论会计基本理论前提与范式

2021-03-28杨雄胜

财会月刊·下半月 2021年3期

杨雄胜

【摘要】信息化時代，会计发展面临前所未有的挑战，而会计界对会计基本问题的认识尚存在较大的分歧，由此我们需从新的起点和视角来认识会计。会计基本理论主要解决对会计的基本认识问题，其试图回答两个根本问题，即：会计是什么？什么是会计？本研究试图为这类问题的解答提供认知和认识上的具体框架与视角。对会计的研究离不开对其所处现实背景的解析，其中尤为重要的就是公司制度和金融制度这两个最基本的制度背景; 在分析公司及金融制度存在的问题及与会计的关系的基础上，提出会计应当是社会经济的“守护神”和“导航仪”。作为会计理论研究者，应当提高会计理论研究的境界，为了避免会计研究陷入“为研究而研究”的窘境，会计人需要对会计研究有基本的价值认同，了解东西方文化差异及历史背景，找准会计理论需要完善和改进之处;会计研究必须从“善”这一基点出发，熟悉并善用“柏拉图模式”和“托马斯·库恩模式”两个最为基本的认知范式，从而实现“至善”的可持续发展目标。

【关键词】会计基本理论;认知基础;价值认同;思维范式;公司制度;金融制度

会计对社会经济文明进步承担着基础性的保障与促进作用。这种基础性的保障与促进作用，集中表现为会计的两大功能：为所有经济活动提供合适与否的标准框架与行为规范，即会计制度、准则; 对所有经济活动满足社会经济文明进步要求的状况与程度，提供具有社会共识性并具有可验证的证明报告，即会计工作。会计理论的任务，就是要把建设会计制度、履行会计职责的基本原理、技术方法、组织机制、业务规范，概括为系统性知识，以为会计工作提供理论依据; 把所有会计业务即整个会计系统从制度到工作应循道理——社会经济进步的相应要求，完整地挖掘出来，从而赋予会计职业以灵魂和能动性。

一、现代会计研究的理论起点

（一）认识会计需要新的起点与视角

会计基本理论，主要解决对会计的基本认识问题。树立对会计的正确认识，对社会而言，可以赋予会计恰当的任务与功能，从而合理评价会计制度与会计实践; 对会计界而言，可以确立正确的会计观，从而充分履行会计的责任担当。鉴于目前会计界对会计基本理论问题的认识尚存在较大的分歧，同时，会计学术界越来越忽视对基本理论的深入研究，笔者拟另辟蹊径，从人类文明的角度来认识、理解和把握会计知识和会计职业，以适应社会经济发展对会计变革完善的客观需要。

会计基本理论试图回答两个根本问题：会计是什么？什么是会计？前者回答会计应该是什么，即人类社会需要什么样的会计; 后者回答会计产生与发展至现在具有了什么样的形式、内容以及特征，即现实生活中的会计是什么样子。把两者结合起来分析，就可以对现实生活中的会计作出基本判断：这样的会计，是我们需要的会计还是不需要的会计？如果是不需要的会计，那么应该做怎样的改革完善？现实生活中的会计，多大程度上体现并满足了人类经济文明进步的需要？本文的研究，就是试图为以上这些会计基本问题的解答，提供一些认知和认识上的框架与视角。

现代社会已进入信息化时代，会计发展面临前所未有的挑战。人们的知识获取、认知提升，包括对会计的了解，已拥有比以前任何时候都普及与广泛的渠道。此时，会计行业确实已经到了需要好好反思、好好认识自我的发展阶段。过去，我们对这个问题的重视程度不够，对会计的一些现实而尖锐的问题，一般习惯于从直观的制度与技术层面作出一些治标难治本的分析。但是现在，随着我国社会经济开放程度和文明程度的提高，立足治本角度认识、反思进而解决这个问题，成为会计发展的内在需要。为此，我们需立足会计自身思考一个非常严肃的问题：会计自身到底有多少值得人们尊重、尊敬的成分？

我们面对的是当代会计。从整个人类社会发展历史来看，自16世纪至20世纪整整500年的时间里，整个人类社会呈现出超快发展的态势，其间现代会计发展成型。然而，这500年的大部分时间对中国而言是一部屈辱的血泪史。当然，新中国成立后，尤其是改革开放四十多年来，我国已取得了举世瞩目的进步。但是一个民族、一个国家想要发展，就需要面对自己的历史。近500年西方发达国家占据着世界舞台的中心，中国饱受欺凌，而这一时期恰恰是现代会计成型、成熟的阶段，也是中国会计全面西化的历史。这是中国会计学者研究会计基本理论时，必须面对并冷静思考的现实。

（二）理解现代会计不可忽略的三大知识

近500年，奠定西方国家领先世界的因素主要包括三个：市场经济，工业革命，现代科学。而这些也是我国经过四十多年改革开放，努力向西方发达国家学习的主要知识。其中：市场经济讲的是经济资源如何有效配置的问题; 工业革命解决物质资料如何满足人类日常丰富的消费需要的生产与管理问题; 现代科学解决知识与人类认知创新问题。这些知识，也直接影响了现代会计：市场经济是会计服务的对象; 工业革命是现代会计生存与发展的基本空间; 现代科学为会计理论与方法的完善提供了动力与方向。但是，我们还需要看到这三大知识体系的背后，存在着对理解现代西方会计至关重要而常常容易被忽视的另外三大知识。

1. 资本主义。资本主义，是以货币与利润即资本为中心的政治经济制度，对现代西方会计制度的形成产生了决定性影响。某种意义上，现代会计就是资本主义的“应声虫”和“经济大使”，资本主义的基本要点，只是通过会计才变成了现实。马克斯·韦伯[1] 在《新教伦理与资本主义精神》一书中认为，资本主义精神是借助复式簿记全面体现的。会计目标与要素以及业务处理准则的形成，都毫无例外地打上了资本主义的烙印。利润指标的计量与报告以及成为评价企业绩效的核心指标，从而损益表成为会计核心报表，都是会计对资本主义制度背景的自然回应。

2. 政治民主。政治民主是西方文明的重要内容，它解决了个人意愿的有效表达问题，解决了社会的行为、社会的决策如何充分尊重每个个体意愿的问题。具体到经济领域，资源配置与应用中，市场只是创造了一种环境，在组织内部，如何让各利益相关方的意愿得到充分表达和应有尊重，需要会计制度在提供信息方面予以保障。这样的基本要求，直接影响了现代会计制度基本结构的形成：组织对外定期会计报告，形成财务会计，满足资本所有者意愿准确表达以及权益得到充分保障的需要; 组织内部定期与不定期、经常与专题会计报告，形成管理会计，满足内部管理与治理的基本需要。西方民主政治，对社会的意愿如何尽可能照顾个人的意愿，形成了一套非常程序化和制度化的做法，成为现代公司会计与财务运行的制度基础，从而直接制约了会计与财务制度的基本定位与结构。

例如，股东如何在公司行使权利，就是政治民主的具体实践。会计上通过“股东权益“的動态核算，有效地反映出资人利益在企业得到尊重与保障的程度。若想让公司行为完全服务于个人意志，就必须成为公司的控股股东。因为只有控股股东才对企业拥有绝对的话语权。这样的理念，直接影响了会计报表合并制度。合并报表有一个简单的理论：对外投资占该实体股本51%以上，两者的会计报表可以绝对合并。问题在于50%以下能不能合并？于是，会计中出现了一个专门的名词：重大影响。如何理解重大影响？最终还是看其对组织各项决策是否具有决定性影响。由此可见，在经济领域如何才能解决人类意愿充分而恰当表达这一问题，并不如我们想象中那么简单。按政治民主的要求，建立相应的制度，并借助嵌入会计制度而落地，是西方经济领域实现民主的主要特征，也成为现代西方会计制度固定的基本特征。

3. 宗教。在西方会计领域，可称宗教为精神文明。以往的舆论使我们往往将宗教等同于迷信，而迷信是人类愚昧的具体表现。但在西方文明中，宗教作为人类的精神力量，赋予了人类信仰，使人类在解放过程中有所自我约束[2] 。信仰给人一种敬畏感。对于人类而言，认知局限与偏差的客观存在，决定了人类行为不能随心所欲，而应该有一个严格、共同的底线，从而赋予人类行为基本的敬畏感。敬畏与害怕的意义并不等同。敬畏，是自觉自愿的害怕、心甘情愿的害怕，但害怕可以是强制的结果。如果一个人心里没有害怕的东西，那他一生行为毫无底线，这样社会就失去应有的凝聚力。为此，社会创造了各种规范，以使所有人的行为取舍遵从共识性标准，从而形成基本的社会秩序。卢梭[3] 在《社会契约论》中由衷地感叹：“人生而自由，但无往不在枷锁之中。 ”人来到这个世界，他应该是自由的，但在现实中人会面临很多的限制条件，不能想怎么样就怎么样。这些限制条件在现实中往往成为人类行为的无形枷锁，也即“制度”或“秩序”。人类应不应该有秩序，答案毋庸赘言。说到底，一项社会制度于个人而言，无法明确区别秩序、制度和枷锁的差别在什么地方。对整个人类而言，它们都是有关行为边界的限制条件，告诉人们哪些能做、哪些不能做。宗教，则唤起人类对自然秩序的敬畏，也提醒社会制度包括会计制度的设计者，必须保持对自然秩序的敬畏。会计制度只有尊重并体现自然秩序的要求，才能在社会经济文明进步中发挥积极作用，这是宗教对现代会计的具体影响。

在进行会计基本理论研讨之初，笔者试图首先传达一个明确的观念给大家——要理解并把握现代会计理论与实务，就必须全面掌握市场经济、工业革命、现代科学、资本主义、政治民主、宗教（主要是基督教）等基本知识。但只有了解并理解了会计理论与实务的背景知识，我们才能真正理解会计制度与做法的道理所在。研究会计基本理论，某种意义上就是要面对一般学习层面不加深究的会计学学理基础，从而让人们对会计的本质与社会价值有一个深刻而确定的认识，使会计的社会评价及其自我评估具有一个共同的尺度。

会计基本理论试图回答这样一个问题：会计到底是什么？就本质看，所谓研究，就是要打开人类的思维窗口，通过不同观点的碰撞，给人以豁然开朗的感觉，让人们做每件事情时明白应该往哪一个方面去行动、去改善。因此，在回答“会计是什么”之前，首先需要打开一个从尽可能广阔的视野去观察会计的思维窗口，在人类社会生存与发展整个大背景下去思考会计的产生与发展问题。

目前，我国会计界对会计存在诸多不同认识，以至于同样的会计准则、实务以及难题，在会计行业内部也可能面临很多不同的声音，更不要说社会对会计的认识是那样的千姿百态。只有把会计放到人类社会经济文明进步的大环境下考察，才有可能在会计本质属性这一决定会计产生与发展最为根本的问题上达成共识，从而正确开发会计理论、设计会计准则、研究会计问题、处理会计实务，最终充分发挥会计的积极作用。

我们现在一直讲着一句非常感性的话，即：会计学的人文情怀，或者叫人文关怀。此话说起来似乎很高雅，但其实质性内容我们或许并不清楚。大家面对纷繁复杂和日复一日的大量会计业务时，怎么感受并体现会计的人文精神？当你处理大量的业务，整天忙于点击电脑鼠标记账、编制报表时，内含了多少人文关怀？企业是根据员工的努力还是其需求发工资呢，或者根据其贫困或富有情况发工资？类似业务怎样处理，才算具有并体现了人文关怀？现代社会的一些不公平，部分可能正是会计的杰作。在这样严酷的现实面前，谈会计的人文情怀是不是有点装腔作势甚至虚情假意、言不由衷？

由此，笔者试图围绕会计基本属性问题，把已有的一些共识放在当代发展变化的崭新环境中赋予与时俱进的意义，在综合运用这些已面目一新知识的基础上，对会计产生与发展问题作出一些本源性思考，主要目的是让会计相关人员在掌握会计原理与方法的同时，对现行各种会计理论知识具备应有的甄别能力。因此，对会计基本理论的研习，首先需要解决基本的思维习惯和思维方法问题。

（三）会计理论与实践的认知基础

学习与掌握会计知识，主要解决两个问题：第一个是“为什么要学会计知识”; 第二个是“怎样把握具体的会计知识”。这两个问题的顺利解决，需要掌握基本的辩证法并树立相对论观念。所谓辩证法和相对论，就是非常明确、清楚地给自己以下定位：在整个自然面前，人类是一个渺小的存在; 在整个人类面前，会计是一个渺小的存在; 在整个会计面前，某一个会计人是一个渺小的存在。我们每一个人的存在或不存在对整个人类社会而言是等价的，从最终意义上而言我们大多数人都是非常渺小的，渺小到一旦你离开了这个世界，还存在于这个世界的每一个活生生的人可能都不曾意识到你曾经的存在和现在的不存在。这种近乎宿命的现实困境，恰恰让活着的每个人都会情不自禁地思考人生价值问题。而对这个人生终极问题的思考，自然激发我们每一天都努力追求、塑造并践行自我，以赢得人类感觉到自身作为个体的真实存在。由此决定了每一个人都是一个独立的自我存在，这种独立存在取决于吸取尽可能多的知识及个人意志力的作用。

同一时间与空间，各个充满活力与个性的个体，组成了整个人类社会。对这样的社会基本形态，不同的学科有不一样的认识与描述。管理学从组织角度看是金字塔型; 经济学从收入水平人群分布看是橄榄型; 社会学基于人类联系视角看是网状结构。依此而言，每一个具体存在的个人，与生俱来的诉求无非是追逐金字塔的塔尖、橄榄型的高收入群、网状结构的中心或核心。人类个体追求的自然作用，反复强化着固有的金字塔型、橄榄型、网状结构。由此形成一个非常简单明了的描述：每个人都是渺小的存在，但是我们希望通过自己有限、微薄的努力（获取并拥有尽可能多的知识与能力，以及顽强意志力的实现），得到更多、更广、更长时间与空间的社会承认。这就是人生的价值。求知，成了决定人生价值的核心能力。

1. 知识来源与存在。知识来自于什么？来自于存在。当我们说存在的时候，首先必须回答：存在是什么？如果这是一种描述性的表达，那么这是实实在在的存在，还是你感觉的存在，抑或是你“欣赏或中意”到的存在？这些存在是一回事吗？这样看问题，知识就形成最简单的三个决定因素，概括来说就是真（实在的存在）、善（感觉的存在）、美（欣赏或满意的存在）。所以说，简单的“存在”两个字，具有非常复杂的含义。这种复杂性含义，纯粹是人类思维理解活动人为造成的，实质上跟存在自身无关。人类这样的认知框架，唯一目的就是了解、适应并享用这个无时无处不在的存在。在现代知识体系中，因为发现存在的“真”，形成了科学; 让存在满足人类身心健康，就表达了存在对人类的“善”，产生了“管理”; 使存在成为人类赏心悦目的东西，满足了人类的“爱美”之心，表现为“艺术”[4] 。迄今为止人类有关世界的所有知识，都由这三个基本部分组合而成。某种意义上，知识都是针对人类而言才产生的， “善”是知识的本质属性， “美”是知识表达形式上的基本要求， “真”则代表了知识可验证的客观性内涵。

2. 真。人们最常说的“真”就是科学，那么科学到底是什么？真实有真和假两个层面，因为有真的实，也有假的实。我们需要真的实还是假的实？真的实还有两个层面，即全面的和片面的，全面的实还可以细分为短期的和长期的。人类所追求的是整体、全面、长期即永恒的知识（存在）。

联系会计学术来看，目前大家对科学性的坚守做得非常片面。以现在盛行的实证研究为例。实证研究一般需要时间窗口，据笔者了解到的实证相关性研究要求看，实证研究若少于20年的时间窗口，则做出的回归是毫无意义的。西方教科书中，诺贝尔经济学奖中的几个经典金融理论，包括MM定理、CAPM理论、布莱克—斯科尔斯模型以及资产组合策略，都需要很长时间（500年）去检验，才得以证明理论成立。由此可见，以不足10年的数据做相关性研究的实证做法，可能没有资格被称为“学术研究”。

知识的创造不仅需要真实，还需要真相。真实与真相，是任何科学研究必须达到的基本境界和要求。科学意义上的真相，表现为一条整体、全面、长期的实线。但这根实线，并不直观呈现在人类面前。科学的任务，就是在对杂乱无序现象的长期观察中，找出这根实线。所以，在西方有一个很著名的观点：科学从来没有任何的创造，它只是一种发现[5] 。问题在于，在我们打着科学的旗号做研究的时候，我们是在整体或局部、全面或片面、长期或短期的哪一段，如果我们仅满足于在片面、短期这一段做学问，则按物理学上有用与无用功的说法，这样的研究，是在做有用功还是无用功呢？

3. 善。 “管理”一词，可以定义为人类区别于其他动物的基本能力。真正的管理实际上是让人类的善意得到更充分的表达，这是管理学大师彼得·德鲁克等[6] 在《卓有成效管理者的实践》一书中的说法，笔者深以为然。虽然什么叫善，这本身就是一个难以说清、更难以计量表达的问题，但这不妨碍这种说法对理论与实践的引领作用。其实，所谓善不外乎大善与小善。所有善，集中表达了以下这些人类的基本理念：在自然面前，人类是渺小的; 对于人类而言，会计是渺小的; 对于会计而言，每一个会计人是渺小的。反過来，我们每个个体对于会计行业，会计行业对于人类社会，人类社会对于整个自然，不再成为渺小。体现并追求这种成为不渺小，就形成了朴实无华的“善”概念。会计行业，在人类社会文明进步当中不再渺小，那必须对人类文明进步有“善”贡献，即表现为激发、鼓励、引起人类表达善意，而不应该助长恶行。当然，人类其他所有制度与技术、工具、方法应用都应这样。这种善意追求，对整个人类发展而言具有必然性。

对此，法国著名思想家、数学家彭加勒[7] 在《最后的沉思》一书中阐述了这种必然性存在的客观基础：“让我们暂且承认，物理规律在很长的世世代代的过程中，已经经历了变化，让我们扪心自问，我们是否会具有觉察到这些变化的手段。让我们首先不要忘记，在人们生活和思考过的若干世纪之前，有一个无法比拟的更漫长的时期，当时人类还不存在呢。毫无疑问，今后接着的将是人种灭绝的时代。”那么，人类怎样才能在自然这个大框架里，从短暂的存在变成时间相对更长一点的存在，最好能成为永恒的存在？但是，自然怎能让人类成为永恒的存在呢？这唤起了我们对人类本身生存价值的思考，从而自然激发了人类的善意，形成了人类生存与发展的一种最基本的需求。

这种最基本的需求，不是概念化的口号、简单的图腾，而是融入整个人类每一个具体的人的血液当中、落实到每一个人每时每刻行为当中的。在现实生活中，善也不是一个抽象的概念。中国人与别人打交道时，有与人为恶和与人为善两种基本观念，又说“害人之心不可有，防人之心不可无”，这表明在人类社会发展的整个历史长河中，求善、行善非常艰难。当我们学一种理论、一种知识的时候，特别是当我们在实践当中遇到挑战的时候，必须回到人类的这个基本层面去反思。你的基本立足点是从善意出发还是从恶意出发，这一点很重要！对人类每一个具体主体即个人而言，在生存与发展过程中体现善意的保护和激发，还是邪恶理念的肆意妄为？我们穷其一生每时每刻都在选择，而知识的创造与传播包括学习，特别是大学教育，当然是人类最基本愿望的充分表达，使每个人的言行接受并表达和践行更多的善意，从而让人类发展拥有越来越多的希望。会计制度的建立与实践作用，更是如此。

4. 美。美也很重要，会计上有没有美？有什么美？在三张报表、会计要素中，会计有一种形式美——变量A-变量B=变量C，即一个指标减另一个指标等于一个结果性指标，如资产减负债等于所有者权益、收入减费用等于利润、流入减流出等于净流量。

会计中最重要的一张表是资产负债表，它最大的特点是什么？一分为二，我们以前叫平衡表。出版于1494年的意大利的卢卡·帕乔利[8] 的第一本会计书——《簿记论》，在翻译上很有意思，大家去查看原文，很多人把“proportion”翻译为“比例”，它揭示了会计本质上反映了经济活动中的比例关系，但是笔者更倾向于生活、读书、新知三联书店出版翻译《簿记论》时对此以中文“对称”两字表达，将会计本质特性表达得淋漓尽致：会计无非是把经济活动中无处、无时不在以及决定经济活动发生变化的“对称性”关系，以简明、直观、通用的“借贷”复式簿记予以如实记载并综合表达，从而使人类认知、管理经济活动有了标准、有效、实用的基础性工具、手段以及知识。

发轫于1494年卢卡·帕乔利学术贡献的现代会计，以复式簿记为主要形式，它创造了两重世界，通过借贷两极对称反映实现了静态和动态的平衡，从简单的数学意义上再现了现代企业责任和权利的对等、制衡和动态优化关系。现代经济学中很多非常棘手的问题，在资产负债表中得到了一览无遗的充分表达。因此，一张资产负债表既可以是两权分离的直观表达方式，又可以看作是对公司治理内在制衡机理的直观体现。借贷两极之所以永远相等，不仅仅代表着数量上的平衡，更代表着一种责任和权利的平衡、资源和能力的平衡、委托和代理关系的平衡。所以，关于现代经济学的一系列难题，在现代会计学当中已经表达得非常清楚了。反过来，解释并解决现代经济学所有的难题，离开了会计的努力，都将一事无成。所以对于会计而言，美是一个始终的存在，绝不是一种花哨的调侃。

5. 人类存在的载体：利益。知识对人类才有存在价值。甚至可以说，知识只对人类而言才有价值。在知识面前，人类本身也成为一个客观存在。作为会计构成其中一部分的社会科学，以人类本身这个客观存在为研究对象。当从知识的角度来概括人类存在这一范畴时，社会科学领域产生了一个专门的概念：利益。人类存在以“物质与精神”来概括，产生了哲学意义上的概念范畴。人类存在这两个基本层面及其关系分析，深刻地揭示了人类存在的客观基础、内在结构、心理与生理实现机制，从而赋予人类作为生命存在的世界观与行为规则。哲学意义上的人类存在概念，知识转换至社会学领域，就产生了利益概念。人类存在知识具体化到心理学领域，形成了“欲望”概念。人类存在哲学范畴应用于经济学，形成了“需求”概念。但人类需求概念太笼统，再实在、具体一点就产生了“财富”“金钱”概念，最终进化出“货币”概念，形成了金融学。由此可见，货币是人类存在的衍生范畴。人类一旦接受了货币概念，其行为以及利益诉求就变得明确而具体，结果产生了一个令现代社会头疼异常的概念——贪婪[9] 。当今世界面临的困境，用最感性的说法，就是物欲横流，表明人类社会已进入极度贪婪的时代。对人类贪婪倾向的有效疏导与管理，成为现代社会经济实现文明进步的关键。

二、现代会计功效的现实背景与观察视角

（一）公司制度、金融制度与会计的互动共生

当今世界占主导地位的西方文明，在其形成的几百年中有两大显著贡献：一是公司制度，二是金融制度。应该承认，这两个制度对于人类文明作出了非常了不起的贡献。

1. 公司制度与会计。公司，特别是股份有限公司，对市场机制的完善和积极运作作出了奠基性贡献。金融制度，特别是发达的资本市场，也为人类利益的充分表达与有效实现，提供了能动分散与管控风险的灵敏系统。

但在21世纪的头十年，这两个最基本的制度，也是市场经济最神圣、庄严的两根支柱，被残酷的事实无情击倒了。 2001年，以美国安然公司为代表的一些大公司的会计舞弊，摧毁了整個社会对大公司的信任。大公司原是社会经济繁荣的基础，社会经济的稳固发展依赖于这些大公司的贡献。我们一直坚信大公司是可以信赖的，但安然事件告诉我们，大公司也会骗人，这种骗局对全社会更具有欺骗性，会形成十分严重和恶劣的后果。如果公众对大公司失去信心，那么社会的信任基础就会消失。资本市场运行的基础是投资者的信心，如果投资者最基本的信心丧失掉，资本市场就会崩溃，社会经济就会出现动荡，这是安然事件带来的后果。

美国哈佛大学的企业史研究专家小艾尔弗雷德·钱德勒，通过三本非常经典的著作对公司制度做了深入研究，这是对现代企业制度的重大贡献：

第一本是《看得见的手：美国企业的管理革命》[10] ，他认为亚当·斯密指出“看不见的手”即市场很伟大，但对现代经济发展起决定作用的，还有一只“看得见的手”——企业管理。而且他认为，现在“看不见的手”的地位与作用，在大企业出现后，就被“看得见的手”替代，这只“看得见的手”才是现代经济发展的主要推动力量。亚当·斯密的“看不见的手”是指市场，钱德勒的“看得见的手”是指企业管理，他认为，企业管理才是社会发展和经济增长的决定性因素。

第二本是《战略与结构：美国工商企业成长的若干篇章》[11] ，阐释的是大公司的发展带来了企业组织结构的深刻变革，这种变革产生了极为深远的影响。在20世纪初期，杜邦公司、通用汽车、通用电器等公司的企业管理制度混乱，但通过不断努力，这些公司形成了现在世界上几乎所有大公司都采用的经典的组织结构，即“M”型的组织结构。这个“M”型的组织结构，集中表现为科层制、事业部、分公司层层关联，形成了现代组织与管理的崭新模式，从而铸就了现代社会经济的强劲发展。在会计方面，在“M”型的组织结构下，产生了完整意义上对于现代会计很重要的领域——管理会计。 “M”型的组织结构产生了对管理会计充分发挥作用的强烈的本能性需求，管理会计的这一功能恰恰是传统财务会计无法企及的，从而带来现代会计制度基本结构的极大完善以至基本成型。

第三本是《规模与范围：工业资本主义的原动力》[12] ，或者叫《规模经济与范围经济》，讨论社会经济发展过程中，大企业通过什么形式推动社会经济的发展，实现社会的繁荣。规模是指生产的量，范围是指生产的边界。这本书回答了战略发展中一个很重要的问题：企业的发展到底是纵向一体化还是横向一体化？通过纵向一体化和横向一体化实现公司的有效增长，带动了整个国民经济的健康发展。

钱德勒通过上述三大专著的系统研究，表达了一个很重要的理念：社会经济发展到工业化时代，人类生活物质文明水平明显提高，企业以及管理成为社会经济发展的基本力量。在这个时期，人类的利益得到了极大的满足，工业化带来了人类的文明进步，但这种文明进步主要是通过企业管理革命包括现代会计制度，尤其是管理会计制度的积极作用而实现的。

2. 金融制度与会计。钱德勒是从经济学角度研究企业发展对社会经济发展的决定性作用，但市场与企业发展到一定阶段，就必须产生另一个很重要的领域——金融。若把经济比作人的身体，金融恰似人身上的血液。但是，一个人的血液必须全在自己身上，而企业不是这样。企业有一个非常重要的特征，其血管要跟整个社会尤其是其他企业的血管打通，成为整个社会血液循环系统的一部分，形成互流关系，这就叫金融。金融对经济的贡献很大，一定程度上成为现代社会经济的活力之源。但是，金融也会对社会经济产生严重副作用。金融对现代社会经济发展非常重要，金融行业的人才素质高低对现代金融制度的成败起着关键作用。金融行业的精英，应该是整个社会精英中的精英。华尔街是世界金融精英集中的场所，华尔街的精英们应该是对人类文明充满使命感的一批人。但可以看到， 21世纪初发生了一系列疯狂的经济事件，华尔街成了一批贪得无厌的金融骗子充分施展其“才华”的地方。对华尔街稍作了解，可以感受到一种对人性极具腐蚀作用的文化——贪婪，这已成为华尔街精英奉行的主流文化。从而，由华尔街出发，这样一种对金钱世界的病态迷恋与诉求，通过资本的国际自由流动，有效地传播到地球的每一个角落。

诺贝尔经济学奖得主罗伯特·希勒在《金融与好的社会》[13] 一书中认为，金融会带给社会美好。笔者对照华尔街丑陋的事实，觉得并不如此。 2007年，华尔街“雷曼事件”发生以后，人们终于明白金融不只带给社会美好，也会带给社会虚幻，最终铸成巨大灾难。华尔街雷曼事件，起因于美国盛行的次级贷款。次级贷款，简言之是按常规无法放出的贷款。现以公司理财中的应收账款为例解之。应收账款一旦发生，就内含着可能收不回来的风险; 收不回来的应收账款叫做坏账，坏账在会计上就要冲抵。但是，西方人将在自己手里明显有坏账风险的应收账款，卖给别人以后与其他具有坏账风险的应收账款打包组合，形成新的理财产品，金融业因此形成了创新产品——资产证券化，这样坏账的痕迹就被抹掉了。这种化腐朽为神奇的本事，成为华尔街精英征服整个世界的“核武器”。如何抹掉坏账的痕迹呢？一般是对其进行打包，形成债券组合，结合成一种新债券。 A坏账加B坏账加C坏账，坏账加坏账可能变成好账，再发一个债券，如果债券卖不掉，就把这个债券跟另外一个债券再组合，打包到一定程度，投资者就看不清楚它的底盘到底是什么了，就会有投资者购买，这就叫次级债券。这种说法太难听，就有人把它跟期权打包，取名叫金融创新工具，或者金融衍生工具。实质上，所有的金融创新工具或衍生工具都是为了管理资本市场的风险产生的，那么这种风险的具体含义是什么呢？事后看来只能理解为骗不到公众钱的风险。金融究其本源有个非常根本性的品质：信用，这是金融实践不能亵渎的神明。金融的基础是社会的信用，金融发展必然带来社会信用的增强。金融理论这样描绘金融带给人类的无限美好，但是发展到最后，却彻底忘掉了自己对社会的基本承诺，带给人类更多的是信用的丧失（越来越多的庞氏骗局）。

安然事件发生后，美国出台了《萨班斯—奥克斯利法案》（全称为《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》）整治上市公司与会计。雷曼事件发生以后，又出台了《多德弗兰克法案》（全称为《多德—弗兰克华尔街改革和消费者保护法》）整治金融。但是，看美国的资料，到目前为止，这两个法案都只停留在字面上，没有解决具体问题。

安然事件发生后，很多人指责安然公司的高管贪婪，美联储主席格林斯潘却认为，不是现在的人贪婪，而是现在的制度把每个人都引向了贪婪[14] 。现代社会已发展到不贪婪已不行的地步。要生存、要发展，就必须贪婪。这里可以把贪婪作为一个中性词来看待。 2007年雷曼事件发生以后，美国人质疑华尔街在发放次级贷款时就已经为社会埋下危机，因为次贷很重要的背景是房贷。美国为了解决房贷问题成立了两家公司，房利美和房地美。这两家公司专门解决穷人没有房子住的问题。不同于中国几代人存款买房，美国人是从来都没有存款的，他们刷信用卡提前消费，用所买的房子抵押给银行贷款，当贷款人无法还贷的时候，房子就会被银行收回，银行贷款的坏账就此形成。这让民众很容易获得住房，因此深受民众欢迎。但这样做严重违反了贷款的基本原理。贷款有个必要的前提是偿债能力，对于有偿债能力的人才能给予贷款，这叫社会信用基础。次贷开了给没有偿债能力的人予以贷款的先河，银行贷款变相成为一种社会福利。地产商靠银行贷款盖房，而民众买房资金不足，只能以所买房屋抵押向银行申请贷款，这等同于银行自己花钱盖房子，再花钱把盖的房子买回来，如此折腾，银行具有流动性的资金，变成了流动性很差的不动产。当贷款买房者不能如期归还房贷成为普遍现象时，次贷危机也就爆发了。在这个过程中，银行、证券公司挣了很多钱，但对整个社會带来了很大的灾难。所以后来对“次贷危机”有了一个更贴切的名字——金融海啸，最后成为事实上的经济危机。从而，一个次贷危机事件，带来了全世界普遍而长期的经济衰退。

关于20世纪末至21世纪初美国金融危机，被誉为继《光荣与梦想》以后史诗般反映美国1978 ～ 2012年间社会经济发展的《下沉年代》 [15] 一书，对此有一段非常真实的描述。 20世纪80年代“储贷危机”与21世纪初期“次贷危机”，其背景是金融机构一味鼓励并煞费苦心提供各种工具、手段与产品方便人们，尤其是年轻人实现超前消费。在20世纪80年代，短时间内有700家金融机构破产，其背景是当时这些机构有一大批负债者主动要求破产。这些主动要求破产的银行债务人，不是由于不负责任，更不是钻空子欠债不还，而是深陷债务依赖泥坑难以自拔，害怕余生笼罩在每日沉重的偿债压力下而惶惶不可终日。《下沉年代》以1998年长期资本管理公司（LTCM）破产为例，揭露了当时银行如何通过肮脏的账目，滥用了整个社会的信用资源，一步步走向万劫不复的深渊。其间，形成了三种奇观：银行利润猛增、金融业奖金飙升、巨大风险转嫁给社会平民阶层。 “财务崩溃——这不是社会性耻辱，而是个人的悲剧，也很少是性格软弱的后果。倒不如说，这是监管不力的后果。 ”现在看来，真实情况可能不是简单的监管不力，而是一定程度上的监管纵容。即使当时联邦储备委员会主席沃伦对此负有“不可原谅”的责任，但所有尝试兑现“不可原谅”的企图，招来了整个美国体制中精英的“不可原谅”，华尔街依然如故。事实上，当时的美国，政治、经济、金融三者融为一体的制度，已经打造了一种畸形的社会经济生态：“舒适的腐败已经成为国会山周边做事的正常方式。 ”正是美国的抵押贷款，加上全球信贷，把整个世界彻底搞乱，以至于整个世界至今还深陷在美国“次贷危机”所带来的严重打击之中。对此，约翰·麦基等在《伟大企业的四个关键原则》[16] 一书中给出了严厉谴责：“贪婪、金钱和利润已经成为企业的夸张画像，不幸的是，在涉及市场经济的金融部分，这是准确的。与其他任何经济部门相比，华尔街的显著特征就是短期财富的创造以及高得难以置信的薪酬水平……2008 ～ 2009年金融危机显示出，华尔街产生的巨大财富原来是来自短期投机、交易和赌博，而不是真正的投资，这些活动产生的收益由投机者和交易员装入个人腰包，但损失却由政府和纳税人来埋单。 ”

次贷危机刚爆发，社会公众就异口同声地谴责华尔街的精英人士在职业层面已经彻底堕落了，根本没有最基本的伦理道德底线。亚当·斯密的同情心，在华尔街精英身上，似乎已荡然无存。

以上分析，无非是试图传递给大家一个明确的信号：人的任何行动，都是在一定知识背景下进行的。某种意义上，每一个人都是知识的奴隶。不妨做个自我判断，自己现在究竟处于受何种知识控制的状态？安然与雷曼事件，两者在发生的过程中都离不开会计的一路“保驾护航”。试想，离开了会计的积极配合甚至主导，安然与雷曼，能成为“事件”吗？联系这样的现实，会计似乎成了安然与雷曼事件的幕后黑手，其社会形象已难言高尚。

（二）“守护神”与“导航仪”

社会一步步发展，会计制度也在逐步演进。会计不是在真空中存在的自然制度，而是非常现实的社会制度。会计知识、会计制度比经济知识、管理知识、社会学知识等要更加普世，因为它是每一个人、每一个行为过程中都无法逾越的一门知识。理论上，可以赋予会计以“公有知识”身份。

我们认识经济世界，没有会计知识的辅助绝对不行。会计知识提供了理解现代经济世界的基本框架，要理解基本的经济活动，首先要靠会计知识。更重要的是，会计对每一个微观与宏观的经济行为能产生直接的影响。笔者要强调的是，会计对经济的影响，主要体现在对经济活动中每个法人与自然人具体行为的影响上。会计的这种影响，主要体现在两个方面：一个是“守护神”，一个是“导航仪”。

所谓“导航仪”，是为经济发展提供方向、力度与能力组合结构的指导; 所谓“守护神”，是每时每刻对经济行为进行约束，这种约束体现在会计准则、制度、规定对任何经济行为都具有框架性（边界）与动作性（如何做）的约束。用会计语言讲：“守护神”更多地体现了会计监督的要求; “导航仪”体现的是对经济活动的引导优化，即现在应该怎样做才能更好，由此形成了会计核算功能。核算与监督这两大功能决定了会计产生与发展历史的基本面。

如果将会计落实到具体的领域，可以从以下方面去观察。从基本层面看，会计功能作用大概分为宏观经济与微观经济两大领域; 从服务对象看，会计分为对外报告的财务会计与对内报告的管理会计两大领域; 从主体性质看，会计分为营利组织会计与政府、非营利组织会计两大领域; 从知识构成看，会计分为会计理论、会计制度与准则、会计职业、会计实务四大领域。因此，会计的具体内容非常丰富而且极其复杂，不是一个单独、孤立、简单的存在。

（三）会计理论研究应有的境界

中国文字博大精深， “思想”这两个字下面都是心，表明凡是论文具有的思想性内容，都应该是作者发自内心的声音。对会计的所有思考，都应该来自于自己学习、研究会计的内心所向。换一个角度看， “思想”两字，上边一个是“田”，一个是“相”，表明人的思想必须脚踏实地去努力寻求事物的真相。这要求会计论文的作者，必须具备直接或者至少是间接的社会与会计实务经历，不然写出来的论文，极有可能是纸上谈兵或无病呻吟。具备了这样的前提条件，写出来的会计论文才可能对读者产生感染力，观点与论据才具有真正的可验证特征。

会计学术论文必须来自于作者对会计理论与实务的切身体验和深邃思考。而且，真正优秀的会计论文应该是独一无二的，旁人连抄袭都无法仿制。至于基于数据的会计学术研究，也应该服从追寻会计真相的基本原则。一般而言，所有数据只是表明事物的表象，与我们所要了解的事物真相，往往存在着很大的差异。中国传统文化中的《易经》，里面有象卦，用于观察自然，也去相面、相风水，而不叫“象面”“象风水”。这说明，我们的祖先即使处于原始文化阶段，也认为“象”与“相”完全不一样。事实上，学术研究尽管努力追求这个“相”（所谓坚持科学精神），实际能做到的只是以“象”及“相”，这个“象”就是数字，是行为过程与结果的表现，只是兑现了毕达哥拉斯的哲學理念而已。会计制度也只是本着这样的前提，为人类认知并管理经济活动提供有助于了解经济活动真相的观察框架和系统数据，从而满足人类经济文明进步的基本要求。

人类面对的永远是事物的“象”，但是要回答的是事物的真相。现象与真相永远是两回事。我们只能缩小这两者之间的差异，但很难彻底消除这种差异，实现合而为一。这正是学术与科学研究的魅力所在。衡量一个学者对科学研究的贡献，就在于看通过其研究，缩小还是扩大了两者的差异？如果两者的差异扩大了，这叫学术倒退; 只有缩小了两者的差异，才叫学术进步，才是一个学者学术研究应有的追求。现在部分实证研究存在一个思维误区：只要跟以前结论不一致，论文就有理论贡献。但是这个贡献有可能是进步，也有可能是倒退。笔者希望，更提倡中国会计学界养成追求学术进步的良好习惯，并以此作为衡量学术质量的唯一标准。

（四）如何观察并研究会计

端正观察与研究会计的框架和视角，是保证会计基本理论学习与研究质量的必要前提。

康德在《实践理性批判》[17] 一书的结尾，对人类有一个很中肯的告诫。基本意义已众所周知，即人不能光埋头思考，还要学会经常抬起头来看看星空，并拍拍自己的胸口。星空代表大自然，任何人都必须敬畏; 拍胸是以深藏在自己内心的道德法则来审视自己的言行。人类文明进步要求人类行为不断提高理性水平，这种理性水平集中体现在人类行为过程的方方面面。而人类行为能力与理性水平的提高，一般来自于知识的增长，而知识增长完全来自于学术研究的不断贡献。从终极意义上看，所有的学术研究都是为了提高整个人类文明的理性水平。不过， “理性”讲起来很容易，做起来很难。我们可以看到，文明时代的人还经常做一些蒙昧、野蛮的事，会计也是如此。这不得不引起我们的反思，表明会计研究还有很长的路要走，体现在基本层面，就是还没有很好地解决“怎样认识会计”的问题。就整个会计理论发展而言，它尚是一个必然王国而远未进入自由王国。认识会计的未知世界，形成了会计理论研究的全部任务。对于会计行业而言，研究的目标是发现更多的必然。为了实现会计的自由，必须加强会计基本理论研究。要为会计行业赢得更多的自由，必须踏踏实实地学习并研究会计[18] 。

三、会计研究的价值取向与思维范式

（一）会计研究要有价值认同

完整的知识需要完全体现出真、善、美的和谐统一。而会计作为一种社会科学知识也应该具有完整表达真、善、美的基本特征。会计不只是一门技术，会计人员也不只是一个技工。若会计仅仅满足于技术层面，那么就难逃被计算机替代的“厄运”。因为计算机最为擅长的就是对标准化工作的替代，会计在目前恰恰是社会标准化程度较高的职业。会计作为社会职业，应该有自己的社会担当，拥有自己的灵魂。服从自己的内心去从事会计工作，应该成为每一个会计人追求的精神境界。

说到会计用“心”，其实是一个极具感性的表达。 “心”常常代表“人心”或“民心”，其实“人心”和“民心”表达了一种“使每个人的利益最大化”的愿望，这一愿望体现了人们心中的一种理想。会计应为这样一种理想的实现做点什么呢？

我们在面对存在诸多问题的现实会计的时候，经常会简单得出结论：会计不应该是这样。这尽管是一种价值判断，但这确实是会计职业、会计知识、会计学科、会计人员时常面对的问题。如果对“会计应该是这样而不应该是那样”这一问题没有非常清晰和准确的认识，那么，所有的会计知识，具体化为会计准则，表现为会计行为，最终成为会计信息，会计整个链条所有环节都将产生很多的问题和误解。而这种误解不仅仅存在于个体会计之中，还可能存在于整个会计行业的生存和发展历史中。从国际层面来看会计发展，会计准则从无到有、再到完善的这样一个过程，其实有很多方面是值得我们好好思考的。准则制定本身，事实上存在着自觉或不自觉地偏离原来轨道的风险，这种风险并没有被很好地认识并进行合理管控。会计行业发展到现在面临诸多问题，从根本上看，可能与没有很好地把控这种风险直接相关。会计职业在社会经济运行中有时不但未能发挥自己应有的作用，反而走向了自己职业担当的对立面。

對会计的社会担当，可将其概括为社会文明及其进步的“守护神”和“导航仪”。首先看“守护神”角色，现实中，对诸多经济不文明行为，会计更多地充当了“帮凶”而不是“守护神”的角色。其次，看“导航仪”角色，现实中，会计在近半个世纪尤其进入21世纪以来，不时地将人类导向不好的方向。无论是2001年的“安然事件”还是2007年的“雷曼事件”，都说明了这一点。安然公司的恶性事件，主要是因为安然的会计合并报表没有准确地反映公司的财务状况，从而误导了投资者。雷曼公司之所以破产，是因为雷曼的会计事先未恰当披露所持有证券中隐含的巨大风险，又在毫无征兆的前提下突然计提巨额的“公允价值变动损益”，使得雷曼公司财务报表非常显著地表明公司流动性已面临枯竭的风险。

让会计人员在工作中拥有基本的是非观，是保证会计用心工作的前提。为此，从事会计职业的所有人员需要形成一种基本的“价值认同”。这种价值认同，对于实际会计工作究竟会产生什么样的后果？教师往往在学生什么都不懂的背景下，讲会计的“经济后果”，让学生如坠云雾。其实，说会计准则有经济后果，会计行为有经济后果，这种经济后果是指会计对整个人类行为产生的具体影响。 “好”的会计会将人类行为导向“善”，反之，则导向“恶”。只有在获得价值认同后，我们才会在会计学习和研究中充满信心、激情以及无怨无悔。

（二）会计职业需要应有的精神境界

用心会计，涉及“心”的三重含义：第一个是“心情”; 第二个是“心景”; 第三个是“心境”。

“心情”是复杂多变的，金融学中的行为金融就是专门研究投资者情绪的。情绪可以是多种多样的，但是出发点应该是一样的，即“善”。但要达到这一点，必须塑造“心景”。心理学中有一门课程叫情绪管理，情绪管理无非是改变你的“心景”，心中的意念、想象和定格。人的一生中会遇到很多挑战，很多事情是令人沮丧的。将坏事变为好事才是一个人真正的本事。当你觉得这是一件坏事时，心情绝对不会好。但是当你换一个场景，吸取教训增长了以后做事的智慧，则坏事就变成了好事，心景顿时发生了质变。 “心景”决定了“心情”，而决定“心景”的是“心境”。换一种“心景”可以换一种“心情”，但归根结底，一个人的“心情”是由“心境”决定的。无论是一个人的言谈举止、交流沟通，还是一个人的决策行为、处理问题的方式都会体现一个人的境界。什么是“境界”？ “境界”是人生的一种定格和高度。 “鹰有时会飞得比鸡低，但是鸡永远飞不到鹰这么高”。

（三）会计直接表达着“人性”

会计职业由人从事，会计处理的所有业务都是人引发的，人性直接决定了会计的态度与行为方式乃至信息偏好。那么，应该如何看待人性呢？东西方对人性的认识是有差别的：西方对人性的假定，往往较为个体化; 而东方对人性的假定，则是将整体和个体融为一体的。

西方的个体化人性假定，主要有两个代表：一个是马斯洛提出的“需求层次理论”，另一个是道格拉斯·麦克里戈提出的“XY理论”。马斯洛的“需求层次理论”将人的需求分为五大层次，分别是：生理的需要、安全的需要、归属与爱的需要、尊重的需要、自我实现的需要。总之，该理论关注的重点在于“我”，至于“你”和“他”的需要则未被提及。道格拉斯·麦克里戈的“XY理论”中， “X理论”假定人是必须进行管理的; “Y理论”假定人是不需要进行管理的。很多人对别人是X，对自己是Y。笔者在做内部控制研究的过程中发现，很多领导希望制定完善的内控制度，落到实处往往表现为对别人进行控制，而自己却不希望受到任何控制。人人都不喜欢被控制，但是为什么要专门研究控制呢？其实每一个人都是“X理论”和“Y理论”的结合体。从人性的角度看，每个人都有好的一面，也有坏的一面; 每个人都有见得人的一面，也有见不得人的一面。我们经常将见不得人的一面叫做“隐私”。如果一个人非常高尚，那么他的隐私重要吗？这个问题可以问一下苏格拉底，看看他到底有没有隐私。

东方对人性的假定与西方并不完全一样。在古代，我们将一个人最高的境界叫做“天下”。孙中山留给我们四个字“天下为公”。在《礼记》[19] 中有一句话， “物格而后知至，知至而后意诚，意诚而后心正，心正而后身修，身修而后家齐，家齐而后国治，国治而后天下平”。即“格物、致知、诚意、正心、修身、齐家、治国、平天下”。格物：遵循本性; 致知：具备良知，一心向善; 诚意：不自欺，自谦，慎独; 正心：平和，勇敢，爱好追求，心在焉; 修身：知善恶，辨是非，行端正; 齐家：对父母孝，对兄弟姐妹悌，对他人慈; 治国：爱憎分明，惩恶扬善，积聚民心，行权为公; 平天下：天下为公。这些代表了中华民族对人性境界层次的具体定格，是中华民族非常值得去面对并在现代大力弘扬的文明精髓。

西方认为人性不管是怎么样的，最后都归结为“理性”。但在中国文化中，对人性的认识有一条线，即“礼—理—心”。 “礼”是孔子提出的， “理”是朱熹升华的， “心”是王阳明完善的。 “理”是在“礼”的基础上进一步发展而来，涵盖了“礼”的内容。 “心”是在“礼”和“理”的基础上进一步发展而来，涵盖了“礼”和“理”的内容。由此，在东西方有关人性的修炼上，都有了具体的愿景目标与方法论基础。

（四）会计研究与历史观

现在研究西方历史一般关注的是1850年，因为1850年是西方工业革命成熟和发展的标志性界限。 1850年，成本会计基本成熟; 1494年，世界上第一本会计书问世; 1492年，哥伦布发现新大陆。提这些时间点的主要目的在于引导大家把知识放到人类社会发展的整个历史长河当中。若没有时间维度，则很难理解人类文化进步的意义，研究会变得非常空洞。很多学者热衷于讨论东方和西方之间的差异，那么到底是在哪个时间点上东方和西方开始产生差异的，或者说拉开距离的？

通常将文艺复兴作为西方崛起的标志。文艺复兴发生于中世纪。在中世纪之前，中国在整个人类发展过程当中，无可置疑是领先的。而王阳明所在的时期是中国的明朝，这正好是西方的中世纪时期。 1450年古滕堡印刷术的革命，加快了知识的传播速度。西方若没有古滕堡印刷技术的革命，文艺复兴基本是不可能的。这是学会计的人不得不面对的历史。现在讲授的会计几乎是西方为主的会计，而这样的会计，最早出现在1494年卢卡·帕乔利的《数学大全》这本书中。而这本书是对当时社会实践的一种总结和反映。卢卡·帕乔利将当时出现的很多相关的知识收集、汇总在一起，命名为《数学大全》，并得到广泛传播。我们现在将1494年作为现代会计学诞生的时点。现代会计的兴起，是西方文艺复兴时期产生的一种现象。

西方文藝的复兴、工业的发展甚至工业革命的发生，都值得好好去研究。例如，工业革命为什么发生在西方？资本主义为什么出现在西方？市场经济为什么形成于西方？基督教为什么诞生于西方？我们可以从不同的维度去看社会的发展。但不可否认的是，社会的文明发展是一个整体，文明发展中不可避免地包括了会计。当Accounting在西方兴起的时候，会计也在中国发展。从此，所谓的会计就是“Accounting”。事实上，会计与“Accounting”并非一个概念。中华文化现在面临着全面复兴的趋势，因而必须去面对这种文化遗产。中国传统文化中的这些元素如何在会计制度中体现？或者说，如何在会计制度重塑过程中来体现中华文化的元素？这值得深入思考和研究。反过来讲，若中国传统文化的这些元素不能在会计制度（特别是管理会计）中体现，这些文化是不能落地的。党中央提出社会主义核心价值观，该价值观如何在会计中体现呢？社会主义核心价值观不能只是一句口号，必须通过会计制度落实于人们的行为中。这样的研究非常有意义，但也非常有挑战性。会计并不是简单地记几笔账、算几个指标、报几张报表。因为任何信息在报出之前，每个从事经济活动的人都明白，会计准则与制度，不仅为会计工作提供了尺度，更重要的是为每一种经济行为设定了一个基本的认知框架。某种意义上来说，会计准则与制度提供了人类认识客观经济世界的基本框架和标准。

（五）西方以个体主义为主导的会计理论面临挑战

文艺复兴到现在已有500年左右的时间，工业革命到现在也就300多年的时间，这就是世界现代历史。西方发展到现在已遇到很多的问题。西方为什么是个体主义为主？艾伦·麦克法兰在《英国个人主义的起源：家庭、财产权和社会转型》[20] 和《现代世界的诞生》[21] 这两本书中有较为详细的介绍。必须承认，个体主义为主的这样一种文化，在西方的社会发展中有其进步的地方。工业革命发生的过程与人类个体主义得到充分弘扬是紧密相关的。工业革命带来的很大贡献是让普通大众也能享受以前只有贵族和社会精英才能够享受的生活。从人类生活水平和质量这个基本面上，大大提升了整个人类社会的幸福感。我们可以看一下西方第一代企业家心中的梦想。例如亨利·福特的梦想，就是让每个家庭、每一个人都拥有一辆汽车[22] 。汽车从以前很富有的人才能享有的奢侈品，变成普通大众都能享有的商品。所以在西方，个体主义的发展确实具有一定的制度背景，具有一定的优越性，把每一个人的积极性都激发了出来，让每一个人的欲望都得到更多的满足。这种欲望的满足，是没有人会拒绝的。只不过要考虑，得到这些东西，需要付出什么。

西方文化是激励人们通过加倍的努力去争取自己想要的东西。社会的发展使人们通过努力可以实现这样的梦想。但如果一个社会不需要努力也可以得到丰厚的物质财富; 或者说，一个社会不是靠自己的努力，而是靠非理性的竞争手段来获得丰厚的物质财富，就非常不合理了。西方文化发展至今，上述诱发其领先于东方的理性受到了挑战。首先， “理性”变成了“有限理性”。 “有限理性”体现在有限的认知、有限自私、有限意志力等三个方面。其次，有限理性又蜕化为“动物性本能”，人类愚蠢与野蛮甚至残忍的一面，变成越来越经常出现的具体行为。人类从近代至今的日益堕落，在西方社会引起了精英们对自己所拥有的基本制度能否充分表达人类善意的反思。人类经济行为与会计信息是互动的。我们在研究会计时将人看成一个被动的接受体，这是不合理的。事实上，会计信息与人类行为之间存在一种双向的互动关系，即会计信息会影响人的行为，人的行为也会影响会计信息。这种互动关系，彻底改变了传统会计理论。

现有研究足以表明个体主义面临着巨大的挑战。个体主义强调个人为中心。但是，究竟什么是个人？简而言之，个人就是我。而对于什么是“我”？在西方，至今仍是一个争议众多的话题。

弗洛伊德认为有三个“我”：“本我”“自我”和“超我”。 “本我”是指动物性本能; “自我”是指以自我为中心; “超我”代表一种理想、追求和信念。

要了解“本我”可以閱读乔治·阿克洛夫和罗伯特·席勒的《动物精神》[23] 。要了解“自我”可以阅读有关西方政治民主方面的书，例如在《公司财务》中，论述董事会治理的时候就是典型的自我表达。大股东与大股东之间、小股东与小股东之间、大股东与小股东之间、股东与经理人之间都是在“自我”层面上的较量。要了解“超我”可以看看乔布斯和马斯克，在他们身上应有所体现。

Google的总工程师库兹韦尔在《人工智能的未来》[24] 中写道：“人类的大脑有众多识别模式，正常人大脑中的识别模式有1亿个，一般人在一生当中用到的识别模式差不多一百个，诺贝尔奖得主一生中用到的识别模式差不多三百多个”。由此联想，人类所用到的这些识别模式有没有等级之分？有没有善的识别模式和恶的识别模式？人们所用到的识别模式中是善的模式多，还是恶的模式多？库兹韦尔没有作进一步的研究。这表明，人类认知水平的提高还有很大的空间。人们已经获得的对客观世界的认识还很肤浅，会计恰恰是人类认识客观经济活动的主要手段。从这个角度来说，会计认识社会经济活动的能力和水平还有很大的提升空间。

美国会计学家巴鲁克·列夫在《会计的没落与复兴》[25] 中，认为目前企业的账面价值与市场价值之比，大概在10%到15%之间。如果说这个比例代表着会计信息对现实经济活动的一种解释力，其解释力也就在10% ～ 15%，还有85% ～ 90%解释不了。但是，目前财务报表分析有着很“霸道”的要求，要用15%的信息来分析100%的经济活动，那这种解释误差就很大了。财务报表分析若不正视这样的现实，不彻底改变传统的线性思维，必将陷于被人类无情抛弃的困局。

罗伯特·库尔茨班在《人人都是伪君子》[26] 中认为，人类大脑里有很多的选择、判断模块，这些模块有时是相互排斥的，有时是相互补充的。当人类在做选择时，有一个模块发挥主要作用，但人类判断前后不会采用固定的结构。不同的模块在日常发挥作用时，其结构和性能以及组合结构也是不一样的。这表明，人是复杂多变的，思维框架是不可能重复的。但客观发生的经济活动，需要每个人对此统一认知，具有相同的基本框架，从而产生了对统一会计制度的现实需求。树立了这样的认识，就为会计完善制度设计打开了一个知识窗口。

但是，会计准则毕竟是人制定的，其制定过程实际上代表的是一些个人的利益诉求。这些现实的来自人类的利益诉求带来的直接后果，就是让活着的人对现实的行为做选择的时候，都毫无差别地体现出短期化的特征。而组织制度也加重了这种短期化特征。因为组织制度是“任期制”， “任期制”来源于“科层制”。 “科层制”对提升人类的组织化水平和管理能力做出了巨大的贡献，但如今“科层制”成为导致人类行为短期化的一个重要原因。

以上背景与知识介绍无非想说明，西方即使在个体化为主导的同一理论背景下，由于个体化认知分歧，也会导致有关会计理论出现诸多不同的说法。概括起来，西方假定个体是1， 1代表了一成不变的，其实在现实经济活动中无论是个体还是法人主体，其认知与利益结构均是复杂多变的。在这样的语境下，个体主义理论本身就难以为西方会计理论提供坚实的学术基础。我们在研究会计时“假定个体是一个基本结构相对稳定的主体”，以此搭建现代会计理论与实践的大厦。应用上述分析背景可知，这样一种会计制度，即使在西方的理论框架内，也有很大的完善和改进空间。更何况，依据西方精英们的共识，西方以个体化为主导的理论已经走到了尽头。

（六）会计研究的基点与目标

社会所有的制度，包括会计制度在内，都要毫无例外地将每一个个体导向“善”。什么叫“善”？这是一个非常难以精确定义的概念。日本西田几多郎的《善的研究》[27] 认为， “善”是个体的行为相对于整体的一个很好定位。也就是说，个体对整体是有益处的才叫善。个体与整体的关系，有不同的层次，例如个人与民族、民族与世界、世界与整个人类、人类与自然。个体与整体之间关系的不同层次，表明善有着不同的境界，有小善也有大善。而人类追求的是“至善”。 “至善”是指从自然主义的角度来看人类的行为，这也是为什么要追求可持续发展目标的原因。但是，现在的会计与这样的一个目标差异还是很大的。

（七）会计研究的思维范式

会计研究的思维范式是什么？在回答这样一个问题过程中要用到非常多的思维框架，前文分别从东方和西方的角度来看会计定位。下面强调认知的定位，还需要熟悉并善于运用两个最为基本的认知范式：第一个是柏拉图模式，第二个是托马斯·库恩模式。

1. 柏拉图模式。柏拉图提出三个世界理论：“存在”“信息”“知识”; 这三个世界也叫做：“物理”“数学”“知识”。这三者之间的关系如图1所示。

A到B是一个完整的认知过程， A代表客观存在; B代表知识; D代表客观信息，指客观存在的，我们可以看到的信息; C代表主观信息，是我们计量出来的; E代表模型。 A到D叫做影响， D到C叫做感知， C到E叫做思想， E到B叫做理解。同时满足如下的比例关系：AC∶CB=AD∶DC=CE∶EB。波普尔在《客观知识：一个进化论的研究》[28] 这本书中也运用了柏拉图三个世界的理论。柏拉图提出三个世界的目的是让人们了解客观的存在。但是，人类了解A的目的是什么？达尔文说“适者生存”，人类了解客观世界，是为了能够更好地适应客观世界，并生存下去。但是，在现实中，人类了解A是为了控制和统治A。这种控制和统治是体现了善意还是恶意，要看这种控制和统治对A是有益还是有害的。信息有两种：一种是主观的信息，一种是客观的信息。主观信息从某种意义上讲是人造的信息。人类社会很多的信息都是主观信息，而不是客观信息。称体重时，秤上显示的信息是客觀的信息还是主观的信息？有人研究，如果把秤精确到小数点后几百位，每次称的重量都不一样，那么哪个数字才是真实的？这说明，秤上显示的信息是主观信息。主观信息受客观信息的制约，而客观信息是直接反映存在的，主观信息如何解释还要依靠模型，模型是根据人类的意志、认知能力、要求和利益设计的。主观信息与模型两者结合就产生了思想。可以说，思想是人与主观信息的结合。反过来讲，这个模型对主观信息也有影响，因为主观信息有一个框架，这个框架如何建立，是由人来决定的。会计就是典型的主观信息。 “会计”的好坏，一方面取决于会计对客观信息的印证程度; 另一方面取决于会计对人类理解客观世界这种需要的满足程度。讨论经济后果，实际上就是讨论B对A的影响进而产生的后果。

2. 托马斯·库恩模式。托马斯·库恩在《科学革命的结构》[29] 中认为，科学研究要遵循一个重要的思维模式，这个思维模式叫范式。范式包括“定义”“概念”“变量”。而范式受制于一个“前提”。也就是说，所有的“定义”“概念”“变量”都是有前提的。而“前提”可能变也可能不变。若“前提”不变，则相应的“定义”“概念”“变量”也就不变。若“前提”改变，则相应的“定义”“概念”“变量”也要改变，即产生了科学革命。通常有六大前提：市场经济、工业革命、现代科学、资本主义、政治民主和宗教。现在，至少工业革命这个前提已经发生了变化，工业革命转变成为信息经济。这种信息化，改变了市场，也改变了经济活动。原来的经济活动叫做现实的经济活动，而在信息化背景下，经济活动是一种虚拟的经济活动。虚拟的经济活动比现实的经济活动更加接近事实。物理空间和时间的概念在信息化时代发生了改变，而这样的改变更加符合现代经济的现实。这就必然带来经济管理生态的变化，因而会计的方法、理论和实务也要进行彻底的调整。

以上所述，主要是让我们在研究会计时能够清楚地了解会计研究的背景，从而选择真正有价值的研究问题，不至于陷入“为研究而研究”的窘境。当我们思考一个问题时，要知道这个问题在整个宏观层面所处的地位和重要性，这是一个什么性质的问题以及这个问题应如何改进才是正确的。只有把这些问题解决了，会计研究的价值才能真正体现。一个好的会计理论、会计研究，必须为最大化会计在整个人类文明进步当中的作用作出相应贡献。反之，则不值得研究。

[1] 马克思·韦伯著.马奇炎，陈婧译.新教伦理与资本主义精神[M].北京：北京大学出版社，2015：1 ～ 185.

[2] 大卫·W.霍尔等著.石松译.加尔文与商业[M].成都：四川人民出版社，2015：1 ～ 239.

[3] 卢梭著.李平沤译.社会契约论[M].北京：商务印书馆，2014：1 ～ 197.

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[11] 小艾尔弗雷德·D·钱德勒著.孟昕译.战略与结构：美国工商企业成长的若干篇章[M].昆明：云南人民出版社，2002：1 ～ 435.

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