论新会计准则下收入确认时点的税会差异处理

南佳嬴

（华润电力东北新能源有限公司，辽宁 沈阳 110015）

2017年7月，财政部修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》，其中明确了企业收入确认标准及其他相关要求。通过研究和分析收入确认时点的税会差异，了解不同销售方式对应的税会差异情况，为了避免在实际工作过程中出现较大的偏差，财务部门须与税务部门保持有效沟通，拓宽掌握资本市场实时动态的渠道，通过掌握最新信息，明确自身发展方向，保证合法纳税的同时减少经济损失，从而创造更多的经济效益。

一、新会计准则下收入准则的实际变动

（一）新收入准则的实施背景

在企业的实际发展过程中，收入是经营管理目标，且代表着企业的发展实力。与此同时，在资本市场中，投资者会依据企业的收入作投资决策，此项财务指标影响着企业的融资实力。为了体现收入的重要地位和作用，企业应该结合新会计准则规范收入确认时点，防止别有用心之人利用准则中的漏洞随意操控收入确认，减少给资本市场带来的不利影响。在社会经济整体结构中，外资企业不断进入资本市场，丰富了商品的交易形式。为了让各类企业的收入确认行为更加规范，财政部在2017年修订了收入准则，结合不同企业的基本性质，明确了落实新收入准则的时间，并为企业预留出相应的调整时间，为新收入准则的实施做好准备。

（二）新收入准则中的变化点

与原有的收入准则相比，新收入准则的主要变化如下。首先，新收入准则明确了收入确认步骤，让收入确认更加规范，并要求无论哪种业务活动，均须严格按照此种模型开展收入确认工作。其次，变更了收入确认的基本原则。新收入准则实现了由“风险与报酬的转移”向“控制权的转移”的转变，不仅可以减少企业经营管理过程中的收入确认风险，还能让收入确认环节满足会计信息的基本要求。最后，在收入确认金额方面作出了调整，从合同金额转变为实际成交金额。在收入计量方面，新收入准则考虑了可变对价，有效强化了收入计量的稳健性。新收入准则的变化更加符合企业业务活动的实际需求，能够提升业务发展水平。

（三）新收入准则带来的益处

新收入准则的实施可以为企业带来很多益处。首先，在收入确认步骤统一后，收入准则的适用性和有效性强化了，原有的收入准则与商品交易环节有着较高的匹配度，主要利用建造合同准则规范建造业务，而新收入准则的实施可以让建造业务及商品交易的收入确认保持一致，有效增强收入准则在企业中的适用性。其次，在新收入准则中，文字表述与企业业务实质间的匹配性得到强化，得到更突出的应用效果。针对收入确认原则及收入计量原则，新收入准则可以让会计信息更加准确、可靠，让业务的实质得到全面反映。

二、新会计准则下收入准则的实施原则

（一）收入确认始终坚持控制权转移的基本原则

在新收入准则实施的过程中，要求企业始终坚持以控制权转移为判断收入实现的基本依据，企业应该在完成控制权交付时确认收入实现。通过分析原有的收入准则，企业将“与商品所有权相关的风险与报酬已实现了转移”作为判断收入实现的依据。针对收入确认的本质，新收入准则更加适用。需要明确的是，风险和报酬的转移不能与控制权的转移混淆，例如在部分业务活动开展的过程中，企业将有关的风险和报酬进行了转移，但是业务的控制权依然归企业所有，而企业无法确认此项业务的收入，主要原因是企业可以控制利益和风险，但应将相应的现金流归属于负债，新收入准则的实施在一定程度上强化了收入本质的明确性。

（二）收入确认始终坚持“五步法”确认的基本原则

原有的收入准则仅针对收入确认的基本条件和要求阐述，结合不同的业务类型明确相应的收入确认前提，即商品收入确认与建造业务收入确认之间存在一定的差异性，缺少对具体收入步骤的规定和明确。而新收入准则针对建造业务及商品销售统一了收入确认流程和规定，主要采用“五步法”，即在开展收入确认工作的过程中，须严格按照以下五个步骤完成，即识别合同、识别履约义务、确定交易价格、分配交易价格及确认收入，严格按照以上五个步骤完成账务处理工作。新收入准则的实施不仅强化了收入确认的规范性，还有效避免了违规确认收入的发生，此种方式让收入准则变得更加完善，为企业经营管理过程中的收入确认提供了充足且合理的依据。

三、新会计准则下收入确认时点体现出的主要税会差异

（一）直接收款方式中的税会差异

企业主要以收到销售款或者取得销售款凭据的时间为依据，明确增值税纳税义务的发生时间，货物发出时间不影响增值税纳税义务的履行。通过研究分析，税会差异主要体现在企业开展收款工作时，客户还没有收到商品，具体指商品在运输途中或者客户未按规定时间提货，从会计的角度出发考虑，此种情况不能确认收入，但由于已经发生增值税纳税义务，在企业所得税方面需要确认收入，之后履行纳税义务。

（二）托收承付和委托银行收款方式中的税会差异

在企业经营过程中，主要以货物发出并完成托收手续办理的时间为基础依据，明确增值税纳税义务的发生时间。针对此种情况开展税快差异分析工作，如果商品已经发出，同时办理完托收手续，而当天客户没有收到商品，具体指商品依然在运输途中，从会计的角度考虑，不能针对此种情况进行收入确认，但在办理完托收手续时，已经产生相应的增值税纳税义务，须进行收入确认，并做好纳税工作。

（三）赊销收款方式中的税会差异

如果采用赊销和分期付款的方式，须在书面合同中约定收款日，并将收款日作为增值税纳税义务发生和企业所得税收入确认的时间。在合同中无收款日期约定的情况下，则将货物发出的时间定为收入确认和纳税义务发生的时间。针对此，税会差异有客户收到商品与未收到商品的区别。一是如果客户已经收到商品，但是没有到约定的收款时间，从会计的角度分析，需要进行确认收入，但由于此时增值税纳税义务并未发生，无须履行纳税义务。二是如果商品已经发出，但是客户没有收到商品，且没有在合同中约定收款时间，从会计的角度分析，不能开展收入确认工作，但由于已经发生增值税纳税义务，企业应该认真履行。

（四）分期收款方式中的税会差异

针对分期收款的方式，须明确是否存在较多的融资成分，如果分期收款商品涉及重大的融资成分，则须对业务进行分解，即融资和销售业务，具体指在确认收入时按照商品的全额落实工作，采用实际利率法，针对分期收回的总额及商品价差摊销。但是从税法的角度分析，对于确认收入而言，须严格按照合同约定履行相关责任，无须考虑融资利率的问题。

（五）预收货款方式中的税会差异

针对预收货款的方式，其对应的增值税纳税义务发生时间应该以商品发货时间为准，但是明确规定生产、销售生产工期在12个月以上的飞机、大型机械及船舶等，须依据书面合同约定的时间或者收到预收款的时间，明确增值税纳税义务发生时间。具体的税会差异为在完成货款的预收后，客户未能在商品发货当天收到商品，从会计的角度考虑，企业不应确认收入，但须履行相应的增值税纳税义务。对于生产工期在12个月以上的飞机及大型机械等，在预收款日到期末结算期间，须履行相应的增值税纳税义务，但是若立足于会计的角度考虑，不应确认收入。

（六）委托其他纳税人代销货物中的税会差异

如果采用委托其他纳税人代销货物的方式，应依据代销单位提供代销清单的时间明确增值税纳税义务发生的时间，或者以收到全部货款当天为准。在没有收到代销商代销清单的情况下，应该让增值税纳税义务的发生时间与代销货物满180天时保持一致。开展相应的税会差异分析工作，在代销产品发货后的180天内，代销单位没有完成向第三方的货物销售，从会计的角度考虑，不应进行收入确认，但由于已经发生相应的增值税纳税义务，企业须履行纳税义务。

（七）需要安装和检验的商品销售中的税会差异

针对需要安装及检验的商品，在销售过程中，应该依据客户收到商品及完成安装检验工作的时间节点确认收入，明确增值税纳税义务发生时间，如果商品的安装流程简单，则可以在商品发货时进行收入确认。具体的税会差异分析如下：对于商品安装流程简单的情况而言，如果在发货当天客户没有收到商品，从会计的角度考虑，不应进行收入确认，但立足于企业所得税层面分析，可进行收入确认。

（八）对于附有质量保证条款的销售中的税会差异

针对附有质量保证条款的销售，在新收入准则中有相关规定，企业应该合理评估质量保证范围，明确是否需要提供额外的服务，如果有额外的服务需求，应当作为单项履行义务，并做好相应的会计处理工作。反之，则应严格按照《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定承担质量保证责任。从会计的角度分析，须在质量保证期满的前提下，分别针对销售商品及额外服务开展收入确认工作，应在产品发生转移时履行增值税纳税义务，由于额外服务属于单项履行义务，同样须进行收入确认和履行纳税义务。

四、新会计准则下实务中的审计重点及应对策略

（一）审计人员应不断提高审计工作质量

为了减少企业经营过程中的审计风险，较好地应对新会计准则下的税会差异，须增强审计工作质量强化意识。审计人员开展财务报表审计工作时，应重点关注两方面工作。首先，加强对企业内部非财务资料的有效分析和利用，为审查收入确认工作提供基础依据，主要包括企业业务活动中的各类合同及附属资料，结合数据分析及文本分析方法，同时研究相关的影响因素，始终坚持以怀疑的态度对待自身的工作，为企业的收入确认提供科学合理的意见和建议。其次，熟练掌握不同业务模式中的税会差异，同时强化税法知识的学习，避免提出不合理的审计意见，降低落入发票陷阱的概率。

（二）审计人员应认真分析新收入准则中的变化点

审计人员应全面了解新收入准则中的变化，站在财政部门的角度深刻理解实施新收入准则的意义和价值，帮助企业掌握新收入准则的重点。在此基础上，结合实际情况编制科学的设计规划，为各项审计工作的落实提供坚实的基础，及时发现收入确认中存在的问题，始终与企业保持良好的沟通和交流，合理调整账务，让企业决策人员得到的财务信息更加准确，帮助资本市场的投资者了解企业的财务状况，进而作出准确的投资判断，避免出现盲目投资的情况。通过落实以上工作，能够帮助企业拓展融资渠道，强化资本市场中资金的有效流动。

五、新会计准则下实务中减少税会差异的有效对策

（一）增强会计管理及合同管理意识

企业应该增强调整存货发出管理台账的意识，并做好后续的完善工作，让税会间的时间差异计算更加便捷，让统计信息更加多元化，适当增加结算方式、退换货时间及约定收款日期等内容，加强与现代信息技术的有机结合，开展会计信息化管理工作。与此同时，提高对合同管理的重视程度，尤其针对已交易合同，应做好分类及总结。在新收入准则中有明确规定，企业须在履行合同约定的同时做好收入确认工作。由此可见，合同管理在企业合同确认收入中占据关键地位，发挥重要作用和价值，会计管理人员应结合不同的销售方式，合理调整合同中的涉税内容。

（二）强化与税务部门的联系

为了保证企业能够及时获取税务变化信息，应增强与税务部门的沟通交流意识，打破企业与税务机关之间的消息壁垒。税收相关的法律法规具有一定的前瞻性以及强制性，实际作用是对各类企业的经营管理形成有效约束，避免出现逃税和漏税等情况，减少由此带来的经济损失，高效维持资本市场秩序。由于会计和税务之间存在一定的差异，企业的财务人员应掌握会计准则及税法的实时动态，及时更新会计信息系统和纳税系统，做好纳税申报与涉税凭证之间的协调，使企业各职能部门的合同管理意识及存货管理意识得到有效强化。

六、结语

在新会计准则下，由于会计与税法在收入确认方面的标准和流程不同，因此企业收入确认的会计处理与税务处理之间存在一定的差异，其中会计处理更加重视业务活动的实质性内容，税务处理主要以业务流程为侧重点，在以上因素的影响下，出现税会差异是必然结果。各地区政府相关部门可以结合新会计准则及收入准则，合理调整与收入确认相关的条款，同时增强税会差异管理意识，加强对现代信息技术的利用，强化会计及税务工作的信息化建设，通过数据资源共享，提高以上两项工作的效率和质量，为收入涉税信息表的编制提供合理依据，为企业管理人员提供了解差异来源的机会，通过结合企业发展目标和需求，选择合适的销售方式，达到保值和增值的目的。