浅谈国有企业账外资产账务处理及防范

徐迪青

账外资产的存在，反映出企业内部控制存在缺陷，会导致会计信息失真，尤其是国有企业，会造成国有资产流失、滋生腐败等性质更为严重的问题，一旦发现，必须及时整改并加以防范。本文对国有企业账外资产的分类及危害进行阐述，对相关账务处理方式进行梳理与总结，并提出防范建议。

一、资产和账外资产定义及相关规定

资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。账外资产是指没有纳入企业账面资产管理的范围，但由企业控制或拥有的，能够给企业带来经济利益的一切资源。

《会计法》第十七条规定：各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对，保证会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计帐簿之间相对应的记录相符、会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。《企业内部控制基本规范》（财会[2008]7号）第三十二条规定： 财产保护控制要求企业建立财产日常管理制度和定期清查制度，采取财产记录、实物保管、定期盘点、账实核对等措施，确保财产安全。从理论上来讲，账外资产是违反《会计法》和《企业内部控制基本规范》相关规定的。

但由于各种主客观原因，企业会有意或无意地留存账外资产，由于账外资产的隐蔽性、并且符合资产的定义能带来经济利益，如不及时进行整改入账，会导致会计信息失真，尤其是国有企业，会造成国有资产流失、滋生腐败等性质更为严重的问题。因此，一旦发现账外资产，必须及时整改，准确进行账务处理，特别是国有企业的账外资产，笔者结合工作实际，对账外资产形成原因以及入账会计处理进行梳理与总结。由于固定资产涉及金额大、使用期限长，影响更为重大，因此，本文着重讨论账外固定资产。

二、账外资产的分类

根据账外资产形成原因，可将账外资产归为以下类型：

（一）已成本费用化的固定资产。

（二）已履行报废手续，仍在使用的固定资产。

（三）外单位捐赠未入账的固定资产。

（四）政府无偿提供给企业长期使用的资产。

（五）对开发商拆迁还建的房产。

（六）原址/灾后重建的房產。

（七）国企体制改革遗留的账外资产。

（八）接管的三产公司房产。

（九）盘盈。

三、账外资产的危害

（一）企业内部控制缺陷。账外资产的存在，反映出企业内部控制存在重大缺陷。账外资产虽然在企业范围内，但是脱离会计控制。这种内部控制缺陷，给企业管理者调节利润、操作业绩提供了机会，也容易形成不当利得，造成国有资产流失，滋生腐败问题。

（二）企业会计信息失真。一般来说，账外固定资产所涉及的金额大、使用期限长，由于没有纳入企业会计账簿管理，相关的收益与费用都没有在会计信息中得到体现，会严重影响会计信息的客观准确。领导者及管理者在利用不准确的会计信息进行决策时，会产生重大失误，从而导致经营失败。

四、账外资产账务处理方式

鉴于账外资产的严重危害，国有企业应当定期进行资产清查，一旦发现有账外资产，应当及时查明原因，根据企业会计准则和会计核算办法，结合资产清查的有关情况，对账外资产进行准确的账务处理。

（一）已成本费用化的固定资产

在入账当期就将相关资产成本费用化，一般有以下两种情况：1.符合固定资产条件，但作为低值易耗品入账，因此在入账当年就全部结转入成本;        （二）符合资本化条件的大修理支出，当期全部费用化处理。

以前年度成本费用化的固定资产，按照前期差错处理，根据成本费用化当时入账金额，补计“固定资产”，调整“以前年度损益”;同时需补计固定资产投入使用时点至当月的“累计折旧”。确实无法搜集到原始购置资料的，按照资产取得日的重置成本计价。

（三）已履行报废手续，仍在使用的固定资产

已报废仍在使用的固定资产，按照前期差错处理。冲回原报废账务处理，继续按原账面价值作为固定资产核算，其中折旧未计提完毕的，补计报废时点起至清查发现问题月份折旧，折旧已计提完毕的，不再计提折旧;对于已报废房屋经修缮后继续使用的，将该房屋报废时的账面价值加上修缮费用重新确定固定资产原值、使用年限、残值，同时补计修缮房屋投入使用时点至当月折旧。

（四）外单位捐赠未入账的固定资产

对于外单位捐赠未入账的固定资产，按照前期差错处理。捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为初始入账价值;捐赠方没有提供有关凭据的，同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为初始入账价值;同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为初始入账价值;同时需补计接受捐赠资产投入使用时点至当月折旧。

（五）政府无偿提供给企业长期使用的资产

对于政府无偿提供给国有企业长期使用的房屋、土地等资产，无明确使用截止期限，也无第三方对该资产使用权提出疑议的，按照名义金额1元作为固定资产或无形资产入账，不计提折旧/摊销。

（六）对开发商拆迁还建的房产

对于开发商拆迁还建的房产，按照前期差错处理。

1.作为没有商业实质的非货币性资产交换处理

还建的房屋与原房屋的预期收益和用途没有显著变化的，即在风险、时间和金额方面没有显著不同，作为没有商业实质的非货币性资产交换处理。以拆除房屋的账面价值为基础确定还建房屋成本，支付或者收到的补价，调整换入资产成本，均不确认损益。

2.作为有商业实质的非货币性资产交换处理

還建的房屋与原房屋的预期收益和用途有显著变化的，即在风险、时间和金额方面显著不同，作为具有商业实质的非货币性资产交换处理。以还建房屋的公允价值入账，拆除房屋与还建房屋的公允价值的差额，计入以前年度损益。

对于应还建而未建的房屋，根据协议挂应收款，待取得资产后再计入“固定资产”;以前年度取得的还建房产，需补计房屋投入使用时点至当月折旧。

（七）原址/灾后重建的房产

对于以前年度原址/灾后重建的房产，按照前期差错处理。

对于原房屋早已拆除，在原址新建的房屋，如以前年度已建好并投入使用，但一直未入账，应先对原房屋报废处理，分析新建房屋的资金来源，如新建房屋以前年度已成本费用化，按照“成本费用化固定资产”进行更正。

（八）国企改革历史遗留的账外资产

对于国有企业改革历史遗留的账外资产，按照前期差错处理。查找该资产形成的相关资料，特别是改革当期同类或类似固定资产的入账价值，据此确定该资产的入账价值;同时需补计自改革之日起的折旧。

（九）接管的三产公司房产

对于以前年度接管的没有投资关系的三产公司的房产，按照前期差错处理。原三产公司有该房产账面价值的，按账面值入账;没有账面值的按盘盈入账，以重置成本确定入账价值。

（十）盘盈

资产清查中盘盈的固定资产，按照前期差错处理。盘盈的固定资产，按重置成本确定入账价值。

五、防范国有企业账外资产的建议

（一）明确固定资产确认标准。由于企业会计准则对资产类别的认定条件给予各企业一定的自主裁量性，国有企业应当根据资产性质、管理需要，严格规范原材料、低值易耗品及固定资产的分类，制定符合本企业实际情况的标准，保证会计信息的准确完整。

（二）规范固定资产报废流程。对于符合规定和报废条件的固定资产，应有使用部门提出报废申请，由资产归口管理部门提出专业意见并鉴定同意，并报送财务部门审核，统一报上级部门审批。如需社会专业机构进行技术鉴定的资产报废，还应当取得相关鉴定报告。另外，符合“三重一大”范围和标准的固定资产报废，还应当进行党委会或办公会审议。报废申请审批通过后，资产归口管理部门方可组织处理实物，清理流程必须合法合规，财务部门对处理结果进行审核，回收残值按规定入账。

（三）强化资产账实同步监管。对于超期使用的资产，财务部门不得进行报废处理;对于在用已成本化的资产，实物管理部门应当登记造册，进行单独管理;对于无对价支付取得的资产，财务部门应当根据资产取得相关文件，及时准确入账;实物管理部门应当掌握资产使用及报废状况，定期与财务部门进行核对，确保账实相符。

（四）加强资产清查落实力度。建立健全企业资产内部控制制度与规范，定期进行固定资产清查，对于资产清产发现的问题应该及查明原因，并落实整改。建立账外资产责任追究制度，对相关责任人，应认真查清责任，根据情节轻重予以处罚。

（作者单位：中国邮政集团有限公司无锡市分公司财务部 ）