新会计准则租赁类型划分及会计核算方法分析

2021-07-09朱结萍

全国流通经济 2021年11期

朱结萍

（广东利通科技投资有限公司，广东广州 510663）

一、引言

我国金融工具中最主要的形式有三种，即租赁、证券和银行贷款。其中，租赁业务可以帮助企业在特定时期内获得使用资产的权利，从而满足企业的生产经营需求。结合实践经验来看，这种方式能够帮助小企业解决财务问题。在此基础上，根据实体经济形式的不同，可以将租赁划分为经营租赁和融资租赁。两种租赁类型的特点、程序等存在差异，对企业经营发展的实际作用也不甚相同。

二、新会计准则下租赁类型划分的相关讨论

1.完善租赁的识别、确认、拆分以及合并

在以往的租赁标准中，不同类型的租赁在会计核算过程中没有明显的差异，两者的结果也不会出现较大的差异。根据现行准则规定，承租人在明确承租人证明是经营租赁的权利和义务后，其租赁的服务和会计处理会进行改变，这种情况下需要明确租赁大小问题。因此，新的租赁标准中增加了“租赁风险控制”“已识别资产”等概念，这些概念直接影响租赁的划分和服务范围，并且对租赁合同作出一定改变[1]。

2.承租人会计处理从双重模型改为单一模型

按照最初标准制定出“风险和收入转移”即金融和运营租赁的双重模型，租户在其会计过程中不用包含租赁的资产以及负债。但双重模型融资和运营租赁之间的区别会给实际会计带来一定问题，为了解决财务与运营租赁之间存在的区分问题，新租赁准则删除了原有类别内容，将类别主要分为融资和运营部分。这就需要在账户中剔除短期租赁项目。除租赁之外的其他租赁协议在签订时需要考虑到租赁的义务和使用权。用累计折旧方式或者利息费用的方式确认资产和负债，并且用单一会计模型替代双重模型。

3.修订租赁分类的原则和对应会计处理

新准则不会直接改变关联用户的账户，并持续采用双重租赁和经营租赁的模式。新租赁标准应将内容重点放在业务类型上。同时，新准则中加入多种和租赁相关的基本准则，调整了会计准则的内容，增加了将租赁形式分类的因素，让租赁更全面准确。除了会计提出的相应要求，新准则还将出租人设定为制造商制定的租赁账户。

4.衔接收入准则并修订售后租回交易会计处理

新租赁标准已经进行调整，首次按照新收入标准，需要先确定资产的出售和返还是否符合相应标准。如果有资产交易达标，需要由承租人进行确认和衡量。并且，还需要确认因为退货产生的使用权和资产保留权以及原始资产具有的账面价值。其次，要确定转移给承租人财产部分相应的利益和损失。出租人要按照规定的标准对资产购置应用合适的会计政策。最后，如果资产交易的方式不符合出售的条款，承租人要将转移的资产和价格认定为金融负债。到这一阶段，买方要明确资产使用权具有的价值意义，并将金额转变为金融资产。

5.改善承租人后续计量的内容

租赁标准在一开始设计时，没有明确规定在租赁期开始后期权权重或合同变更进行的会计评估，导致会计出现不一致和纠纷等问题。因此，新标准进行了重要变革，从实际问题出发建立标准化账户，解决相关争端问题。除此之外，通过新的租赁标准能够看出，重大事件和变更问题都是在租户的控制下进行的，会使租户行使期权受到一定影响。基于此，租户必须重新考虑是否进行续订或者购买或者终止租赁。

6.补充与租赁相关的信息披露和列示

因为会计模式出现变化，所以租赁相关的呈列和转让已经不符合现代会计准则，新的会计准则改进了租赁的披露方式和呈列原则，还更新相关规定和使用权。在租赁义务、折旧和利息以及现金流上进行严格的监管，还进一步完善租赁披露的要求，其中包括出租方对租赁项目进行风险收益管理、资本损益和可变违约资金的净投资。

（1）使用权资产会计核算

租赁过程遵守相关租赁条款，承租人需要在租赁期开始时明确指定租赁的使用权和相应的义务。新会计标准中的使用权是指，承租人在租赁期限内具有使用租赁财产的权利，并且重新确定了租赁开始的日期。出租人按此标准将租赁的财产转让给承租人。进行首次评估时，新准则要表明使用的原始资产金额的结构。租赁指的是承租方和出租方签订租赁协议时出租方给予的租赁回扣。对初始直接成本进行定义可以直接反映租赁相关的额外成本。覆盖预计拆除、重建和重建成本，指的是承租人根据租赁条款和内容拆移租赁项目，复原租赁项目为约定的条件所产生的成本。

（2）租赁负债会计核算

首先，租赁的义务必须确定租赁义务的折现率，其中包括租赁利率和承租人所提供额外的信贷利率，并且不能再使用租赁指定的利息。其次，初始估值在租赁开始但未支付的租金现值。折现率是对现值进行计算时，存在租赁中的利率。如果不能确定租赁中含有的利率，则需要将租户的贷款利率作为折现率。租赁中含有的利率是指出租人在资金收入和现值上出现的非保证残值、相应租赁项目的公允价值以及出租人的成本利润率。租赁债务产生的利息费用需要按照“固定定期利率”来计算，不需要再使用实际利率[2]。

三、新会计准则下会计核算方法的分析

1.租赁业务的会计核算内容

租赁是指在约定的期限内，出租人与承租人签订协议后，从承租人处获得资金，并将资产的使用权转交给承租人。通常情况下可以分为租赁资产购入、履行租赁合同以及租期截止时对资产的处置这三个阶段。

（1）出租方会计核算内容

资产购入阶段中，需要按照租赁合同的内容，明确租赁资产购入的成本以及设定的租金。其中租赁的资产包括了购价、运费和安装调试的费用，如果是国外进口的资产，需要包括进口环节的保险费及进口关税。租金的构成内容包括资产购入成本、出租人筹资成本及出租人向承租人收取的手续费[3]。

合同履行阶段反映了按照合同规定的日期收取规定的租金，如果是经营性质的租赁需要按照折旧费计提等。

租期截止时，对资产的处置反映了按照合同内容是否续租或是进行产权转移。

（2）承租方会计核算内容

资产购入阶段要根据租赁的方式进行核算，需要承租方支付租赁资产花费的国内运费、保险费，以及进口关税和增值税等。

合同履行阶段反映了按照合同规定按时缴纳租金，融资租赁方式产生的折旧费用计提内容等。

租期截止时对资产的处置主要内容是依照合同办理续租、退回或者进行产权转让等。

2.租赁核算相关概念和计算方法

（1）概念

“租赁内含利率”指的是在租赁开始的日期，使用低的租赁收款额度的现值加上担保余值的现值等于折现率。

“未担保余值”指的是从租赁资产余值中扣除出租人的担保余值后剩余的就是资产余值。

“资产余值”指的是租赁开始日期估算租赁时间截止时资产的公允价值。

“最低租赁收款额”指的是最低的租赁付款金额和承租人、出租人和第三方担保人的资产余值。

“最低租赁付款额”指的是在租赁期限内，承租人应支付的各种款项加上承租人和第三放担保的资产余值。

（2）计算方法

根据租赁准则的有关规定，承租人计算租赁最低付款额现值要根据出租人的内含利率作为折现率，或者采用租赁合同中规定的利率作为折现率。如果无法得知出租人的内含利率和合同中规定的利率，应采用同时期银行贷款的利率作为折现率。由此表明，应用内含利率是计算租金的重要内容，要最先确定此因素，通常应用年金的方法来计算[4]。

3.会计处理

（1）出租方的会计处理

① 经营性质租赁

例如，某企业将一座通信铁塔出租，将租期定为三年，等到租期结束后再由出租企业收回。每一年收取10.5 万元租金，通信铁塔的建造成本为60 万元，能够使用的年限为10 年，净残值率是原价的5%，3 万元，采取平均年限的方法计算折旧。初始的直接费用定为9000 元。

② 融资租赁

例如，某A 公司将自己拥有的账面价值和公允价值均为40万元的通信铁塔租给B 电信公司，租赁期限为5 年，每一年的租金为9 万元，支付时间为每年年初,通信铁塔的使用寿命为5 年,B 电信公司应支付5 万元租赁保证金。假设A 公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%。

第一步,判断铁塔租赁类型。租赁期为5 年,铁塔使用寿命为5 年,占租赁标的物使用寿命的100%,转移了与铁塔所有权有关的全部风险和报酬,因此认定该项租赁为融资租赁。

第二步,确定铁塔租赁收款额为45 万元（9 万元×5）。

第三步,确定铁塔租赁投资总额为45 万元。

第四步,确认铁塔租赁投资净额的金额和未实现融资收益，铁塔租赁投资净额为40万元，未实现融资收益为5万元（45-40）。

分录为：

收到B 电信公司应支付5 万元租赁保证金时的分录为:

当租赁期限截止时候，铁塔如被B 电信公司留购，在收到产权转让费时，要按照实际收款项目编制分录为借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。

（2）承租方的会计处理

①经营性租赁

结合出租方经营型租赁的案例，可以在每年初支付租金时分录：

如果承租人需要承担初始费用，在发生时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

②融资租赁

按照租赁准则有关内容，需要确定资产入账价值和长期应付款数值。

根据上述出租方融资租赁的案例，B 电信公司的会计处理如下：

4.新会计准则背景下的租赁资产核算变化

（1）固有资产中租赁核算变化

在固定资产性质的影响下，进行实际应用时，新会计准则将会让租赁核算发生变化，可以从以下几点表现出来。

第一，改变当下规定资产期末的计价形式。例如，新会计准则对承租方资产负债表进行细化，当固定资产出现减值的问题，合理计算出其实际能回收的金额，如果承租方可回收金额要低于固定资产账面的价值，要按照差额计提减值做好准备。同时，准备固定资产减值时要确保其具有良好的不回转性质，特别是在减值的过程中要注意后期出现转回的情况。

第二，根据固定资产本身的性质，在其应用在实际租赁的过程中，应做好初始计量，保证具有一定的入账价值。购买固定资产上有具体的规定，承租方购买的固定资产与实际信用不符，导致延期支付，则需要对固定资产的成本和购买价款的现值进行确定。由此可见，实际支付过程中和现值存在差额，根据借款费用准则确保其实现资本化，并且将信用期加入进损益变化中。对于投资者来说，进行资本投资的过程，要保证固定资产的投资和投资合同协定确定价值，消除其中存在的不公允请款[5]。

（2）无形资产中租赁核算变化

无形资产租赁核算受到新会计准则的影响较为明显，在核算上有着明显变化。通常表现的形式如下。

首先，无形资产的定义发生变化，新会计准则对无形资产进行重新定义，将其指定为不存在实质形态的资产，能对非货币资产完成分辨，还明确指出商誉不在其范畴中，用这种方式解决出租方无形资产长期闲置存在的弊端问题。

其次，在对无形资产完成初始计量时，要注意核算出租方租赁成本，但通过实际操作情况了解到，无形资产会受到自身性质的影响，例如在租赁无形资产价款出现信用条件出现延期支付，这种情况下可以将购买价款的现值作为基础，再进行合理确定，从而确保满足当下的需求。此外，还应观察实际支付价款的情况，在此过程中需要注意现值之间的差额，根据当下借款费用的标准将其资本化，并且在损益中加入信用期。

最后，研究改革开发费用的会计处理会发生变化。进行研究时，某一阶段需要投入大量的资金，产生巨大金额，将其作为基础条件，在符合条件的基础上确保其实现资本化。还应增加相应的规定，对于不能明确资产寿命的内容要保证其具有合理的处理方式，例如融资租赁业务，还要根据实际情况完成减值测试，以此满足实际需求。