新收入准则下建筑施工企业会计核算分析

2021-11-21重庆数安会计师事务所普通合伙

财会学习 2021年11期

重庆数安会计师事务所（普通合伙）

引言

新收入准则于2021年在所有执行企业会计准则的单位执行，将现行的收入准则和建造合同准则进行合并，建筑施工企业收入的核算需要从建造合同准则转换为新收入准则。新收入准则更注重合同的权利和义务，要求企业根据合同的履约情况来确认收入，建筑施工企业签订的工程施工合同履约时间较长，一般均超过1年，在建的工程项目受客户控制，根据新收入准则的要求属于在某一时段内履行履约义务，应当在该段时间内按照履约进度确认收入，选择产出法或投入法确定履约进度，计算的履约进度是否恰当将影响施工企业对外披露的经营成果和财务状况。

一、新收入准则概述

财政部于2017年7月5日对企业会计准则第14号-收入进行了修订发布，2021年1月1日起执行企业会计准则的企业均需要执行该准则，新收入准则将原来的销售商品、提供劳务、建造合同收入进行了统一合并，采用统一的模型对收入进行确认、计量和报告，规范了不同收入类型的方法；原收入准则主要以风险报酬转移作为收入确认的条件，新收入准则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，收入确认的过程更加合理，更符合实际情况；原建造合同收入准则的确认和计量没有考虑合同内容的权利和义务，新收入准则更加注重合同的权利和义务，收入准则的变化促进了施工企业重视合同的管理，会计收入与合同收入更加紧密；新收入准则采用五步法对收入进行确认和计量，操作方法具体明确，便于财务人员掌握。新收入准则进一步提升了单位会计信息质量，为施工企业持续健康发展提供了信息支撑。

二、收入会计准则调整的必要性

一是在全球经济一体化发展趋势下，国际财务会计准则委员会考虑到经济发展形势，所以一直对会员成员国进行会计准则趋同化方面的工作。作为财政部的重要工作内容，推动国际会计准则与我国会计准则协同发展，对我国经济发展有非常积极的推动作用。财政部在收入会计准则修改期间，不断根据国际会计准则的发展情况，对我国会计准则内容进行修改完善，而财政部修改会计准则也是让我国会计工作向国际化方向迈步的良好尝试。二是随着我国市场经济的不断发展企业收入类型呈现多样化，原收入准则操作方法不具体，会计人员判断收入确认时点较困难，一个合同包含多重交易安排的账务处理指引有限，个别特定交易事项没有规定的收入确认模型来量化处理等。

三、建筑施工企业在新收入准则中如何选择投入法和产出法

（一）投入法的使用

投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。实务中建筑施工企业一般选择已发生的成本占预计总成本的比例作为履约进度，预计总成本一般采用两种方法测算，一是依据工程造价部门根据投标文件测算的预计总成本，二是单位已实施全面预算管理的依据单位编制的全面预算文件中反映的预计总成本。

预计总成本测算不准确，导致投入法计算的履约进度不真实。由于工程项目本身施工工序非常多、施工周期长、自然气候变化影响、不同施工人员和管理人员的工作效率不一致等客观因素，实际发生的成本与预计总成本之间会存在较大偏差，最终会导致按照该方法计算的履约进度与实际履约进度存在较大差异，进而影响当期收入的确认，造成当期经营成果不真实。如施工过程中质量控制差，造成材料消耗量、工时增加，受天气影响施工进度慢，造成工期延长现场管理的间接成本、固定成本增加，额外增加的成本使已发生的成本占预计总成本的比例提高，当期计算的完工履约进度增加，总收入乘以完工进度计算的当期收入增加，最终导致当期利润虚增加，造成施工企业当期经营成果虚假繁荣。

财务管理和核算不规范，使当期实际成本核算不准确，导致投入法计算的履约进度不真实。施工单位财务管理薄弱、会计核算不及时、成本核算方法不规范，会导致当期工程施工成本多计或少计，进而影响当期计算的履约完工进度，影响当期的收入和成本。如施工队组从材料库房领用主要材料，办理了出库手续，财务部门根据出库单核算当期材料成本，但领用的主要材料是从材料库房转移到施工地点，当期并未投入到工程实体，导致当期材料成本多计；劳务班组因劳务工程量和单价原因当期未及时和施工单位办理劳务分包结算，劳务公司未开具发票给施工单位，施工单位财务按照劳务结算单和发票核算劳务成本，由于当期未获取到发票财务未核算当期劳务成本，导致当期劳务成本少计。

（二）产出法的使用

产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。实务中主要以施工企业申请并经监理方、甲方审核的工程进度支付证书金额占预计总合同金额的比例作为履约进度，预计总合同金额以中标后签订的合同金额为准。

施工合同分为固定总价合同和非固定总价合同。固定总价合同按照产出法计算的履约进度比较可靠，因为合同总收入固定不变；非固定总价合同按照产出法计算的履约进度可能存在不真实准确，因为合同总收入会随着实际施工的工程量增减变化，人工、材料、机械结算单价的增减变化，导致最终结算的合同总收入发生变化。

四、施工企业的应对措施

（一）施工企业应选择产出法确认履约进度

实务中无论是选择投入法还是产出法，都会因客观原因导致计量的履约进度与实际进度存在差异，进而导致当期确认的收入不准确，影响施工企业对外披露的经营成果和财务状况。但选择产出法确认的收入更准确可靠，因为施工企业有施工现场的施工进度和工程进度结算资料作支撑，工程进度结算资料会经监理方、甲方审核签字确认，也是甲方支付工程进度款的依据，所以施工企业采用产出法计算的当期履约进度=工程进度结算金额/预计合同总收入，当期确认的收入=工程进度结算金额/预计合同总收入×预计合同总收入，无论预计合同总收入怎么变化，当期确认的收入始终等于经监理方和甲方审核确认的工程进度结算金额。采用投入法计算的履约进度是施工企业根据自身财务账面成本和预计总成本计算的，没有经过独立的第三方，如监理方、甲方的审核确认，存在施工企业操纵履约进度和自身管理水平低造成计算的履约进度不真实准确，影响收入的确认金额。会计师事务所采用产出法审计施工企业的履约进度时，以监理、甲方审核的工程进度结算资料、施工合同约定的计价方式、施工现场的工程量进行审核当期收入，获取的证明资料也比较可靠；会计师事务所采用投入法审计施工企业的履约进度时，审核预计总成本、预计总收入均不能获取证明力比较强的文件资料，所以应选择产出法确认履约进度。根据会计核算的谨慎性原则，不能高估资产和收益、低估负债和费用，也应该选择产出法计算履约进度。

（二）加强财务核算和管理

在选择产出法确认履约进度时，施工企业也应加强财务成本的核算和财务管理，通过建立成本核算体系，财务账面准确核算工程实际成本，可靠结转当期成本。每期末应采用实地盘存法的方式对施工现场未消耗的主要材料进行盘点，开具红字领料单，冲销当期已核算的材料成本，次月再开具相同的蓝字领料单；每期应与劳务公司办理劳务分包结算，因客观原因不能办理的应根据劳务公司当期实际完成的劳务工作量由工程部门、造价部门、财务部门共同确认暂估劳务分包成本，财务及时暂估入账待办理结算时再进行调整；每期设备、周转材料租赁费应根据合同金额和实际租赁数量分期摊销确认租赁费成本；每期应根据供应商合同台账清理供应商已发生履约义务施工企业未结算付款的成本项目，及时办理结算入账或暂估入账。因工程项目成本的复杂性和特殊性，施工企业在计算预计总成本时，应以财务账面核算的当期成本除以按照产出法计算的当期履约进度计算出预计总成本，这样才能保证当期结转的成本就是财务账面核算的当期成本。会计师事务所采用产出法审计当期成本时，也可以根据配比原则，将当期确认的收入、工程量来对应审核当期应结转的成本。

（三）加强建造合同管理

建筑施工企业应加强对建造合同的管理，成立由财务、造价、工程、法律等专业人员组成的合同审核小组，在签订合同前考虑新收入准则对合同内容的要求，重点从收入确认条件方面进行审核，以便控制财务收入确认风险，主要审核合同内容是否明确了合同各方的权利和义务，是否有明确支付工程款的条款，该支付条款是否存在货币时间价值风险，合同内容是否存在违反相关法律法规的规定，最后定稿合同是否经合同各方签字并盖章。在合同履行过程中，发生合同变更，也应由合同审核小组对变更内容进行集体审核，规避相应的财务风险。应配置专人负责建造合同的台账登记，详细登记施工过程中每项建造合同的收入、成本、履约进度、工程量，及时将实际履约进度与合同约定的工期及进度进行比较分析，及时反映合同履约情况，避免造成合同违约形成合同损失。