关于港口PPP项目竣工财务决算问题思考

夏俊锋 中交第一航务工程勘察设计院有限公司

引言

近年来，我国在基础设施和公共服务领域大力推行的政府和社会资本合作（Public-Private Partnerships，简称PPP）模式，将有利于提高财政资金使用效率、降低政府债务风险、提高社会公共产品供给数量和质量。随着PPP模式在国内各领域的推广和应用，部分港口PPP项目也进入到竣工验收阶段，本文针对竣工财务决算中出现的一些问题提出思考和建议。

一、会计科目设置与项目概算、竣工财务决算分类不匹配问题

建设项目概算一般分为工程费用、工程建设其他费用、预留费用、建设期利息、专项概算等。其中工程费用包含建设工程费、安装工程费、设备购置费；工程建设其他费用包含建设用地用海费、建设管理费、前期工作费、勘察设计费、监理费、研究试验费、招标费、生产准备费和竣工验收前相关费等；预留费用包含基本预备费、物价上涨费。

《基本建设财务规则》（财政部令第81号）将建设资本分为建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。《基本建设项目建设成本管理规定》（财建〔2016〕504号）对上述各项建设成本支出进行了明确和细化。

港口PPP项目一般属于准经营性项目，根据《企业会计准则解释第14号》及其实施问答中相关规定，港口PPP项目建设阶段在合同资产中核算，二级核算科目可以根据PPP项目公司实际需要进行设置，一般设置建筑工程、安装工程、在安装设备、待摊支出等二级科目，可以按单项工程等进行辅助核算。会计科目设置与概算项目、竣工财务决算项目不能完全一一对应。

由于竣工财务决算需要将项目实际发生的费用与行政主管部门批复的概算数据进行对比分析，而港口PPP项目的工程费用部分会涉及疏浚工程、陆域形成工程、地基处理工程、道路堆场工程、供电、环保、通信等几十项单位工程，财务核算未按照批复概算的单位工程项目进行设置，同时有些财务核算费用无明确的概算列支依据，导致在竣工财务决算编制过程中，需要对财务数据结合工程部门计量数据进行分类整理，概算执行情况的数据准确性无法得到有效保证。

（1）合理设置会计明细科目，同时要求工程部门的计量资料应与批复概算中的单位工程一一对应。根据批复概算结合《基本建设项目建设成本管理规定》设置建筑工程、安装工程、需要安装设备、不需要安装设备、待摊支出、PPP借款支出等二级科目，同时按单项工程等进行辅助核算。待摊支出下设建设用地用海费、建设管理费、前期工作费、勘察设计费、监理费、税金、安全生产费等三级科目。正确核算项目建设成本，保证竣工财务决算数据的准确性。

（2）加强财务人员培训。财务人员不仅要加强对财务专业知识的培训学习，还应该学习掌握基本建设项目相关财务管理规定，同时还应了解《水运建设工程概算预算编制规定》中概算费用及项目组成，为准确规范核算项目支出打下坚实基础，避免出现建设成本分类口径错误。

（3）保持财务人员合理稳定。PPP项目公司主要负责人一般由政府方和社会资本方共同委派，财务负责人一般由社会资本方委派。由于港口PPP项目建设周期较长，建设期的财务人员可能会轮换调离原岗位、离职等，再加上进行财务工作交接时不细致，可能导致前后财务人员核算口径不一致，竣工决算数据统计不全面等问题。因此，应尽量保持财务人员合理稳定，财务人员确需调离的，应当继续承担或协助做好竣工财务决算相关工作。

二、建设管理费核算范围问题

《水运建设工程概算预算编制规定》中建设管理费指项目单位为组织完成项目工程建设，自工程可行性研究报告审批、核准或备案之日起至项目竣工验收之日止的建设期内所需的项目建设管理性质费用，主要应包括项目单位开办费和项目单位经费，以及代建管理费等。

《基本建设项目建设成本管理规定》中项目建设管理费是指项目建设单位从项目筹建之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质的支出。包括：不在原单位发工资的工作人员工资及相关费用、办公费、办公场地租用费、差旅交通费、劳动保护费、工具用具使用费、固定资产使用费、招募生产工人费、技术图书资料费（含软件）、业务招待费、施工现场津贴、竣工验收费和其他管理性质开支。

《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中“管理费用”科目的使用说明是指“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。因此，有观点认为，只能将工程技术人员薪酬及相关支出作为为使固定资产达到预定可使用状态而发生的必要支出计入建设成本，其他行政管理部门人员薪酬及相关支出计入当期损益。

PPP 项目公司作为建设运营管理PPP项目而专门设立的项目公司，建设期没有实际生产经营，全部是为工程项目建设服务，其工程技术人员和行政管理人员薪酬及相关支出都是为了使PPP项目这一具体项目达到预定可使用状态而发生，是建设成本的组成部分，这些支出应该全部计入建设成本，而且《水运建设工程概算预算编制规定》以及《基本建设项目建设成本管理规定》中都未对建设单位人员类别做出明确限制，建设期行政管理人员薪酬及相关支出可以计入建设单位管理费予以资本化。

三、建设支出中增值税进项税问题

自2016年5月全面营改增以来，增值税税率进行了多轮调整改革。港口PPP项目涉及的建安工程、设备采购等税率进行了多次下调。2018年5月1日，将制造业等行业的适用税率由17%降至16%，将交通运输、建筑等行业适用税率由11%降至10%。2019年4月1日，为进一步深化增值税改革，将制造业等行业的适用税率由16%降至13%，将交通运输、建筑等行业适用税率由10%降至9%。因此，港口PPP项目涉及的建安工程的税率有11%、10%、9%等，设备采购涉及的税率有17%、16%、13%等。财务核算时将不含税金额计入建设成本，但在竣工财务决算时需要将增值税进项税额作为项目投资额的组成部分。

对此，财务核算方面，可按不同的税率设置应交增值税-进项税额明细科目，同时进行单项工程辅助核算；合同管理方面，应对超过一定金额（如2万元）标准的支出尽量签订合同，对登记的合同台账按施工合同、采购合同、勘察设计合同、咨询服务合同等进行分类登记，详细登记合同的履约期限、合同金额、合同变更、付款方式、合同履约、已付款金额、发票开具等情况，并指定专门的部门对全部合同进行管理，对合同的执行情况进行监督检查。在编制竣工财务决算时，对账务账面数据与合同台账统计信息进行比对，正确统计项目建设成本，避免遗漏或重复计算。需要特别指出的是，在编制交付使用资产明细时，交付资产金额应是不含税金额，经第三方中介机构审核并报主管部门批准后作为财务调账的依据，后期据此在运营期进行摊销。

四、PPP项目公司购买车辆、办公设备等的折旧问题

PPP项目公司根据经批准的概算购买的车辆、办公设备等资产，按照《企业会计准则解释第14号》中“6.社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为其固定资产。”的规定不确认为固定资产。入账时作为PPP项目建设成本计入合同资产，并正常计提折旧，折旧计入建设单位管理费中。上述资产在项目竣工财务决算时，可以参照《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建〔2016〕503号）第二十条的规定处理：项目竣工时资产直接交付PPP项目公司的，按设备投资支出转入交付使用。其中，计提折旧的自用固定资产，需要按固定资产购置成本扣除累计折旧后的金额转入交付使用，项目建设期间计提的折旧费用作为待摊投资支出分摊到相关资产价值。资产在交付使用单位前公开变价处置的，项目建设期间计提的折旧费用和固定资产清理净损益（即公开变价金额与扣除所提折旧后设备净值之间的差额）计入待摊投资。

五、PPP项目公司建设期土地使用权、海域使用权的摊销问题

港口PPP项目在运营期间有权向码头、堆场、仓库等使用者收取费用，但其金额不确定，取决于装卸货物的类别、吨位、堆放时间等。因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当适用《企业会计准则解释第14号》中无形资产模式进行会计处理。

《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》中第六条“企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。”和第十七条“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”

PPP项目公司取得的土地使用权、海域使用权是PPP项目公司无形资产-特许经营权的组成部分，也是项目概算中工程建设其他费用的组成部分，在PPP项目建设期间，作为一个整体的特许经营权并不能使用。因此，在PPP项目建设期，取得的土地使用权、海域使用权不需要进行摊销，而是到了项目运营期后根据PPP项目合同进行摊销，计入当期损益。

六、PPP项目公司交付资产清单及待摊投资分摊问题

港口PPP项目建设形成的资产种类繁多，不仅有办公楼、维修车间、变电所、污水处理车间、仓库、磅房等房屋资产，也有栈桥、围墙、绿化、道路堆场等港务设施，还有门机、电子汽车衡和抓斗等需要安装的设备，装载机、洒水车、叉车等不需要安装的设备，土地使用权、海域使用权等无形资产。同时，PPP项目在由社会资本方以EPC总承包模式实施的情况下，设备等资产由总承包单位采购，总承包单位开具设备发票时可能按设备计量金额或付款金额汇总开具，大型设备或根据进度分批开具，未能按单项设备开具发票。在设备交接验收时，做好设备相关采购合同、型号、备件等资料收集工作。在进行竣工财务决算时，财务人员应会同工程部门人员、合同管理人员、资产管理人员等编制好资产清单，合理划分各项资产，对于没形成资产的工程费用计入待摊支出进行分摊。

待摊投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的，应当分摊计入相关资产价值的各项费用和税金支出。其中包括土地征用及迁移补偿费等，加上工程费用中的陆域回填、地基处理等费用作为土地使用权成本。因此，待摊支出在进行分摊时，将减掉土地征用及迁移补偿费后的余额进行分摊。一般分摊至房屋、港务设施、需要安装的设备等，不需要安装的设备一般不分摊待摊支出。当同时有几项单位工程进行时，可根据各单位工程概算占比进行分摊。

七、PPP项目竣工财务决算金额超概算风险问题

PPP项目由于政府方对项目建设内容、建设规模、建设标准等进行较大调整，社会资本方前期工作不够深入、相关资料收集不全、设计漏项多，施工组织不合理、工期延误等原因导致PPP项目超概算，有可能导致PPP项目实施方案、物有所值评价、财政承受能力论证报告需要重新编写并履行相应的审批程序，甚至可能产生退库风险。港口PPP项目由于投资金额较大、建设周期较长、建设内容较多，因此需要特别注意概算超支风险。

为避免建设成本超概算，首先，在PPP项目合同中对项目建设内容、规模、标准等约定清晰，避免后期出现较大调整。其次，港口PPP项目一般由社会资本方以EPC总承包模式进行建设，社会资本方承担项目设计、采购、施工等工作。PPP项目公司应充分利用这一有利条件避免设计漏项情况发生，对项目进行优化设计。合理选择施工工艺和安排施工流水，科学组织施工，使施工船机设备充分得到发挥，做到均衡施工，确保安全施工和按期竣工。最后，严格项目建设成本管理，不列支与项目无关支出，定期统计概算执行情况，随时关注项目实际建设支出与批复概算的差额，及早向相关责任人反馈。

结语

项目竣工财务决算全面反映项目建设期财务情况和投资建设成果，也反映了项目建设管理水平，港口PPP 项目的竣工财务决算还有着其特殊性。要做好港口PPP项目财务竣工，一方面PPP项目公司领导、工程建设及相关人员要重视起来，自项目建设开始就做好项目审批手续、工程计量、合同管理、概算控制、资产实物管理等各项基础工作；另一方面财务人员做好项目核算科目设置，规范会计处理，准确核算工程费、设备费、工程建设其他费、建设期利息，不超标准列支建设单位管理费、业务招待费，不列支与项目无关支出。只要在PPP项目建设过程中各部门各相关人员尽职尽责，做好各项基础工作，收集整理好建设过程中各项资料，妥善解决项目建设过程中存在的问题就一定能够编制好项目竣工决算报告，为PPP项目公司在运营期健康发展奠定好基础。