审计工作中函证问题的研究

王子翔

（南京理工大学紫金学院，江苏 南京 210023）

一、函证的概述

函证的主要特点及优势是“高可信度”，具体来说，函证可以利用第三方的信息来获取被审计企业的相关数据与资料，这类审计证据相对准确，更能客观反映出被审计企业的实际状况。一般来说审计人员会采取两种函证相互结合的方式，但是在审计工作中函证往往不能按照中国注册会计师审计准则中的要求严格地实施，从而影响审计的效率并增加审计的风险，很多公司都存在着因为函证问题而引发审计失败的问题，因此使函证问题更加规范化是每一个会计师事务所的重要责任。对该问题的研究可以在一定程度上避免审计带来的风险，提高审计效率，加强人们对函证的理解以及重视，给审计工作提供更好的条件［1］。

二、实际案例分析

（一）辽宁某股份有限公司造假

中国证监会在2017年3月13日对某事务所进行了处罚，这一案例具有明显的特点。该事务所作为某股份有限公司雇用的IPO审计机构，在2011—2015年间，对其财务报表进行了集中审计，在审计工作中，该事务所未能尽职尽责遵守职业道德，违规出具了虚假违规的审计报告。导致造成了极其恶劣的社会影响及经济损失，危害巨大。因此根据我国《证券法》中的相关法律法规，一是给予案件的主要被告两位注册会计师进行警告，同时处以罚款；二是对该事务所的违法行为进行处罚，对该项目的130万元收入进行没收，同时处以收入的双倍罚款。

对此违法事件案例，我们应当重点分析该事务所在审计工作中暴露的函证问题。从判决书中我们可以知道，在2011—2015年间，该事务所对某股份有限公司的财务报表进行了审计，而且还对企业大多数客户的“当期销售额”与“期末应收余额”履行了函证程序。但经过中国证监会的调查，该事务所的函证未能按制度执行，而是由某股份有限公司的企业员工来向客户发出，同时安排相关人员将假的询证函进行回复。由此可见该事务所并没有好好执行审计程序，没有对函证保持严密的控制，按照要求函证应由会计师事务所亲自寄发并再次复核函证地址，从而保持函证的独立性及其真实可靠性。

（二）浙江某办公服务有限公司造假

浙江某网络科技集团是国内优秀的“办公托管”公司，但在后期的业务扩大和转型期间，却出现了一系列违背法律规定的案件。在此期间，该公司进行了多项违法操作，如虚增存款、隐瞒不良资产、收入造假等手段，使之转身成为所谓的优质公司，同时利用财务造假借壳上市。最终，这一事件被中国证监会所查，并进行了严厉处罚，引起了社会广大群众及相关机构的重视。

在对某办公服务有限公司的审计过程中，可以看出一方面实际发函数量与拟定的发函数量存在着明显的不相符，对银行存款函证实施不到位，导致无法获得充分的审计证据，使得无法实现应收账款的审计目标。另一方面，公司未能遵循审计制度流程，尤其是在询证函的发送与寄回工作上存在严重漏洞，让该集团的工作人员有机会修改得到的数据并交给注册会计师从而降低函证的可靠性，给注册会计师的工作带来种种困扰，无法实现审计目标。更严重违规的是该集团还采用直接回函的手段，使得回函严重违反了函证准则的要求。

三、实际工作中函证存在的问题

（一）函证的不完整

《审计准则第1312号—函证》在其中的第七条及第八条中明确指出，注册会计师需对银行借款（包含本期内注销的账户及零余额账户）、存款与金融机构往来的其他重要信息实施函证。注册会计师需要对应收账款进行函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。函证缺失的事项主要包括银行账户函证程序缺失，应收账款函证不完整，应当发出去的函证没有发出去。函证的缺失会给审计程序带来很大的风险与阻力，从而导致审计的失败［2］。

（二）函证程序未得到控制

由上述案例我们不难看出函证被公司截取和修改的可能性极大，注册会计师所看见的函证很有可能是错误的函证从而导致了出具错误的审计报告。注册会计师没有对函证保持有效控制，没有做到函证的独立性从而导致被审计单位随意地参与函证的收发。没有对询证函的地址及签章进行进一步的核实，未对发函地址进行进一步的审计程序，没有发现被审计单位所提供的地址存在错误甚至是不存在等一系列问题。《审计准则第1312号—函证》第十八条和十九条规定实施函证的过程中注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对，询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出。审计人员应该严格遵守规定，不要流于形式。

（三）函证效率低

函证流程费时费力，注册会计师不仅要检查回函结果，调查回函金额不一致的原因还要调查回函地址、回函人甚至是回函的快递单号是否有异常，从而来验证回函的可靠性，在大量函证的情况下，注册会计师往往需要耗费较多的时间，且取得的效果并不一定令人满意。被审计单位通常会在多家银行开户，而不同的银行对回函的申请及办理要求都各不相同，注册会计师需要对不同的银行进行不同的处理，有的审计助理经验不足，往往需要反复多次才可以办理下来，降低了函证的效率。有些被审计单位对注册会计师无论账户余额大小，甚至余额为零都要进行函证这一行为不理解，觉得审计成本过高或者担心应付款项询证函被债权方加以利用从而不愿意寄发询证函。《审计准则第1312号—函证》第十三条规定在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度。从而注册会计师需要收集合理的证据，导致工作量增加，从而降低了函证的效率。因为工作量过大，导致一些程序仅仅是走个过场，没有严格地按照规定实施。

四、对函证所存在问题的建议

（一）函证电子化

函证是进行审计的必不可少的手段，但传统的函证程序具有较多的缺点，不仅耗费较高，信息处理效率也较低，无法满足企业现代化的发展需求，但函证电子化可以较好地解决这些问题。采用电子函证，可以大大节约邮寄的成本，节省人力，降低事务所的审计成本。电子化的函证可以帮助人们提高信息处理的效率，可以快速追踪某公司的回函情况，很容易进行数据的备份，给事务所工作的展开带来了便利，短时间内就可以完成函证的收发，提高了函证的处理效率。简化传统函证的程序执行流程，免去了冗杂的数据登记。

（二）全员风险教育

提高审计人员的职业素养，保持着高度的谨慎性与职业怀疑。由于审计工作压力大且需要解决和调查的问题繁多，注册会计师可能会将询证函的收发交给被审计的单位，从而导致函证的可信度降低。并且函证项目的负责人往往是经验不足的新人，因此提高审计人员的职业素养至关重要。在函证工作中要高度重视审计人员的风险教育。新人最好由经验丰富的注册会计师带领，可以有效地避免新人因为缺乏工作经验而造成的疏忽。对于审计机关及审计人员应该加强风险教育，增强风险意识，提高防范审计风险的自觉性，健全并推行审计项目风险评估。

（三）加强法律道德约束

应该对注册会计师事务所以及被审计单位加强法律和道德层面的约束。以减少注册会计师的不作为行为，避免形式重于实质。加强审计人员的职业道德教育，以诚信为本，用职业道德作为最后一道防线来维护好市场经济秩序。审计人员还需要形成较高的道德标准和道德追求，对自己的行为负责。被审计单位也需要加强道德约束，更好地配合注册会计师的工作，不做出违反道德甚至法律的事情，提高自身的素养，不违背自己的本心。在加强道德建设的同时仍需加强法律建设。法律是直接约束人们行为的强有力的措施，更新和完善相关的法律制度，加大法律的惩戒措施，提升审计机关的权威性可以有效降低审计失败发生的可能性。这样也会迫使审计人员不得不约束自己的行为，严格地遵守审计程序，不让审计程序仅仅流于表面，而被审计单位也会畏惧惩罚的力度从而不敢做出违反法律要求的事情。