辅助生产费用分配方法探究

方忠良

教学中学生对辅助生产费用分配方法及其分配率经常混淆、做错。老师用适当教学方法，结合创新见解讲授，容易使学生接受。在日常教学中，有些年轻老师对交互分配法名称与改进过程有所误解，所以有必要对辅助生产费用分配问题进行教学与学术探究。

一、辅助生产费用分配教学案例的提出

资料：某企业有基本生产车间等部门，下设供电和供水两个辅助生产车间，三月份供电车间发生生产费用20 000元，提供劳务数量10 000度，其中：供水车间3 000度；基本生产车间6 000度；企业行政管理部门1 000度。供水车间发生生产费用4 000元，提供劳务数量2 500吨水，其中：供电车间800吨；基本生产车间1 500吨；企业行政管理部门200吨。假定辅助生产车间不设置“制造费用”账户。

要求：采用一次交互分配法、计划成本分配法（假定供电车间计划单位成本2.2元/度；供水车间计划单位成本1.5元/吨）分配辅助生产费用，编制会计分录。

二、辅助生产费用分配的教学方法探究

（一）以分配方法演变历史来理解辅助生产费用分配方法

以一次交互分配法改进过程为例，一次交互分配法是在交互分配法的基础上改进而来。

1.交互分配法。它是对各辅助生产车间的费用先进行全部分配，再把分进的辅助生产费用进行对外分配，即两次分配。按上述案例资料，计算并编制简单表格（表1）所示。

这种方法对外分配进行了两次，会计人员作了改进，使它成为一次，即先进行交互分配，再对外分配（直接分配），于是产生了一次交互分配法。有学者把它当作创新，说创新出“两次分配，最后加总”的追加分配法，其实这是最初的交互分配法。

2.一次交互分配法。它是对各辅助生产车间的成本费用进行交互分配和对外两次分配。以上述案例资料说明该分配方法，计算如下。

（1）交互分配：电费分配率：20 000÷10 000=2，供水车间负担电费6 000元；水费分配率：4 000÷2 500=1.6，供电车间负担水费1 280元。

（2）对外分配：电费分配率：（20 000-6 000+1 280）÷（1 0 000-3 000）=15 280/7 000=2.18；水费分配率：（4 000-1 280+6 000）÷（2 500-800）=8 720/1 700=5.13。基本生产车间负担水电费：7 695+13 080=20 775（元）；管理部门负担水电费：1 025+2 200=3 225（元）。

这种方法，简化了交互分配法的第一步分配，即第一步分配只进行交互分配，不进行对外分配。有的学者说一次交互分配法简称为交互分配法，也是不妥的，二者有一定区别。

（二）采用“T”字账户方法来理解辅助生产费用分配方法

1.以上述资料为例，采用计划成本分配法分配辅助生产费用，主要计算如下。

表1 交互分配法分配表 单位：元

（1）按计划成本分配：分配出电费10 000×2.2=22 000（元），水费2 500×1.5=3 750（元）。

（2）计算成本差异：电费差异=实际成本-计划成本=（20 000+1 200）-22 000=-800（元），水费差异=实际成本-计划成本=（4 000+6 600）-3 750=6 850（元）。

2. 采用“T”字账户方法来理解辅助生产费用分配方法。以供电为例，因为前面“辅助生产成本——供电”账户借方记录了实际发生费用20 000元，借方记录了按计划成本分配分进了1 200元，而贷方记录了按计划成本分配分出了22 000元，要使“辅助生产成本——供电”账户余额为0，就得在借方记录800元。采用“T”字账户方法也可以通过记录，验证差异记录借方800元是正确的。供水车间也是这样道理。方法说明如下：

（三）采用创新的公式来计算辅助生产费用计划成本分配方法

1.用创新的公式来计算按计划成本分配后某辅助车间费用实际与计划分配的成本差异。创新的计算公式：某辅助车间费用的成本差异=原实际费用+计划分进费用-计划分出费用。仍以上述资料为例，计算分配辅助车间水电费的成本差异：电费成本差异=原实际费用+计划分进费用-计划分出费用=20 000+1 200-22 000=-80（元）；水费成本差异=4 000+6 600-3 750=6 850（元）。这样，简单明了，易于理解。

2.依据“成本差异=原实际费用+计划分进费用-计划分出费用”来理解2020年《初级会计实务》教材采用计划成本分配法的第二种方法：先计算计划成本（调整金额），再计算差异。以上述资料电费分配为例，计算计划成本（调整金额）=计划分出22 000-计划分进1 200=20 800（元），再计算差异=计划成本（调整金额）-原实际成本=20 000-20 800=-800（元）。这样，对第二种分配方法的计算理解有比较大的帮助。

三、辅助生产费用分配方法的学术探究

（一）一次交互分配法的计算与分录创新

1.计算方法创新。直接进行全部分配，以上述资料为例，计算电费分配率为2.0，基本生产车间、管理部门分别负担12 000元、2 000元，把供水车间负担的电费6 000元直接计入管理费用。当然，使用范围是辅助车间负担的费用要少才合理。

2.会计分录创新。辅助生产费用主要是为基本生产与管理服务而发生的，最终要分配到除辅助生产以外的各受益部门。为此，在交互分配时可以只考虑计算费用，到对外分配计算好后，直接把实际费用作对外会计分录就行了。其实可以理解为对第一种分配方法的两笔会计分录的合并，即删去辅助生产成本的抵销账户金额，如电费分配成本：15 280+6 000-1 280=20 000（元）。创新会计分录如下：

（二）计划成本分配法的计算与分录创新

1.按计划成本对外分配。以上述资料为例，电费分配：基本生产车间负担13 200元，企业行政管理部门负担2 200元；水费分配：基本生产车间负担2 250元，企业行政管理部门负担300元。合计制造费用15 450元，管理费用2 500元。

2.直接进行差异计算。辅助生产水电费的实际成本与计划成本的差异金额=原费用20 000+4 000-分出费用22 000-3 750+分进费用6 600+120=6 050（元），计入管理费用。

3.汇总上述1 与2，制造费用15 450元，计算管理费用2 500+6 050=8 550（元），编制会计分录：

一次交互分配法、计划成本分配法是辅助生产费用分配的两种重要方法。本文对这两种分配方法的教学方法与改进过程进行了总结与探究，并提出了一些创新观点。愿对会计学习人员与工作人员有一定的帮助。