高校执行固定资产“实提”折旧的实践探讨

（西北大学财务处 陕西 西安 710127）

《政府会计准则第3号¬——固定资产》出台以来，各高校先后按照准则要求对固定资产进行初始确认、计量、记录和报告。截至2021年，政府会计制度已实施近三年，但在固定资产核算与折旧计提方面仍存在一些亟待解决的问题。本文通过深入分析高校在固定资产的初始确认、后续计量、信息系统对接以及折旧计提的会计处理等方面存在的问题，探讨有效改进的措施建议，以期提升高校资产精细化管理、提高会计信息质量。

一、高校“实提”固定资产折旧管理中存在的问题

（一）固定资产初始计量成本不完整，折旧少提或未提

《政府会计准则第3号¬——固定资产》第八条规定：政府会计主体外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费和专业人员服务费等。然而，目前很多高校资产管理部门在登记固定资产时，仅把购买价款和相关税费作为固定资产的初始成本，而把固定资产相关的运输费、装卸费、人工服务费直接费用化，显然这是不合理的。下图1，高校办理固定资产实物登记与报销入账业务流程。有的高校资产管理部门仅根据资产的单项金额，判断是否满足固定资产确认条件，很多组装的固定资产被排除在外，造成国有资产的流失。固定资产初始计量成本不完整，计提的折旧金额也有待商榷。

图1 高校固定资产登记与报销业务流程图

（二）固定资产后续计量不规范，折旧计提不准确

固定资产在使用过程中发生改建、扩建、修缮，其成本按照原固定资产账面价值加上改建、扩建、修缮发生的支出，再扣除固定资产被替换部分的账面价值后的金额确定。但在实际执行过程中，由于固定资产资本化程序相对复杂且无专门部门负责资本化监督，导致发生改建、扩建、修缮支出时，有的直接费用化处理，有的直接在原固定资产账面价值基础上做资产增值处理，并未扣除被替换部分的账面价值，导致固定资产账面价值与实际价值不符，折旧计提数据不准确。此外，发生固定资产退货或处置报废等情形时，原账务处理直接减少固定资产账面价值，同时冲减累计－余-非流动－金-固定资产。在固定资产“实提”折旧方式下，一方面要减少固定资产原值，另一方面还应考虑转销固定资产累计折旧，但在实际账务处理时，财务人员有时未能及时转换原有思维模式，很可能导致会计差错。

（三）资产部门与财务部门对接不足，折旧计提止于形式

高校资产管理部门负责学校固定资产的采购、验收、建账、处置等实物总账管理，高校财务部门负责固定资产的入账、增减变更、计提折旧、处置报废等账务处理。且两个部门分别使用两个系统，系统之间相互独立、互不联系。因此，高校“实提”固定资产折旧工作被拆分成两个部门同时负责。资产管理部门负责将系统生成的折旧计提数据传给财务部门，财务部门根据该数据进行折旧计提的账务处理。会计的基本职能是核算和监督。然而，每类固定资产的折旧方法如何选择、折旧年限如何确定、折旧数据如何生成，财务人员并未参与，无法对折旧计提金额作出判断，会计的事前、事中和事后监督职能无法有效发挥，有时甚至出现某类固定资产本期计提折旧数大于该类固定资产原值。这会导致高校计提的累计折旧仅停留在形式层面，实际指导意义不大，无法如实反映高校固定资产的真实状况，会计信息质量不高。

（四）折旧费用计提存在重复列支，影响累计盈余

政府会计制度要求高校全面计提固定资产累计折旧。当月增加的固定资产，当月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。每月计提固定资产折旧时，借记“业务活动费用/单位管理费用/经营费用”等费用科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。然而，原事业单位会计制度下，固定资产新增时直接做费用化处理，同时增加“固定资产”科目和“累计－余-非流动－金-固定资产”科目。如果按照现行政府会计制度的规定，对于2019年之前高校控制的固定资产在计提折旧时继续费用化，将导致高校费用重复列支，从而导致当年盈余减少，影响会计信息的真实性。

二、完善高校固定资产“实提”折旧管理的改进建议

（一）加强资产管理人员培训，明确固定资产初始成本范围

高校资产管理人员登记固定资产价值时大多通过“传帮带”方式，虽然政府会计制度中明确规定外购固定资产的成本范围，但是实际工作中对固定资产初始确认成本的理解还存在一定偏差。因此，高校应通过继续教育培训、专家讲座等多种方式，使高校资产管理部门树立正确的固定资产初始成本观，明确外购、外购组装、收接受捐赠、无偿调入、盘盈等各种方式取得的固定资产的成本计量范围，保证固定资产在初始取得时成本完整、计量准确，确保资产折旧数据合理可靠，避免国有资产价值流失。

（二）完善固定资产后续计量机制，规范会计核算工作

高校应理顺固定资产后续支出的处理流程。制定相关部门业务范围和职责权限，明确各相关部门职能边界。固定资产改扩建或修缮前，合理评估被替换部分的账面价值，结合实际需要预估改扩建或修缮费用，最后报各主管部门申请立项。立项申请批准后有序进行固定资产改扩建或修缮。对于资本化的固定资产改扩建或修缮支出，督促其在完工并达到预定可使用状态时，及时办理在建工程转固定资产入账手续，保证资产账与实物账相符。财务人员应不断提高自身业务素质。对于为增加固定资产使用效能或延长其使用年限而发生的改扩建或修缮等后续支出，应当进行资本化处理；对于为保证固定资产正常使用而发生的日常维修等支出则直接费用化，日常核算过程中，如何区分一笔支出应该资本化还是费用化需要财务人员根据具体经济业务事项进行职业判断。因此，财务人员需要强化“内功”，逐步适应权责发生之下的固定资产折旧计提机制，提高业务处理水平，增强职业判断能力，规范各项业务的会计处理。

（三）推进资产部门与财务部门业务融合，优化折旧计提

高校各部门之间应紧密配合、相互协作，尤其是资产管理部门和财务部门，应加强系统对接，实现资产数据的共享，共同做好固定资产“实提”折旧工作。按照政府会计制度相关要求，系统梳理固定资产从招标、采购、入账、使用、价值变更、折旧计提、报废、盘盈、盘亏等各个节点的管理工作，整合相关业务流程，构建固定资产全过程管理，使固定资产折旧计提数据真实、合理、准确，从而有效提高学校资产管理水平。以S高校为例，S高校将国有资产管理部门相关职能与财务部门合并，成立财务资产部，将固定资产实物登记与价值入账整合为一个部门，既方便高校教职工办理固定资产登记和入账业务，避免多部门“来回跑”，又利于资产登记和财务入账以及后续计量、记录的无缝衔接，做到资产管理与财务管理、实物管理与价值管理的有效统一。

（四）细化固定资产折旧计提政策，增强政策指导作用

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定：单位在原账中尚未计提固定资产折旧的，应于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产补提折旧，按应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”科目。制度规定了原固定资产科目余额如何按照新制度规定的会计核算基础进行调整。然而，对于2019年之前高校控制的固定资产在后续年度折旧如何计提，制度中并没有明确说明。高校在实际执行时可能存在困惑。如果把2019年之前控制的固定资产与2019年之后新增的固定资产计提的折旧同时费用化处理，看似符合收入费用配比原则，但追溯以前年度会计处理，2019年之前控制的固定资产在入账时已经全部费用化，因此高校当年的折旧费用存在重复列支。如果把2019年之前控制的固定资产计提的折旧按照制度衔接问题的处理规定直接冲减“累计盈余－非流动资产－固定资产”科目，虽然不会造成折旧重复列支，但这样处理会导致当年盈余很大。因此，国家应在广泛征求相关意见的基础上，出台对以前年度购入固定资产后续折旧计提的会计处理规定，完善固定资产折旧计提政策，避免各个高校对制度理解偏差导致的会计处理差异，从而影响高校提供的会计信息的可比性。

结束语：

高校固定资产计提折旧对于提升高校资产管理水平、提高会计信息披露质量以及完善高校成本核算具有重要意义。目前高校在固定资产初始确认、后续计量、部门之间信息系统衔接以及折旧计提的会计处理等方面还存在一些问题，导致高校固定资产计提折旧的管理效果还不明显。因此，高校应从加强资产管理人员培训、完善固定资产后续计量机制、推进资产管理部门与财务部门业务融合以及完善固定资产折旧计提政策等方面，提高固定资产折旧管理，切实提升高校固定资产管理质量和使用效果，推动高校持续健康发展。