作业成本法在汽车制造企业应用的研究

张旭鸽

随着市场经济的发展及人们生活水平的提升，汽车已经成为人们代步的必备工具，从而引发汽车制造业间的激烈竞争。汽车制造企业要想提高自身的价值和竞争力，就必须重视自己的成本管理并加强成本核算及管控，才有可能在激烈的市场竞争中站稳脚跟。本文分析了作业成本法在汽车制造企业实行的必要性、实施过程中的关键环节及其应用。

在激烈的市场竞争和国家大力扶持下，企业自主创新力度加大，也引起一些像研发、采购、销售等非生产经营活动投入大幅增加。企业再按照传统成本管理方法（只注重核算生产过程，忽略管理过程;只注重投产后，不注重投产前及投产中）将这些费用分离于产品成本外而造成新产品的成本核算、管控失实，甚至有可能造成新品的成本被转嫁到成熟产品上去，从而做出一些不利于企业的决策，而作业成本法能够全面、动态、详细的反映产品形成过程的所有成本。

一、作业成本法在汽车制造企业应用的必要性

汽车制造企业的竞争压力主要来自行业的内外部。外部方面，我国汽车制造业经过二十多年的发展，有了一定的基础，但相对于国际同行业，还有很大的差据，这就需要我国企业适应环境，改善自己。在市场竞争中，很重要的一个环节是产品价格竞争，但对于价格的竞争，实际就是产品成本的竞争，企业要想在成本上具有优势，就需要在成本核算及管理上下功夫。但在传统核算法下，间接制造费用是按部门归集，按人工、工时等传统分配基准分配。随着汽车产品的多样化，间接费用越来越多，继续采用传统方法，会导致财务计算结果与真实情况差据较大，企业很难根据财务核算结果对产品进行合理的定价，从而遭受损失。而作业成本法的逻辑原理是资源的消耗形成作业成本、作业成本的消耗形成产品成本，把消耗的资源、作业、产品三者联系起来，按资源消耗动因、作业成本动因较为精确的分配间接费用到产品成本，弥补传统成本法的缺陷。

二、汽车制造企业应用作业成本法的关键环节

（一）确认主要成本作业、作业中心

同质作业是作业成本库的设置基础，作业成本动因是其依据。作业成本的消耗量，是驱动产品成本增加的因素，是作业成本分配到产品成本的标准。汽车制造企业常可将作业划分为生产准备（以准备次数/投产次数等为作业动因）、物料配送（以配送的次数*距离*重量作为作业动因）、机加工（可以分为材料预处理、车铣床加工、精加工等作业项，以机器工时作为作业动因）、质量检验作业（以检验时间或人工作为作业动因）、包装作业（以人工工时为作业动因）、车间管理作业（以投产批次为作业动因）等。

（二）明确成本动因及费用分配基础

在成本动因的选择上，相关性、多样性和准确性是作业成本法最重要的特点，成本动因的选择是核算中至关重要的环节。为了避免企业成本动因在选择运用上遇到难以执行的问题，要实际考查，多次核对、筛选，选用与作业消耗最为相关的因素作为成本动因。并依据资源成本动因归集所消耗的资源费用，再依据其被各类作业消耗的方式和原因分配进作业成本中。产品生产过程中所消耗的资源费用常有人工费用支出（包括车间/仓库管理人员）、动力费用、厂房、设备折旧、维修费用、检验费用、仓储/配送费用等，这些费用常采用生产作业准备次数，物流部门登记的配送次数及配送距离，机器工时等资源消耗动因计算分配率，将资源费用分配至各个作业成本项目中，再后，把作业成本依据作业成本动因分配至产品成本中，从而完成作业成本的分配。

（三）做到公司全员达成参与实施作业成本法的共识

首先，要让企业内部自上而下全面理解和熟知作业成本法的精髓及实质。作业成本法是成本核算、管理方法的变革，它是基于先进的成本核算方法、管理理念、成本降低诉求基础上，是间接费用分摊方法科学化的体现。其摒弃了传统的主观武断、单一的分摊方法，采用更加合理、细致、科学的分配产品制造过程中产生的间接费用，并对比分析效益与成本。其次，要求企业所有员工参与。作业成本法涉及到成本动因的确定，产品制造链过程中作业的分解，增值作业与非增值作业的分析、优化，并剔除非增值作业。这些都会涉及到公司的各管理层、部门及企业管理的方方面面，且需要有关专业人员的参与。最后，还要取得公司高中低管理层的认可和大力支持，做好全员培训，以便消除在实施过程中可能会出现的各种人为因素的阻挠，以提升成本的降低和工作效率。

（四）提升企业综合管理水平

作业成本法相比于传统成本法，需要匹配先进的管理水平。在成本计算阶段，作业成本法需要收集大量真实无误的基础数据，同时利用计算机来加工、分析那些庞大的数据。这些都要求企业具备一支拥有先进管理水平和高素质的团队。

（五）完善成本管控制度

作业成本法是根据成本动因来分配、控制成本的，那么企业设立成本管控小组进行作业成本法的核算、管控及其过程监督是非常必要的。根据产品质量、数量、成本等指标，成本管控小组制订成本管理責任体系，定期评价各种成本动因、数据质量，使员工及时掌握本岗位成本管控指标。同时，管控小组对管控项目指标分解、控制、执行等情况进行跟踪，并定期进行专题汇报，制订针对性的控制措施，落实专人推进，确保全面、准确完成本管控目标。

三、作业成本法在汽车制造企业的应用

（一）行业发展的趋势要求

随着汽车市场的迅速发展，我国汽车制造业也呈现出井喷式发展，主机及售后市场都成为汽车制造业的新增长点。同时，汽车市场要求的多样化、精细化，也要求汽车制造企业改善企业成本核算及管理方法，以求获得更加客观、准确、真实的信息，控制住企业成本的发展，推动及升级汽车制造企业的产业结构，提升企业国际竞争力。作业成本法适应了行业发展这一需求，其通过多层次、更细致动因分解，将间接制造费用精确的分配进产品成本中，并监控产品整个制造过程。

（二）作业成本法在汽车制造业的应用过程及结果

1.确认生产过程中消耗的资源

比如消耗辅料，刀具，车间非直接人员薪酬，各种动力，办公用品，机器折旧等。A企业是一家汽车生产制造厂，有一个机加工车间，目前生产两种不同型号的缸盖：S缸盖和W缸盖。生产过程中主要有以下流程：领辅助材料、换模、毛坯精加工、质量检验等。在这些过程中，要同时或不时消耗辅料、非直接人工、电力、办公损耗、折旧费用。相关专业人员调查讨论后，决定采用以下资源成本动因：辅料消耗用“公斤”，车间人工薪酬用“投产批次”，动力费用用“机器工时”;办公损耗用“投产批次”;折旧费用“机器工时”。

2.建立作业成本库

对机加车间生产过程进行仔细调查，归类出同质作业，设立成本库。作业项分别为：生产准备、精加工、质量检测，对应的作业成本动因依次为“投产批次”、“机器工时”、“直接人工”。

3.分配资源费用及作业成本计算（单位：万元）

（1）机加车间某月份间接制造费用归集

A企业机加车间某月份的制造费用总计10.92。其中辅料消耗5.2;车间人工薪酬3;动力费用1;办公费用0.8;折旧费用0.92。

（2）耗用资源分配到作业中

分配公式：耗用的各类资源总额除以各对应资源动因数量总数，后再用此比率乘以各作业项目耗用的对应资源数量。按此计算后，各项作业成本金额如下：生产准备1.65;精加工8.1;质量检测1.17。

（3）将第二步所得作业成本，再依据作业成本动因分配进产品成本

机加车间当月总投产8批次，其中S缸盖6，W缸盖2;精加工总耗用机器工时208，其中S缸盖145.6，W缸盖62.4;质量检测总耗用直接人工208，其中S缸盖124.8，W缸盖83.2。分配公式为各作业成本总额除以其作业动因总量，得出分配比率，再乘以各产品消耗的对应作业成本动因数量，计算出各产品作业成本：S缸盖：生产准备1.2375;精加工5.67;质量检测0.702，总计7.6095。同样得到W缸盖的作业成本3.3105。

（4）汇总两种产品当月的制造成本

S缸盖此月生产量15000件，耗用直接材料40.55，直接人工5.34;W缸盖生产量5000件，耗用直接材料16.4，直接人工0.12。以上所有成本合计：S缸盖53.50，W缸盖19.83。

（5）传统成本法计算法两款产品成本

此方法下，A企业间接制造费用采用“直接人工”的单一标准分配，核算出的成本数据如下：S缸蓋56.56;W缸盖16.77。

（6）作业成本法与传统成本法比较

单位产品成本：作业成本法下，S缸盖35.67元，W缸盖39.66元;传统成本法下，S缸盖37.71元，W缸盖33.54元。很明显，作业成本法和传统成本法在计算结果上存在差异。目前，A企业S缸盖已经是成熟产品，市场竞争压力巨大，企业想要保住市场份额，就得采取一些保全措施。，如此A企业就可以运用适度降价来缓解。W缸盖，是企业刚开发出的一款新产品，可以对其适度高定价。再者，从前面计算过程也可发现，W缸盖在精加工、质量检测过程中耗用费率均高于S缸盖，企业可以后续持续监控这两过程作业，看是否存浪费，从而改进、降低成本。另外，对于W缸盖，企业当期发生了20万的开发费用，按作业成本法理论，也应计入到该产品成本中。但传统成本法则将其排除于产品成本之外。

四、结语

对于汽车制造业而言，通过作业成本法计算，会得到较为精确的成本信息，不仅能在产品定价、生产、决策等方面为企业管理者提供准确及时的信息，也有利于企业管理者清晰地了解自身产品的成本，并制定出合理的成本控制措施，提高企业的市场竞争力。

（作者单位：特赛亚（宁波）机械制造有限公司）