管理会计在医院制剂成本管理中的应用实践

李萍 窦少杰 济南医院

引言

随着医疗体制改革的不断深化，以及国家卫健委关于“经济管理年”活动的开展，面对医疗服务能力提质、管理水平增效的压力，医院迫切需要大力推动运营管理水平的提升，改变传统的经济管理模式，建设成科学化、规范化、标准化的现代化医院。

管理会计在医院制剂成本管理的应用，以多剂型多品种的制剂为例，从业务角度将管理会计工具方法与实际工作相结合，再结合医院现具有的实施条件，合理地安排成本计算程序方法，形成新的制剂成本管理模式，确保会计核算信息真实准确，为成本控制提供依据，确保成本管理在定价方面提供支持，从内部管理挖潜增效，提升运营效率，服务于公益性医院高质量发展的要求。

一、背景描述

（一）基本情况

某医院是一家地市级三级甲等中医院，其临床药学为国家级的重点专科；作为医技科室的制剂室是医院建院时最早成立的科室之一，77%的临床科室都有科室特色的自制制剂，为保持中医药特色发挥了巨大作用。制剂室生产地址设在偏远的市郊，租赁的厂房距医院办公地20余公里，有药师7人，无专职库管人员，制剂成本会计在院区财务部门工作。

（二）单位管理现状分析和存在的主要问题

随着国家对中医药越来越重视，医院的整体管理体制也日臻健全，管理组织职能也逐步完善，医院高度重视中医文化传承和中医人才的培养，以开放的胸襟吸收现代医学的成果，结合传统中医理论，不断推进医疗服务能力建设。

相对于医疗服务水平的大力提升，医院经济管理较为滞后，其经济管理形式沿袭传统，管理模式是粗线条的较为简单，业务信息收集、传递、处理并向会计信息转化环节中有不衔接的情况，会计信息准确性较差。制剂生产成本核算管理环境和基础较差，核算方法缺乏理论依据，数据准确性不能得到保证。管理和财务人员对管理会计工作重要性缺乏认识，医疗科室人员缺乏对财务管理的认识，财务人员则局限于数据，经济管理队伍较为薄弱，整体专业素养不够理想。

（三）选择相关管理会计工具方法的主要原因

在选择相关管理会计工具方法时，需考虑医院管理环境、制剂室的人员配备和业务流程及管理财务人员的专业素养等。制剂成本不同于医疗科室成本，从投入到产出与制造企业有相似之处，但医院制剂又有自己的特点。医院制剂需经药品监督管理部门批准，根据《药品管理法》规定，制剂产品必须是市场上没有的而本单位临床需要的，不得做广告，不得在市面上销售，因此医院的制剂产量受到限制。制剂生产灵活性较大，根据制剂使用需求确定，需求量受到疾病产生的季节、气候、环境等各项因素的影响，当药房制剂库存不足时，制剂室即根据通知单按批次生产，每批次产量不同，但同种剂型生产工序基本相同，可能会在同一时间内同时生产不同剂型的多种产品，由于投入生产时间、不同剂型的生产工序等原因，会同时产生完工产品和在产产品。当库存充足需求降低时则会暂时停工，停工期会继续产生人工、租赁等费用。

二、总体设计

（一）应用相关管理会计工具方法的目标

随着医改工作的不断深化，医院需不断提升运营效率，提高会计信息质量，把成本管理作为提高经济运营管理的一条主线，从业务角度理顺流程，推动成的范核算，发挥成本管理在定价、控制等方面的作用，在内部管理中挖潜增效。

（二）应用相关管理会计工具方法的总体思路

理顺制剂成本核算的流程，确立制剂成本核算方法，建立科学合理的制剂成本核算模式。医院科室大多采用阶梯法进行成本归集核算，但制剂需要将费用归集到具体产品对象上。根据医院发展计划，业务科室应采用零基预算等方法预测生产计划、制剂费用等；在制剂产量受限、需求量变动频繁的情况下，将季节性停工费用纳入成本核算范围，合理确认费用分配方法，进行成本核算分析，实施“戴明环”管理，不断提高制剂的成本管理水平。

（三）相关管理会计工具方法的内容

医院的制剂是较为复杂的以销定产、多品种小批量生产模式，在不考虑管理费用分摊的情况下，将制剂室视为产品责任中心，由于制剂前期基础数据的缺乏，故采用零基预算法预计制剂室年生产计划、制剂费用等；参照季节性生产企业的制造费用分摊法，采用年度计划分配率，将无法直接归集到间接制剂费用，归集产生制剂产品成本；从制剂生产业务流程角度了解内部管理情况，采用作业法预计制剂环节每批次工时消耗等多种管理会计工具方法。

三、管理会计工具应用过程

（一）单位组织架构

公立医院作为事业单位其组织架构为职能型，其组织形式呈金字塔形，是党委领导下的院长负责制，院长作为法人代表全面负责医院运营管理，副院长按照权限分工对所分管的工作全面负责，科室按职能实行专业化设置和管理。由于职能型组织架构具有不利于部门间的沟通交流、团结协作的局限性，故在医院设立制剂成本核算管理项目小组，形成矩阵型组织，院长任组长，财务副院长任副组长直接负责，院外专家指导，财务具体牵头实际工作，制剂室负责人及仓库保管员、总务、器械、药剂等相关人员参与，在各自职能范围内解决问题共同推动完成目标。

（二）应用相关管理会计工具方法的条件

管理会计工具的应用需要：较优化的组织环境，具有财会意识的高层次管理人员，专业素质较高的会计人员以及较完善信息化平台等条件。

在实际应用时，考虑到医院现有的管理文化、组织环境、财务及管理人员能力，权衡成本与效益，在了解业务流程基础上，对相关财务和管理人员进行成本管理知识的培训，以提升成本管理意识，利用Excel表的丰富功能，努力将财务与业务相融合，有效地推进制剂成本管理会计应用。

（三）具体应用模式和应用流程

（1）了解理顺制剂业务流程，从管理会计角度观察制剂的业务流程，可了解制剂业务的内控管理和成本管理情况。

如制剂材料从市内医院院区仓库领用，到市郊制剂厂址，如院区内科室需领用，再从市郊的制剂领用回到市区的科室，材料领用环节的重复，反映部门职能分工和管理的重叠，致使运作时间增长、费用的增加，故需对原有的流程环节重新划分，提高经济运营的效率。

（2）不考虑医院管理等其他费用分摊情况下，对制剂室费用按是否能直接计入产品方法进行划分。构成直接产品实体的原材料等划分为产品的直接费用；制剂室的工资社保等人员费用、水电燃、维修、租赁等不能直接计入产品成本划分为产品的间接费用。

（3）根据《政府会计准则制度》等规定，设置总账下的明细会计科目，同时按主材、辅材、产品品种等分类设立材料明细账等，会计科目的设置要考虑实际流转的业务流程环节，确保账簿记载能反映实物流转。

（4）根据医院年度计划，在总结和了解以前生产情况和费用情况下，根据制剂生产的流程、工序所需人员和设备所消耗的工作时间，确定工时单耗，预计制剂生产计划和费用，计算间接产品费用的计划分配率。

工时单耗的确定，要考虑制剂类型的不同其生产工序不同，所需人员、设备、工作时间也不相同，故按剂型确定人工工时和机器工时的单耗。如：预计蜜丸按生产工序平均每批次所需人工工时（人数×小时）情况：投料4工时-粉碎10工时-炼蜜3工时-和坨10工时-制丸96工时-封蜡12工时-打码叠盒42工时-包装48工时-检验12工时，整个工序共计237工时。

制剂室业务人员根据下年度医院的总体计划，用零基预算法预计年度制剂计划、年度计划生产批次、年度费用等，能直接构成产品实体的直接材料费用等直接归集到产品中，不能直接归集到产品中的间接费用，按年度计划分配率即年度费用计划总额÷年度制剂生产所用计划工时之和，进行制剂产品归集，并汇总制剂费用。

制剂作业单投料按完工产品品种数量结转完工成本（如表1所示）；制剂工资社保等人员费用、水电燃、消毒费、维修费等费用，按每批次计划工时、年度计划分配率进行分摊（如表1、表2所示）。由于制剂生产周期短，未完工产品在月末暂时不分摊费用，待产品完工时再分摊。

表1 某月制剂完工产品直接费用及人工分摊表（金额：元）

表2 某月制剂完工产品其他间接费用分摊表（金额：元）

执行年度计划分配率，年度内各月实际发生制剂费用和按计划分配率计算分配的制剂费用会出现一定的差额，即相关费用账户月末可能有余额，年终时再将差额予以调整。

（5）产成品转入药库，对已经制造完成并验收入库的制剂产品进行会计核算和成本分析。

采用成本因素分析法、期间对比等方法进行制剂成本进行分析，发现问题查找原因。如不同期间的对比，某品种6月原材料单位消耗金额（耗用直接材料的总额/产量）大于7月，针对此情况，可调阅材料明细账、发票、入库单等资料，查询直接材料领用价格，若无价格影响则是单位消耗降低的影响，相应的查找具体原因，如材料的质量、材料损耗是否正常等，如落实为材料质量的差异，则相应的追溯到采购部门的采购管理，查找原因总结经验，以达到降低消耗控制成本的目标。

（四）在实施过程中遇到的主要问题和解决方法

零基预算法和计划分配率在预计制剂计划、费用、工时等实施过程中，是从实际需要与可能出发，逐项审核其必要性、合理性及金额而确定的，主观性较大，相关数据的差异较大，会影响分配成本的准确性，因此制剂成本核算管理模式正常运行后，需对成本核算模式进行维护，实施“戴明环”管理，定期检查分析，一旦超出偏差范围立即采取纠偏措施，对预计的生产计划和计划分配率进行调整，以确保员组织和业务的变化信息，在成本核算管理能及时准确得到反映。

结语

管理会计的实施，要根据制剂的生产特点和生产步骤，在医院现具备的能力基础上，科学合理地安排成本计算程序和方法，形成较为科学制剂成本核算管理模式，真实准确地反映制剂成本，提高医院会计信息质量，为医疗服务定价、成本控制提供依据，提高经济管理质量，实现医院社会效益与经济效益的双赢。

通过管理会计工具在制剂成本管理的探索和实践应用，为改变传统财务工作的被动局面开拓了思路。管理会计是实现医疗业务和经济运营流程融合再造，实现精细化管理，推进公立医院管理的科学化、规范化、标准化有力工具。

管理会计的应用迫切需要优化医院的管理环境，将管理意识作为组织文化进行全员普及；强劲推动高素质经济管理人才队伍建设，同时注重财务人员的业务素质和管理人员财务意识的提高；大力推进配套信息化建设，利用信息化平台提高简化工作量，确保成本核算的及时真实准确；对成本实行动态绩效管理，分析评价和考核责任单位的业绩，逐步构建完善的管理会计工作体系。