农业类企业审计风险控制研究

张萌

摘要：农业类企业的特殊性如依赖自然环境和国家补贴，存货的难以计量等使得农业企业的审计风险更高，加上农业企业造假事件频发，对会计师事务所进行审计风险识别与控制提出了更高的要求，也对监管机构改进监管方法，规范惩处标准提出了更高要求。我们可以从审计主体、审计客体以及外部环境三方面来识别和控制审计风险。

关键词：农业企业;审计风险;审计主体;审计客体

1.农业企业主要审计风险

1.1审计主体角度

1.1.1注册会计师的专业胜任能力

注册会计师的专业胜任能力具体表现在专业知识与技能、职业道德等方面。前者可以通过聘请相关专业的专家进行咨询。但是，在审计实务中注册会计师并没有充分利用专家的工作。

1.1.2执行审计程序的充分性和恰当性

根据中国注册会计师审计准则规定：对银行存款、借款以及与其他金融机构往来的其他重要信息实施函证程序是必须执行的审计程序，除非存在充分证据证明这些信息对财务报表来说不重要，且同时与此相关的重大错报风险很低。

1.2审计客体角度

1.2.1财务报表层

1.2.1.1股权高度集中，一股独大

财务报表层的重大错报风险是站在整个企业层面来分析的，它的影响范围较广，可能影响的认定也较多。对于农业类企业而言，股权高度集中，董事会监事会之间互相制衡力相对较弱，极易导致报表层的重大错报风险。

1.2.1.2农业类企业监督体制瘫痪

农业类企业监事会形同虚设，起不到应有的监督制衡作用。监督体制的失衡，也是农业类企业财务报表层的一项重大错报风险。

1.2.2认定层分析

由于企业的各个账户之间是存在联系的，采用循环审计可以对被审计企业的内部控制了解的更清楚，从而有利于控制审计风险。因此，我们将从业务循环的角度分析。

（1）销售与收款循环重大错报风险

农业企业主要利用关联方交易之间的资金循环虚构交易、通过虚开增值税发票虚增销售收入，利用交易对象分散、口头合同协议随意性大、现金交易频繁等条件虚构交易从而虚构销售收入。

（2）采购与付款循环的重大错报风险

首先，采购对象方面多为个体农户，分散范围较广，注册会计师不可能对所有交易进行全面审计，增加了函证的难度，也增加了审计风险;此外，由于农民的法律意识薄弱，采购过程缺乏合同等文件支持，口头交易较多，也对虚构交易提供了造假空间。

（3）生产与存货循环重大错报风险

存货的所有权方面，对于农业类企业来说，生物资产等存货可能无法通过肉眼识别所有权，可能存在存货临时存放在被审计单位的情况。存货的价值方面，其价值受自然环境影响较大，账面价值可能与实际价值产生一定的差异，价值波动较大。

1.2.3社会环境角度

根据证券法的相关规定上市首先要满足连续三年净利润在 3000 万以上，如果在上市之后发行股票，条件就更加严格。但是对于现阶段的农业类企业而言，本身受自然环境等条件的影响较大，连续盈利比较困难;另一方面，农业类的企业本身就属于低利润的行业，要想保持连续盈利很难，苛刻的上市标准使农业类企业萌生财务舞弊的动机。

2.獐子岛概况及审计风险识别

2.1事件介绍

獐子岛公司五年内三次爆出重大新闻。第一次是在2014年10月14日，公司对外披露了第三季度财务季报，报表显示因为黄海北部海域遭受了异常冷水团，导致 2011 年和 2012 年底播的一部分虾夷扇贝绝收。第二次事件则是2018年1月31日，獐子岛对外再次发出了一则股票停牌公告，公告称部分海域养殖的扇贝可能要计提存货跌价准备或者要在会计上做核销处理，与之相关的金额都要计入到 2017 年的损益中，这就会造成 2017 年全年亏损。第三次重大事件是在 2019年11月11日，獐子岛在双十一晚发布公告称2018 年存量底播虾夷扇贝平均亩产量约3.5公斤，亩产水平大幅低于前10月平均亩产25.6公斤，计提存货减值准备合计账面价值3亿元。

2.2獐子岛审计风险识别

2.2.1审计主体角度——检查风险的识别

2.2.1.1注册会计师专业胜任能力方面

注册会计师的专业胜任能力是做好审计工作的重要前提。由于獐子岛公司所处的水产行业的特殊性，对注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，如果注册会计对水产类企业的知识匮乏，或者缺少审计经验，很可能由于缺乏行业专业知识，对审计造成不利影响。

2.2.1.2注册会计师执行审计程序的充分性和恰当性方面

注册会计师应当制定详细的监盘计划，并根据情况增加不可预见性，这是做好监盘工作的基础。但是大华会计师事务所并没有做好监盘计划，而是简单的将相应的工作交给了被审计单位，且过度相信獐子岛公司的说法。

2.2.2审计客体角度——重大错报风险的识别

2.2.2.1财务报表层次重大错报风险

重大经营风险

企业的经营风险是指企业在经营的过程中可能发生的风险。獐子岛主要从事的产业是海洋生物养殖，依靠的是海洋生态环境，自然气候条件对企业的经营来说影响较大。

财务风险

2017年和 2018年资产负债率直接上涨到近90%，高的资产负债率意味着獐子岛的资金周转可能较为艰难，从而造成企业的现金流不足，最终导致资金链断裂。

2.2.2.2认定层次重大错报风险

①存货所有权相关的风险

獐子岛的存货所有权风险高的原因表現在如下方面：其一，无论是扇贝还是鲍鱼都生长在20多米以下的海底，如果没有专业的技术人员，注册会计师难以确定其账面和实物是否相符。

②存货数量相关的风险

农业企业的存货仓储地点比较分散，因此审计人员不易对存货的具体数量进行核查。另外，由于海洋类生物资产都在水底养殖，运用专业技术对其进行盘查的难度也较高，从而难以确定存货的真实数量。

3.农业类企业审计风险控制措施

3.1审计主体角度

3.1.1全方位综合提高审计人员的专业胜任能力

由于农业行业自身的特殊性，注册会计师就更需要在农业行业审计方面有较多的知识积累和审计实务工作经验，这就要求事务所要不断加强对审计人员的专业技能培训，全方位提高审计人员的专业素质，培养出针对专业领域的审计人才。

3.1.2结合农业类企业特点创新审计方法、优化审计程序

由于农业企业受自然环境影响较大，审计比较复杂，尤其是农业类企业存货大都在自然环境中，存货的监盘程序就变得更加复杂。所以，创新审计技术方法，使得能够准确对农业企业的存货进行盘查就显得尤为重要。现代审计技术需要在此条件下不断创新，改良审计方法与技术，从而降低审计风险。同时也可以借助现代计算机技术，使审计程序更加科学化。

3.1.3重点关注农业类企业内部控制，合理进行风险评估程序

对于农业类企业来说，一个运行有效的内部控制环境则可以在一定程度上减少审计风险，所以注册会计师和审计工作人员在实施审计工作的过程中也应当将农业企业的内部控制设计和执行情况列为审计工作的重点领域。内部控制环境会影响审计人员对被审单位重大错报风险的评估结果，如果被审计单位内部控制设计和运行良好，那么审计风险相应的会较小，相反内部控制环境薄弱，则会加大审计风险。因此审计人员应当在工作过程中重点把控被审计农业企业的内部控制情况。

3.2从审计客体角度强化审计风险控制的辅助措施

3.2.1优化农业企业公司治理、提升人才质量

案例公司獐子岛的股权过于集中，高管离职率高，这些问题不仅存在于獐子岛，通过对上市农业公司的治理结构分析我们发现不少农业企业因为受到传统农业特点的影响。农业企业应不断优化企业的治理结构，从制度和政策上明确董事会以及监事会的职权范围，同时还要提升人才选用标准，要求高管人员具备一定的专业知识。

3.2.2完善农业类企业内部控制

大部分农业企业在内部控制制度的设计和执行方面都存在一定不足，因此公司各个层面的员工都要不断强化内控意识，加强内部控制制度的学习培训，完善内控规章制度。农业类企业可以建立内部控制考核的评价制度，将考核与奖惩联系起来，最终促进农业类企业内部控制的规范运行。

3.3社会环境影响方面的辅助措施

3.3.1加大对农业类企业舞弊的处罚力度

通过对近几年农业类企业舞弊案例的处罚情况我们可以发现，处罚力度过小，起不到应有的威慑作用。因此，有关监管部门应当加大对农业企业造假的处罚力度，规范惩处标准，同时还要改进监管方法，提高对农业企业的监管效率。

3.3.2规范农业类企业信息披露

农业类企业对外信息披露普遍存在如下问题：披露过简、避重就轻，披露不及时、不充分、不真实，从而可能会误导财务报告使用者。信息披露是上市公司对外界展示本企业经营状况财务业绩的一个重要的窗口，因此，监管部门应当在农业类企业信息披露方面做更高要求，规范信息披露政策。

4.结论

本文通过运用现代审计风险模型，从审计主体、审计客体和社会环境方面结合上市公司审计失败案例，分析了农业企业的审计风险。同时又结合獐子岛公司的真实审计案例，从上述三个角度對獐子岛公司的审计风险进行识别，最后又从审计主体、审计客体及社会环境三个方面，提出了强化农业企业审计风险的一系列措施，希望可以帮助审计工作人员更好的应对农业类企业审计，从而提高农业类企业的审计质量，降低农业类企业审计风险，以期对农业类企业的健康发展和为注册会计师执业过程控制农业类企业的审计风险提供一定程度的参考。

参考文献：

[1]Solomom，I..，M.DShields，O.R.Whittington.Whatdo Indus-try-specialist AuditorsKnow？[J].Journal of Accountancy， 1999，（3）：23-55.

[2]Elizabeth A. Gordon， Elaine Henry and so on. Auditing related party transact ions： aliterature overview and research synthesis [J]. Accounting Horizons， 2012，（3）：31-35.

[3]章立军.中国上市公司审计失败研究[M].上海：立信会计出版社，2012：76-80.

[4]Palmrose.Study on Comprehensive Audit risk Management[J]. CommercialAccounting，2005，（6）.

[5]李艺.农业类上市公司审计中易出现的风险与对策[J].财务与会计，2015，06：63-65.

[6]窦笑晨.农业类上市公司审计风险防范研究[J].审计与鉴证.2018（06）：85-87.

[7]谢李萍.加强质量控制防范业务风险——上海德勤税务师事务所质量控制的借鉴[J].注册税务师，2014（07）：58-59.

[8]Maley，AmyHeil.Internalcontrol for inventory[J].Newspaper Financial Executive Jouraal，2008（08）.

[9]闫付军.我国上市公司会计信息披露问题及对策研究[J].会计师，2014（13）.