双向平衡调节法在部门预算执行审计中的应用

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（后简称“新会计制度”）已于2019年1月1日正式施行。新会计制度实行“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式：在同一会计核算系统中，存在财务会计和预算会计两种核算方式，分别按权责发生制和收付实现制核算，形成财务报告和决算报告；对于部分业务（纳入部门预算管理的现金收支业务），要同时进行财务会计核算、预算会计核算，实行“平行记账”。

一、新会计制度施行后部门预算执行审计面临的困惑

执行新会计制度后，各单位账面财务会计反映的各项费用与预算会计反映的各项支出，二者肯定存在不一致（为方便表述，以下将财务会计反映的各项费用表述为“各项费用”，将预算会计反映的各项支出表述为“各项支出”），因此，开展部门预算执行审计时，审计人员面临三个困惑。

一是如何确认单位实际的预算支出数，解决与年度支出预算计划比较的基数问题。预算会计的各项支出，反映的是预算资金拨付使用情况，不能真实完整反映单位实际预算支出情况（即单位发生的各项费用情况），财务会计的各项费用也只反映了单位发生各项费用的一部分。

二是如何确认单位实际的各明细项目预算支出数，解决年度支出预算计划与单位实际预算支出各明细项目比较的口径问题。财务会计各项费用科目只设置到“工资福利费用”“商品和服务费用”“对个人和家庭的补助费用”等二级科目，没有核算到三级科目，无法与财政下达的支出预算明细项目同口径进行比较。

三是如何确认单位账务处理的准确性，解决是否真正做到“平行记账”的问题，检查财务会计各项费用和预算会计各项支出是否真实、完整、准确。

二、双向平衡调节法的设计思路

所谓双向平衡调节法，就是通过类似于银行存款余额调节表的方式，分别以财务会计各项费用、预算会计各项支出为基础，利用二者之间存在的勾稽关系，通过公式分别进行调节计算，达到双方调节结果平衡一致，最终确认单位预算支出实际执行情况。

（一）设计思路

在新会计制度体系下，单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数与本年预算结余数之间存在勾稽关系，据此，可以反推各项费用与各项支出之间的勾稽关系，并通过公式计算，确认各项费用与各项支出之间的平衡关系。

1.新会计制度与旧会计制度关于财务会计核算方面最大的区别在于，按权责发生制要求，固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产购建时不计入各项费用，通过计提折旧或摊销分期计入单位各项费用，有的还通过计提坏账准备等分摊减值类费用。将各类资产购建视同单位发生费用，剔除计提折旧或摊销，就是原行政事业单位的实际预算支出。

2.预算会计各项支出科目核算的是实际发生的各项现金流出。与财务会计处理方式明显不同的是，支付应付职工薪酬，代扣代缴个人所得税以及代扣代缴或为职工缴纳社会保险费、住房公积金等，支付存货、固定资产、无形资产以及在建工程相关款项，发生预付账款等业务时，均按照实际支付的金额计入相关支出科目。对于暂付款项，在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或报销的金额再进行预算会计处理。本文为便于调整，假设支付暂付款项时，均按预算会计进行处理、列各项支出。将各项支出减去预付、借出资金等实际未形成费用部分，加上单位实际已发生费用、但资金未付出的应付未付部分，就是原行政事业单位的实际预算支出。

3.预算会计各项支出科目，按照“基本支出”和“项目支出”等进行明细核算，并按照《政府收支分类科目》中“部门预算支出经济分类科目”核算到款级科目。在通过双向平衡调节法确认单位预算支出实际执行数后，利用预算会计反映的各项支出明细，采用一定方法分析调整，可以重建财务会计各项费用的明细科目，便于与年初支出预算明细进行比较，真实反映当期支出预算各明细项目执行结果。

（二）双向平衡调节公式

1.费用调节公式。在新会计制度体系下，单位各项费用，加上会计期间发生的固定资产、在建工程、无形资产等购建费用，减去同期计提并记入当期费用的固定资产折旧、无形资产摊销等费用，结果就是原行政事业单位的实际预算支出，以此结果数与单位年初支出预算比较，可以反映单位当年预算执行结果。

2.支出调节公式。单位各项支出，减去当期单位账面其他应收款、预付账款、应付职工薪酬、应付账款、其他应付款、其他应交税费等科目借方发生额，加上应付职工薪酬、应付账款、其他应付款、其他应交税费等科目贷方发生额，调整结果理论上应与依据财务会计各项费用为基础进行调整的结果一致。

三、双向平衡调节法的运用

双向平衡调节，可核实财务会计各项费用与预算会计各项支出数是否真实、完整，确认单位实际预算支出。下面，以甲、乙两单位2019年账面为例，介绍相关业务具体操作步骤。

（一）甲单位调节步骤

以财务会计各项费用为基础进行调节。该单位账面业务活动费用6426099.98元，当年计提固定资产折旧414804.48元（当年实际计提折旧7169319.43元，减去补提以前年度折旧未记当年折旧费用的6754514.95元，计提折旧记入当年折旧费用实际为414804.48元）。按费用调节公式计算，当年实际预算支出为6011295.5元。

以预算会计各项支出为基础进行调节。该单位账面事业支出5782133.39元；其他应付款借方发生额624595.72元，贷方发生额877208.81元；其他应收款借方发生额23450.98元。按支出调节公式计算结果为6011295.5元，与按费用调节公式计算的结果平衡一致。

（二）乙单位调节步骤

以财务会计各项费用为基础进行调节。该单位账面业务活动费用8746663.1元，单位管理费用2803697.28元，合计11550360.38元。账面固定资产借方实际发生额13640元（账面248640元，剔除上级无偿调拨235000元，当年实际购置13640元），当年计提固定资产折旧172202.64元。按费用调节公式计算，当年实际预算支出为11391797.74元。

以预算会计各项支出为基础进行调节。该单位账面事业支出12528145.21元，相关科目借、贷方发生额分别为：应付账款借方171000元，贷方121000元；其他应付款借方4155156.97元，贷方3349651.5元；预付账款借方386819.4元，其他应收款借方47670元。按支出调节公式计算结果为11238150.34元，与按费用调节公式计算的结果数不一致。

（三）分析调节

经检查分析发现：

1.其他应收款借方发生额中，有4笔共计37670元，未记预算支出，按前后会计处理方式必须一致的原则，应补记预算支出。

2.账面财政拨款预算收入比财政拨款收入多3192.4元。经核实，其中1笔财政直接支付电费3192.4元，财务会计已列管理费用，并付出资金；预算会计错记增加预算收入和结存资金，少记预算支出。故应调增预算支出。

3.对预付账款、其他应收款贷方发生额检查发现，预付账款贷方发生额中，有6笔金额合计112785元，实际为应付账款（财务会计已列费用形成的应付未付款）。

以上第1、2项共应补记预算支出40862.4元，第3项应调增应付账款贷方发生额112785元。调整后，按支出调节公式计算结果实际为11391797.74元，与按费用调节公式结果平衡一致。

四、双向平衡调节法运用注意事项

由于新会计制度刚刚实施，各单位财务人员认识和理解不一样，在实际账务处理时方式各异。笔者结合测试过程中发现的双向调整结果不平衡不一致的情况，逐一介绍查找分析原因方法和修正计算结果注意事项。

（一）对费用调节公式中相关科目数据进行分析修正

1.确认会计期间发生的固定资产、在建工程、无形资产等购建费用。非本会计期间购建的，不是本单位购建形成的资产，应予以剔除。关键看该项资产购建是否已形成现金流出，或未来将形成现金流出（即应付未付）。如上述乙单位，固定资产账面为248640元，剔除上级无偿调拨235000元，当年实际购置13640元。

2.确认会计期间计提并记入当期费用的固定资产折旧、无形资产摊销等费用。已计提但未记入当期费用的应予以剔除。如上述甲单位，当年计提折旧7169319.43元，剔除补提以前年度折旧未记当年折旧费用的6754514.95元（账面冲减累计盈余科目），当年折旧费用实际为414804.48元。

（二）对支出调节公式中相关科目数据进行分析修正

1.核对财政拨款收入（简称经费收入）和财政拨款预算收入（简称预算收入）是否一致。实践中发现，一般是预算收入比经费收入大。主要存在三种情形：一是多记预算收入。表现为：财政实际未拨款、资金实际未付出，财务会计账务处理时，对应记应收账款、其他应收款等科目，而不是对应记应付账款、其他应付款科目。调节公式中要相应修正增加应付账款、其他应付款贷方发生额。二是少记经费收入。表现为：财政实际已拨款，财务会计账务处理时，对应记应付账款、其他应付款等负债类科目，而不是记经费收入。调节公式中要相应修正减少应付账款、其他应付款贷方发生额。三是纯粹属账务处理错误，要根据不同情况对调节公式中相关数据进行修正。如前述举例中乙单位，因账务处理错误，已付电费3192.4元未列支出，调节公式中要相应增加预算支出。

2.核实各项费用和各项支出的实际发生额。对不在各项费用和各项支出借方冲减，而是通过记入各项费用和各项支出贷方的方式进行冲减，虚增了各项费用和各项支出发生额，调节公式中应分别进行修正扣减。

3.核实预付账款、其他应收款等科目。分三种情形核实：一是对同一事项，同时借记、贷记相关科目，调节公式中予以修正减少，剔除预付账款、其他应收款等科目借方发生额虚增部分。同时，对因调账增加或减少相关科目借方发生额的，一律在调节公式中修正减少或增加相关科目借方发生额。二是相关科目借方发生额中，只要有资金流出，一律调整列预算支出。单位按政府会计制度“对于暂付款项，在支付款项时可不做预算会计处理”的规定，只要前后处理方式保持一致，未列预算支出不属账务处理错误。为体现收付实现制原则，本调节公式中，只要有资金流出，一律修正增加预算支出。三是相关科目贷方发生额中，如有财务会计已列费用但资金实际未付出部分，属应付未付，调节公式中应相应修正增加相关科目贷方发生额。如前述乙单位将应付账款记入预付账款科目贷方。

4.核实应付账款、其他应付款等债务类科目。分四种情形：一是相关科目借、贷方发生额中，存在调账增加或减少的，调节公式中应相应修正减少或增加其借、贷方发生额。二是相关科目借方发生额中，实际已付资金但未按规定列预算支出的，调节公式中应相应修正增加预算支出。三是相关科目贷方发生额中，实际为杂项收入挂账部分，调节公式中应相应修正减少相关科目贷方发生额。四是相关科目贷方发生额中，属财务会计已列费用应付未付部分，但预算会计同步列支出，调节公式中应相应修正减少预算支出。

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（宋永惠 摄影报道）