位内部控制的有效性进行评价并出具单位内部控制自我评价报告，第六十四条指出相关部门应当对单位内部控制的建立和实施情况进行监督检查，有针对性地提出检查意见和建议，并督促单位进行整改。但是，高校因内控失效导致的案例应引起我们的重视。例如，武汉大学副校长陈昭方因在基建工程方面受贿而被批捕。可见，高校内部控制在实施上还是存在很大的改进空间。虽然高校每年都会对内部控制的实施进行评估，并递交内部控制报告，但大部分高校都是依据行政事业单位内部控制规范进行粗略的评估，评估结果比较随意，同时，对于评估结果的反馈缺乏明确的规定和强制性，内控做得不好之处依旧没有得到改进。

高校内部控制制度执行中出现问题的原因可以概括为三点。第一，没有建立对高校具有针对性的评估制度。目前高校对于内部控制制度的实施还是参考行政事业单位内控规范，但毕竟高校有自己的特色，在高校内部控制某些方面的规定缺乏针对性，同时建立评估制度能更好地评价内控实施的效果。第二，反馈机制不够完善。从各种内控失效的案例中我们可以知道，内控失效不仅仅是因为没有发现存在的问题，而是发现问题之后没有得到及时有效的反馈，导致内控制度没有及时进行修改完善。第三，内部控制制度的实施缺少动力。虽然内控引入已经很多年，但是对高校内控的强制规定从前几年才开始有。对于这种突然增加的任务，如果缺乏相应的激励措施，员工难免会有点慵懒懈怠。因此，为了完善高校内部控制制度，必须构建针对高校内部控制的评估制度，完善高校内部控制的反馈机制，同时给高校内部控制制度的实施添加动力，以推进行政事业单位内部控制建设。

二 借鉴上市公司信息披露评级体系构建高校内部控制评估的评级与披露制度

（一）借鉴上市公司信息披露评级体系构建高校内部控制评估的评级制度

在国内外的文献中，常常以权威信息质量评级组织机构的信息披露进行信息质量评级。国内外权威组织机构的信息披露评级体系如表1所示。

表1 国内外权威组织机构的信息披露评级体系

由表1可知，国内外不同评级机构所针对的评价对象有所差异，评价标准和评价侧重也都不同，但最终可以根据评估结果确定不同的信息披露质量等级，从而判断公司信息披露质量的好坏。对于信息披露质量的评级，并不是只以某一类信息作为评判标准，而是综合考虑了不同的信息类别，使得信息披露质量的评级能够更加全面、可靠；另外对于信息质量的评级都选择了权威的评级组织机构，其结果更加具有说服力和权威性。

构建高校内部控制评估的评级制度需要明确以下三个方面的内容。首先，评估主体的选择，即谁来评估。目前高校内部控制的评估主要是由单位自身部门来完成，很显然，这样得出的评估结果不够有说服力，为此我们应该引入外部评估。可以由财政部门及其派出机构或者审计机构来完成评估，这有利于使评估结果更加客观、公正、可靠。其次，评估内容的选择，即评估什么。高校内部控制的自我评估主要是针对内部控制的有效性发表意见，其中包括内部控制设计的有效性和执行的有效性，这是不够全面的。除了内部控制设计和执行的有效性之外，评估内容还应包括单位是否处理了针对内部控制自我评价发现的问题，对问题的处理是否及时，以及问题在处理之后产生的效果如何。最后，评估结果的确定。对于高校内部控制评估的结果，评估专家应首先针对评估内容确定不同主体所占的比重，最终给出一个综合得分，根据不同的得分，确定高校内部控制所处的具体等级。

（二）借鉴上市公司信息披露评级体系构建高校内部控制评估的披露制度

对于上市公司内部控制信息披露而言，自2012年开始，监管部门强制性要求披露内部控制信息，披露信息应同时包括自我评价报告和内控审计报告两种［3］。对高校而言，在建立内部控制评估的评级制度之后，还应该要构建内部控制评估的披露制度，把内部控制的评估结果对外进行披露，让高校意识到内部控制的重要性，使其对评估更加认真严肃对待。构建高校内部控制评估的披露制度需要确定以下三个方面的内容。第一，披露包含的信息，即披露什么。如果高校内部控制的评估主体选择了外部独立的第三方，则披露的内容除了自我评价报告，还应该包括第三方出具的评估报告，从而使得披露的信息更加全面。第二，披露的对象，即向谁披露。高校与上市公司不同，其披露的内容可能会涉及一些机密或者不宜对外公开的事项，所以必须要明确高校内部控制评估的披露对象。高校内控信息披露的对象可以是财政部门、教育主管部门等，根据高校性质的不同可以选择不同的披露对象。第三，披露评价指标的构建。针对高校的披露信息，披露对象应该要对高校的内控信息披露作出评价，以判断其内部控制制度执行的有效性。评价指标应该围绕会计信息质量要求中的真实性和相关性来设立，重点关注是否披露了内部控制存在的缺陷之处。

综上所述，为了完善高校内部控制的评估制度，可以从两个方面进行改进。首先是构建高校内部控制评估的评级制度，通过选择权威的评估主体和全面的评估内容来得出综合、可靠的评估结果，使得高校不断朝着最优的方向发展。其次是构建高校内部控制评估的披露制度，通过选择全面、有效的披露信息和有针对性的披露对象来对内部控制制度实施的有效性进行评价，对内部控制的缺陷及时予以反馈，督促高校对内部控制不断进行改进和完善。

三 依据PDCA循环理论完善高校内部控制的反馈机制

（一）PDCA循环理论在高校内部控制反馈机制中的应用

PDCA循环理论由著名的美国学者休哈特首先提出，然后被美国质量管理专家戴明博士在1950年挖掘出来并应用于全面质量管理中，主要用于质量管理体系的持续改进问题［4］。它分为四个阶段，即计划（plan）、执行（do）、检查（check）和处理（act），如图1所示。PDCA循环是一个不断解决问题和进行下一步计划的往复程序，能有效、及时、充分地执行一个命令和方案，配合人工分析和监督，提出标准化方案并一直执行下去，实现大循环中套小循环，整体看来就是一个大套小、互相独立又互相联系的管理程序体系［5］。内部控制作为高校质量管理的手段之一，也必须在不断地发现问题和解决问题当中得到改进，并最终提升高校的治理水平。

图1 PDCA循环的四个阶段

内部控制中的反馈对应PDCA循环理论中的处理（A）阶段，又称为改进阶段或者行动阶段，这一阶段是开启下一循环的催化剂，对于内部控制体系能否循环运转具有至关重要的作用。对高校内部控制的反馈是针对发现的内控缺陷提出意见并监督落实，内部和外部的监督主要是针对单位内部控制的建设以及实施情况。虽然反馈机制存在，但是其并没有实质性提高高校的治理效率，导致内部控制没有形成一个良性的循环。

为使高校的内部控制能够按照PDCA循环来进行运转，必须要完善其反馈机制。在对高校的内部控制进行评估以后，评估人员要出具评估报告，评估报告应给出高校内部控制的等级。针对评估过程中给出的扣分事项，评估人员要给出具体的扣分原因，指出内控缺陷和问题。完善高校内部控制反馈机制的关键在于从内部自我反馈向评估组织反馈转变，外部评估组织针对存在的问题提出切实可行的改进意见，并监督高校将其落实到实际操作当中。反馈不是孤立的一个机制，内外部应该结合起来对存在的问题和潜在的风险采取合适的处理方式，加快内部控制问题的改进。只有这样，高校的内部控制才能形成计划、执行、检查、改进这个循环，并不断完善，最终形成一个螺旋式上升的循环体系。

（二）依据PDCA循环理论完善高校内部控制反馈机制的优点

反馈机制作为内部控制必不可少的一部分，其实施是否有效直接决定了内部控制是否有效。完善高校内部控制反馈机制的优点主要体现在以下三个方面。第一，提高问题解决的效率。完善后的内部控制反馈机制不单单是高校内部的自我反馈，而是结合了外部评估组织的反馈，第三方的监督给高校带来了压力，能够促使高校更快地将问题的解决办法落实到实际操作当中，进而提高了问题解决的效率。第二，完善内部控制循环体系。PDCA理论的核心思想是将PDCA循环作为全面质量管理的核心工具，使管理过程在有效控制状态下产生符合预期目标的成果或效益。内部控制作为高校管理的一大手段，完善其反馈机制能够有效地使内部控制形成一个完整的PDCA循环，进而有效地提升高校的治理效率。第三，促进内部控制循环呈现螺旋式上升的状态。反馈机制是决定内部控制现有缺陷和问题能否得以解决的关键，采用内外部反馈相结合的方式能够更加精准地解决存在的问题和降低存在的风险，这就使得内部控制循环当中的改进阶段能够有效地发挥作用，进而成为推动下一循环的助力器，使得内部控制循环呈现一个不断完善的螺旋式上升的状态。

四 依据激励理论推动高校内部控制制度的实施

（一）激励理论给高校内部控制制度实施带来的动力

对于企业来说，有效的激励机制有助于实现股东财富最大化，进而实现公司价值最大化，使高管从内心产生积极为公司工作、一心为股东着想的工作热情［6］。政府与高校的关系也类似于此，有效的激励机制能够提高高校的治理效率，有助于实现社会价值最大化。但是，如果缺乏适当的约束条件，激励手段是很难单独发挥作用的，所以激励机制与约束机制常常是相辅相成的，二者同时作用才能发挥最大的效果。激励理论给高校内部控制带来的动力体现在以下三个方面。第一，推动内部控制的建设与实施。激励机制作为高校内部控制实施的动力，提高了工作人员的工作热情，同时，制度和准则的约束规范了内部控制的实施，使得内部控制按照事先确定的目标有序执行下去。第二，改善内部控制的评估结果。内部控制制度设计与执行的好坏最终要通过评估结果来体现。根据内部控制评估结果的等级相应地采取奖励与惩罚措施，这能够使得高校的内部控制评估结果朝着“优”的方向发展。第三，完善内部控制的反馈机制，促进内部控制体系的良性循环。内部控制必然由人治走向法治，最终将走向文化治理。

（二）依据激励理论推动高校内部控制制度的实施

对于提升内部控制的有效性，激励机制从正面发挥作用，而约束机制则是从反向发挥作用。约束机制越有效，越有利于提高单位的治理效果［7］。对于高校来说，内部控制制度的实施还处于一个正在不断发展和完善的阶段，单位实施内部控制的积极性不高。这时，适当的激励措施就显得尤为重要。首先，对于内部控制制度的建设与实施来说，对相关的工作人员给予适当的薪酬激励，可以提高他们的工作积极性，让他们更有动力地去做好内部控制工作。其次，从内部控制评估的角度来看，激励措施的实施要与内部控制的评估相结合。对内部控制评估等级较高的单位，可以给予相应的奖励；对内部控制评估等级比较低的单位，则需要对应的惩罚措施来对其进行限定与修正。最后，从内部控制反馈机制的角度来看，对于高校是否及时采取措施消除存在的内控缺陷，可在评估频率方面区别对待。对积极配合并改进的单位，可以降低评估频率，如由一年一次改成两年一次或者三年一次，而对那些态度恶劣，不积极配合改进内控缺陷与问题的单位，不仅不能降低评估频率，而且评估要求要更加严格。

五 完善高校内部控制制度的评估及反馈机制的建议

（一）对高校主管部门的要求

就高校的内部控制而言，高校主管部门可以是某些规则的制定者，同时也是制度得以实施的保障者，可以从以下几个方面来完善高校的内部控制制度。首先，高校主管部门应对所管高校制定具有针对性的内部控制规范，让高校在实施内部控制的时候有制度可依。目前高校实施内部控制还是以行政事业单位内部控制规范为主，但毕竟行政事业单位范围广，高校和其他事业单位也存在许多的差异，仅依靠事业单位的内部控制规范不足以促进高校内部控制的持续发展。其次，高校主管部门要结合高校的性质和特点构建其内部控制评估的评级和披露制度，确定相应的评价指标，对高校内部控制实施的有效性进行评价。评价指标应该尽可能全面、合理。针对评估过程中发现的内控缺陷和问题，应该及时反馈给高校，并提出改进意见，同时督促其尽快落实。最后，高校主管部门也要适当地采取激励措施，为高校内部控制的实施增添动力。对内部控制做得比较好的高校，给予适当的奖励。反之，则给予相应的惩罚。奖惩措施的实施有助于调动高校的积极性，促进高校内部控制的发展。

（二）对高校的要求

高校作为内部控制评估的评价对象，其内部控制制度的实施会直接影响评估的结果，评估结果也会对其产生直接的影响。为了评估工作的顺利开展以及评估结果的真实可靠，高校应该积极配合评估人员的工作，提供真实、全面、有用的信息，并及时对内控信息进行披露，以便相关部门对高校内部控制的实施进行监督考核。同时高校也要积极做好内部控制的自我评估，及时发现内部控制方面存在的问题和风险，不断地提高自身的内控等级。另外，在对高校的内部控制进行评估以后，针对内部控制存在的缺陷和问题，高校应该及时把问题融合到改进阶段，配合评估和考核人员一同提出具体的改进方案，并最终落实到具体的制度和操作当中去。本循环没有解决的问题，要进入到下一循环，不断地针对存在的问题进行更新和改进，最终达到一个螺旋式上升的良性循环。最后，高校要为整个内部控制制度的实施增添动力，适当的激励与约束机制能够有效地调动人员的工作积极性，推动内部控制制度的实施。激励与约束机制可以与单位的人员考核制度结合起来，从而使奖惩措施有依有据，也能让大家都信服，促进整个高校治理水平的提升。

综上所述，为了完善高校内部控制制度的评估与反馈机制，教育主管部门和高校要联合起来，共同在三个方面加以改进。首先，要构建高校内部控制评估的评级和披露制度，评级是为了更好地发现内控的缺陷和存在的问题，披露是为了让高校的内部控制处于监督之下。其次，要建立一个可以促进高校内控不断循环改进的反馈机制，使得内部控制存在的问题能够及时得到解决。最后，通过激励与约束机制给高校内部控制制度的实施增添动力，充分调动高校和相关工作人员的积极性，不断促进高校内部控制的发展和完善。只有高度重视高校内部控制活动，将其渗透到高校管理工作的每个角落、落实到高校内的每一个人，才能让内部控制制度趋于完美。通过采取本文中的措施，建立健全高校的内部控制制度，逐步摸索出适合各个高校的内部控制方式，是今后一段时期高校工作的重点。