影响国际会计准则的关键因素之二：理论之争（中）

张为国

【摘要】制定国际财务报告准则（IFRS）是一个相关理论思辨的过程。 国际会计准则理事会（IASB）成员以及利益攸关者们争论的基础是其概念框架。 2012年起IASB再次修订概念框架， 重点是财务报表要素、确认和终止确认、计量、列报和披露章。 本文围绕财务报表要素、确认和终止确认， 分析基本的概念和原则之争。 IASB对这两章作了较大幅度的修改， 提供了更多指南， 以指导正确制定和执行IFRS。 IASB修订相关章节的一个基本思想是适当分开考虑要素定义、确认和终止确认、计量、列报和披露相关的基本概念与原则， 使之在逻辑上更有逐步递进的优點。 IASB能否按新的概念框架顺利完成若干制定或修订IFRS的项目， 将是考验新概念框架是否合理有效的重要证据。

【关键词】国际会计准则;IFRS;概念框架;财务报表要素; 确认和终止确认

制定国际财务报告准则（IFRS）这一全球统一高质量的会计准则是一个相关理论思辨的过程。 国际会计准则理事会（IASB）成员以及利益攸关者们争论的基础是IASB的概念框架。 鉴于1989老概念框架[1] 在应用20多年中已显示出过时、不足和不清晰等问题， IASB从2002年起已展开两轮概念框架的修订工作， 修订后的概念框架于2018年颁发（简称“2018新概念框架”）[2] 。 在《影响国际会计准则的关键因素之二：理论之争（上）》一文中， 笔者已围绕概念框架财务报告目标、有用财务报告信息的质量特征和财务报告主体章的内容， 分析了一系列基本概念和原则之争， 本文集中分析财务报表要素、确认和终止确认的基本概念和原则之争。

一、财务报表要素

IASB和财务会计准则委员会（FASB）在2002 ～ 2010年展开修订概念框架的重要趋同项目， 重点是财务报告目标、质量特征和报告主体三章。 在此过程中， 两会还花了约3年时间一起讨论如何修订要素和计量章， 后因要将精力集中在其他重要项目上而搁置了相关研究工作。 从2012年起IASB新一轮修订概念框架项目的重点是要素、确认和终止确认、计量、列报和披露章， 表1汇总了新老概念框架涵盖的财务报表要素及其定义。

IASB新一轮修订要素及相关章的基本思路是：（1）要素的总量不变， 仍为资产、负债、权益、收益和费用这5个， 而FASB的概念框架有10个要素， 也没按有人建议的那样， 将现金流量作为要素。 （2）要素定义仍始于资产， 可简单地将负债视为资产的反面， 权益是资产减负债的余额， 收益是资产的增加， 而费用是资产的减少。 （3）将要素、确认和终止确认、计量、列报和披露相关的基本概念和原则的讨论适当分开， 使之更有逐步递进的优点。 （4）提供更多有关要素、确认和终止确认、计量、列报和披露的指南， 以便更好地制定和执行IFRS。

（一）与资产和负债定义都相关的争议

1. 删除资产和负债定义中预期经济利益流入和流出的概念。 IASB及其利益相关者在运用1989老概念框架时发现， 资产和负债的定义在有些方面使人费解， 不利于准则的制定和执行， 包括： （1）在资产和负债定义中包括“经济利益流入或流出”的概念， 这模糊了经济资源和转移经济资源的义务与所导致的“经济利益流入或流出”之间的界线。 （2）不少人将资产和负债定义中“预期（expected） ”一词理解为某一可能性水平的确认门槛， 也有不少人不清楚资产和负债定义中的“预期经济利益流入或流出”和确认条件中的“经济利益可能流入或流出主体”是什么关系。 这两点使一些人错误地认为， 只有达到一定门槛， 资产或负债才应确认。

为避免以上问题， 2018新概念框架要素章单独将经济资源定义为“具有产生经济利益潜力的权利”， 而在资产和负债的定义中不再含有“未来经济利益流入和流出”的概念。 如此既可表明资产是经济资源、负债是转移经济资源的义务， 而不是最终经济利益的流入或流出， 也可使资产和负债的定义简洁明了， 互相对称。 部分IFRS的利益相关者并不同意以上修订， 他们担心新的定义扩大了资产和负债的内涵和外延， 从而带来以下后果： （1）迫使企业去辨认每一项可能的经济资源和义务， 但最终按确认条件又不需确认， 或即使需要确认， 金额也可能非常小。 （2）将很多不确定且不可能或很难计量的经济资源和义务确认为资产和负债。 （3）使人产生一种推论， 所有资产和负债都应确认， 即使预期没有经济利益流入或流出。 （4）迫使企业在报表附注中提供大量无关紧要的信息， 解释为何一些资产或负债因不会导致经济利益的流入和流出而未被确认。 2018新概念框架指出， 这恰巧是IASB想做的， 即将一个项目是否符合要素的定义和应否以及何时确认和计量的原则分开讨论。

2. 因过去事项。 2018新概念框架的资产和负债定义中仍有“现时（present）”这一概念， 经济资源的定义中也有“潜力”的概念。 人们仍有何时具备“现时”和“潜力”条件的问题， 或某种水平的可能性门槛。 而这又与资产和负债定义应否保留“因过去事项”的概念， 以及如何理解这一概念紧密相关。

1989老概念框架中有“因过去事项”的概念， 如订购的商品已到货或验收才可确认为存货， 又如计划的产品已实际投入生产才慢慢形成在产品或产品。 IASB在讨论如何修改要素章时， 曾有人提出， 资产和负债的定义中不再需要“因过去事项”的概念， 因为这不是要素定义环节而是确认环节应回答的问题。 IASB最终认为， “因过去事项”的概念仍是要素定义必要的， 因为若没有“过去事项”的发生， 主体何来可“控制”的“现时”经济资源或转移经济资源的“现时”义务。 相对于资产， 以往制定和执行IFRS中面临比较多的问题是在何种条件下或发生怎样的“过去事项”， 才有“现时”义务， 才构成负债， IASB此次修订概念框架时在这方面花了更多精力。 对此， 本文还将进一步讨论。

3. 待履行合同。 2018新概念框架要素章中讨论了与“过去事项”有紧密关系的“待履行合同（exe-cutory contract）”的概念。 “待履行合同”是指双方未履约程度相同的合同或合同的一部分， 一项“待履行合同”构成了一项交换经济资源的权利和义务的组合， 权利与义务相互依存、不可分隔， 相互抵销后金额为零。 如果一方履行了约定义务， 该合同就不再是“待履行合同”。 如果主体首先履行合同， 该行为就是一个将“待履行合同”转换为收取经济资源的权利的事项， 该权利就是一项资产， 如应收款或预付货款; 如果其他方首先履行合同， 该行为就是一个将“待履行合同”转换为转移经济资源的义务的事项， 该义务就是一项负债， 如应付款或预收货款。

IASB近年颁布的若干新会计准则都曾经历过“待履行合同”与“过去事项”的关系， 以及“待履行合同”如何最终转化为主体资产或负债的讨论。 如IASB在制定新租赁会计准则（IFRS 16）之初曾提出， 租赁开始日（即租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者）承租方就取得了租赁资产的使用权， 同时承担了应付租赁款的义务， 在此时就应确认租赁资产和租赁负债。 这一建议遭到人们的普遍反对， 原因在于， 尽管租赁合约已签订， 但双方都尚未履约， “过去事项”还没有发生， 因此， 不应确认租赁资产和租赁负债。 最后， 新租赁会计准则将租赁开始日形成的合约视为“待履行合约”， 不要求承租方在此时确认资产和负债。 出租人提供租赁资产使其可供承租人使用时， 租赁合约不再被视为“待履行合同”， 承租方在此时应确认租赁资产和负债; 相反， 出租方虽未提供租赁资产， 但承租方预付了租赁款， 租赁合约也不再被视为“待履行合同”， 承租方应将预付租赁款确认为一项资产。

4. 会计单元（unit of account）。 IFRS通常都是按单项会计要素项目、单笔交易或合约来规定的。 出于种种原因， 确认、计量、列报和披露的单元可能基于各种组合， 但基于组合的会计单元也可能产生各种复杂的会计问题。

如下便为几个典型的例子： （1）按相关会计准则， 固定资产、无形资产和商誉减值按现金产出单元测算， 这是由于不可能按单项资产计量这些资产的使用价值， 这样计量也没有意义。 当并购取得的业务与并购方自身业务合并为一个现金产出单元时， 受未被确认为资产的自创商誉的影响， 有可能产生确认的是否为外购商誉减值损失的问题。 （2）保险业务的特性决定了保险合同会计通常以组合为基础， 但这也会产生大量棘手的初始和后续会计问题。 IASB花了约20年才制定出新保险合同会计准则（IFRS 17）， 生效前又一再小修小补， 很大程度与会计单元有关。 （3）除单笔金额较大者外， 金融工具减值也是在组合基础上测算和计量的。 （4）新收入会计准则（IFRS 15）的一个重要改进是要求分拆履约义务， 以如实反映企业向客户提供商品和服务而获得的收入。 当收入总额巨大但又来自无数单笔金额很小的合约时， 按单笔合约分拆履约义务并据以核算可能成本大于收益。 为简化起见， IFRS 15允许以组合为基础分拆履约义务。 电信公司捆绑向个人客户提供电信器件和服务便是一个典型例子。 （5）笔者对IASB于2009年发布的《费率管制业务》（征求意见稿）[3] 投了反对票， 一个重要原因是不接受以客户群为基础核算递延资产或负债符合概念框架有关资产或负债的定义。 （6）近年来， 不少人提出会计准则应要求新经济体确认更多源自客户等数据资源、研究开发、人力资源、业务模式等的自创无形资产， 一个重要原因是按现行会计准则计量的净资产和净利润已很难反映这些主体的价值和盈利能力。 但研究相关主张无法回避会计单元的问题， 如： 不同来源的无形资产应单独核算还是合并核算？ 初始确认后， 后续组合有变化应如何核算？ 等等。

由于会计单元大量存在于IFRS中， 且争议较多， IASB在10多年前曾设了一个专项进行研究， 但未取得显著成果。 2018新概念框架要素章有一节专门讨论了会计单元的基本概念及原则。

（二）有关资产要素定义的其他争议

1. 将经济资源定义为具有产生经济利益潜力的权利。 IASB在2018新概念框架要素章单独将经济资源定义为“具有产生经济利益潜力的权利”， 而在资产和负债的定义中不再含有“预期经济利益流入或流出”的概念。 权利可能有不同来源， 如： （1）通过合同、法律或者类似途径形成， 如产生于金融工具的权利、源自固定资产等有形物体的权利、受惠于其他方现行义务的权利、接受商品或服务的权利、知识产权; （2）产生于其他方推定义务的权利; （3）其他方无法获得的其他权利（如专有技术）。

近年国内有些学者质疑IFRS过于原则导向， 也有过多的判断余地， 因而呼吁会计应以法律为依据。 笔者认为， 这种担忧有点过了， 因为“法定”或“约定”的因素在IFRS中处处可见， 如不少重要IFRS的名称都表明所规范的对象就基于合约， 如金融工具、保险合同、源自与客户合约的收入等。 类似地， 判断控制与被控制的关系， 确定母子公司关系， 并据以编制合并财务报表， 也是基于公司章程和其他合约对股东权利、董事会席位和权利、各投资方对被投资方相关经济业务的影响力， 以及对回报的约定。 将经济资源定义为具有产生经济利益潜力的权利有助于缓解这样的误解。 当然， 概念框架、会计准则、会计实务都强调实质重于形式。

IFRS有较大判断余地的一个重要原因是作为全球统一高质量的会计准则， 要尽可能地容纳各国环境下的业务。 在特定国家內运作的企业或许在首次采用某项准则时， 就可在许多方面做出符合本国国情的选择， 如各国环境下的权利和义务可能因法律和合约传统的不同而有所区别。 一经选择， 以后类似的判断可能不再需要。 一国的会计准则制定机构也可在IFRS允许的方法中选定符合本国国情的方法， 从而使准则的执行变得更为简单， 我国会计准则在不少方面就是如此。 但无论是一国的会计准则制定还是监管部门， 都无法对所有需判断的方面做出整齐划一的规定， 甚至划出刚性的数量界线。

2. 其他价值来源。 在本次概念框架修订早期， 有人认为， 和专利、商标等不同， 企业的专有技术并未经政府机关登记， 得不到法律保护， 因而不是一种权利。 也有人认为， 并购产生的商誉不能被视为具有产生经济利益潜力的权利。 因此， IASB于2013年发布了修改概念框架的讨论稿（简称“2013讨论稿”）[4] ， 除“权利”外， 在经济资源的定义中还加了“其他价值来源”。 对此， 笔者明确表示反对， 因为尽管专有技术未经政府机关登记， 但企业内部必然约定过这些技术不能外泄， 或他方无权取得这些技术， 这就从反面证明了这些技术具有产生经济利益潜力的权利。 商誉是被并购企业超额获利能力的体现， 这种能力源自对各种经济资源的权利， 只是无法单独辨认。 此外， 如何定义“其他价值来源”中的“价值”， 有哪些“其他来源”？ 作为一种宪法性文件， 概念框架除采用一些通行的概念外， 应只讨论或定义确有必要这样做的概念， 而非相反。 讨论稿颁发后， 人们也普遍持相同看法。 最终， IASB将“其他价值来源”从经济资源的定义中删除。

3. 控制。 FASB、IASB和其他各国老概念框架的最大贡献之一是在资产要素定义中包括了“控制”的概念， 一个重要原因是这些机构在颁布老概念框架前已制定颁布了租赁会计准则， 而这一准则就是根据控制权而非所有权来要求承租方确认融资租赁产生的租赁资产和负债。 过去10来年IASB所制定的合并财务报表、租赁、收入等重要会计准则都基于控制权观， 而将过去作为判断基准的风险报酬观作为判断是否有控制权的因素之一。 在这种情况下， 2018新概念框架在定义资产时强调而非放弃控制的概念是顺理成章的。 重要的是， 若不具控制权， 会计和财务报告的边界何在？ 同样， 若不能控制， 权利的意义又何在？

IASB也将过去10多年制定或修订的IFRS中有关控制的基本概念和原则上升到概念框架层面讨论， 如来自行使法定权利与通过其他手段取得控制权的关系、控制是否要以几乎所有经济利益的流入为前提条件、控制与主体承担可变风险程度的关系、主责任人和代理人关系对判断控制权的影响等。

在讨论要素章时， 有人认为， 和“因过去事项”一样， 控制权的判断标准也应是确认和终止确认章而非要素章涵盖的内容， 但持这种观点的人极少， 因此， IASB根本未加考虑。

4. 可辨认性和可分拆性。 前已述及， 企业有些经济资源是不可辨认或分拆的， 如商誉。 2018新概念框架也强调， 一项经济资源可能有多种权利， 如有形物体一般包括使用权、出售权、抵押权、留置权等。 会计实务中通常将有形物体的这些权利作为一项资产处理， 但每项权利原则上都是一项资产， 有时可因法律、合约等而处在不同主体的控制下。 如当主体的司机违反交通规则时， 警察局可依法暂时取得汽车的留置权， 但没有取得使用权。 类似地， 主体将汽车用于质押， 不会影响其使用权。

经济资源内含权利的可分拆性对理解一些复杂的经济业务是至关重要的。 如IASB新租赁会计准则的一个重要进步是要求承租方将租赁资产使用权和相应的租赁负债纳入其资产负债表， 除非承租方以符合豁免条件为由而不将短期租赁或小金额租赁资本化。 但在接受以上承租方会计原则的前提下， IASB和FASB成员以及双方的利益相关者中仍有不少人强烈反对出租方终止确认相关资产， 同时确认应收租赁款， 一个重要原因是他们不接受租赁资产是可分拆的。 结果， IASB的新租赁会计准则基本只修改了承租方会计原则， 而出租方会计基本没有修改， 造成大多数老准则下的经营租赁要纳入承租方的资产负债表， 而出租方仍不终止确认相应的租赁资产。 笔者对这一准则投了反对票， 原因之一是不接受这种不对称的会计原则。

（三）有关负债要素定义的其他争议

相对于资产， IASB在负债方面面临的问题更多， 因为早或多确认负债意味着早或多确认费用， 对企业财务状况和经营成果都会产生负面影响。 争议焦点主要有三： （1）现时义务取决于未来发生的事项时， 应如何判断负债是否存在; （2）为推定义务时， 如何判断负债是否存在; （3）如何计量这些负债。

譬如， 约10年前IASB曾在和FASB的联席会议上无数次讨论过出售汉堡公司的案例。 该公司可能会因出售了受污染的汉堡而被起诉; 如果败诉， 则可能要支付巨额赔偿。 问题是公司应在如下哪个时点确认义务或负债和相应的费用： 出售汉堡时？ 员工发现汉堡受污染时？ 有顾客报告因吃了受污染的汉堡而得病时？ 顾客向法院提出索赔请求时？ 法院最终判定公司应赔偿时？

又如， IASB曾分别于2005年和2011年两次颁发修订《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（IAS 37）的征求意见稿[5，6] 。 前者主要涉及如何认定现时义务或负债的存在; 后者主要涉及如何计量这些负债， 建议采用类似公允价值的计量基础。 前者有1个IASB成员投了反对票， 后者有6个IASB成员（包括笔者）投了反对票。 由于争议极大， IASB在2011年决定搁置这个项目。 有关这两个征求意见稿以及IASB成员的反对意见， 笔者将有专门文章进行进一步分析。

再如， 2008年金融危机后， 许多国家要求金融机构缴纳监管费， 以满足加强金融监管之需。 由于各国征收监管费的规则不同， 金融机构都面临何时确认应付监管费和相应费用的问题。 为此， 有关国家请求IASB提供指南。 经研究后， IASB于2013年颁发《国际财务报告解释委员会公告第21号——监管费》（IFRIC 21）[7] ， 作为对IAS 37的解释。

按该解释， 金融机构确认应付监管费和相关费用的时点视有关监管费的规定而不同： （1）相关规定要求按月根据当月收入支付的， 应按月确认应付监管费和相关的费用; （2）相关规定要求在达到收入的一定基数后才支付监管费的， 则在达到基数后才需确认应付监管费和相关的费用; （3）相关规定要求按年度收入总额在规定的时间（如年末）缴纳监管费的， 应按规定的时点确认应付监管费和相关的费用。 该解释认为， 金融机构根据经济压力决定继续经营， 并不触发支付监管费的现时义务; 根据持续经营假设编制财务报表并不意味着金融机构会因在未来期间经营而触发支付監管费的现时义务。 换言之， 在（2）（3）两种规定下， 金融机构在未达到起征点及在年底规定时间前不需确认应付监管费和相关的费用。 IFRIC 21一颁布， 就遭到各方面的强烈反对。 人们普遍认为， 金融机构一般都能持续经营， 否则会遭受极大的经济损失。 假定以上三种场景下的金融机构年度监管费都是1200元， 且每月收入也是相同的， 则三种场景下金融机构每月应确认100元应付监管费和相关费用。 无论从资产负债表角度还是从利润表角度， 这样做都更合理， 更有助于提供相关和如实反映的信息。

在以上背景下， 2013讨论稿提出了认定现时义务的三种思路， 对判断主体是否有避免在未来转移经济资源的实际能力设定了不同的条件。 此外， 根据制定和执行IFRS的经验归纳出7个例子， 包括应付未付的职工奖金、变动租金、并购中的或有对价， 按市场份额支付监管费， 还有以上IFRIC 21涉及的三种场景。

根据各方意见， IASB于2015年在修订概念框架的征求意见稿（简称“2015征求意见稿”）[8] 中提出， 当满足如下两个条件时， 主体有现时义务： （1）主体没有避免转移经济资源的实际能力; （2）因过去的事项而产生。 2015征求意见稿就第一个条件提出了一系列指南。 譬如， 当依法必须转移经济资源时， 或能避免转移经济资源的行为将严重扰乱经营或产生较转移经济资源更为不利的经济后果， 应视为企业无避免转移经济资源的实际能力。 又如， 持续经营的企业仅当清算或停止营业才可避免转移经济资源的义务时， 可被视为无避免转移经济资源的实际能力。 再如， 若企业没实际的能力采取与自身商业惯例、公布的政策或声明不一致的行为， 则企业有现时义务， 这种义务为推定义务。 还如， 当企业转移经济资源的要求取决于自身今后采取的行为， 而企业又无法避免这种行为时， 也被视为无避免转移经济资源的实际能力。 至于“因过去的事项”， 2015征求意见稿进一步解释为两个条件之一： （1）企业已收到了经济利益; （2）企业已采取了某项行动。

许多利益相关者基本同意以上认定现时义务的条件， 有些人则反对这些条件， 也有人提出了不同的建议。 如有人提出使现时义务变少的条件， 有人提出使现时义务变多的条件。 有些人（包括基本赞成IASB建议的条件者）担心难以解释“无避免转移经济资源的实际能力”， 以及如何解释“因过去的事项而发生”， 他们也担心新的确认条件对未来准则制定的影响， 建议预测一下这些条件的运用效果， 并提供更多的指南。

2018新概念框架坚持以上认定现时义务和负债的必要条件不变。 为回应利益相关者的担忧， IASB进一步完善和增加了如何应用的指南， 还编制了一些案例， 说明如何将这些确认条件运用于不同的场景。 总体来说， 笔者认为， 2018新概念框架有关负债的两个条件以及提供的指南都是针对制定和执行IFRS中面临的实际问题的， 也兼顾负债确认对资产负债表和利润表的影响， 不能不被视为此次成功修改概念框架的重要体现。

（四）有关权益要素定义及兼具股权和债权特征金融工具的争议

2018新概念框架在权益要素定义方面延续了1989老概念框架对权益定义的基本思想， 包括：坚持负债和权益两分类; 不直接定义权益， 而将其定义为资产减负债的剩余额。 由于这两个基本点， IFRS有关负债和权益的规定存在三方面重大差别， 如表2所示。

长期以来， 会计实务、准则、监管中一个最棘手的问题是层出不穷、日益复杂的兼顾股权和债权特征的融资工具， 如近年我国新经济企业发行的可赎回和可转换优先股， 基建和房地产企业发行的永续债。 IASC在1995年颁发过有关金融工具列报的准则IAS 32， 其中最重要的内容是各种兼顾股权和债权特征融资工具的会计原则。 该准则基于美国会计准则， 偏重于规则导向， 有较多的例外、豁免等条款。 因此， 很难在基本原则上作出根本性的修改， 而在具体运用中又面临很多复杂问题， 难以根据先前的原则和规则得出妥善处理办法。 IASB曾多次对该准则作出小的修订， 如股份回售权、同类股东配股权等， 但每次修订都充满争议， 也总有IASB成员投反对票。 还有一些问题虽一再讨论， 但总因各方意见明显对立而悬而未决， 如非控股股东股份回售权。 2006 ～ 2010年IASB与FASB共同开展具有股权特征金融工具的项目， IASB还为此颁发了讨论稿[9] ， 却以失败告终。

鑒于各方的强烈呼吁， IASB将修订概念框架作为2012年颁布的中期工作计划的重要项目， 其中包括具有股权特征金融工具的基本概念和原则问题。 2013讨论稿包括从要素定义和披露角度改进此类工具会计原则的内容。 但是IASB后来决定， 后期概念框架项目将不再包括此内容， 而重启一个全面修订具有股权特征金融工具的项目， 然后根据该项目的结果考虑是否以及如何再次修订概念框架中的相关内容。 原因主要有二： 一是此类工具的基本概念和原则问题远较起初估计的复杂， 各方达成共识可能旷日持久， 也可能使IASB难以按计划在5年左右完成修订概念框架的计划。 二是IASB逐步达成共识： 概念框架是宪法性的， 不可能非常具体， 各章节的深度和广度或篇幅需适当把握， 而解决此类金融工具的基本概念和原则问题势必使这部分内容过于庞杂。 IASB绝大多数理事支持这一决定， 而来自新西兰的理事苏·劳埃德和来自美国的理事帕特·费尼根则反对这一决定， 并对2015征求意见稿投了反对票。

经过近3年的努力， IASB于2018年颁布了《具有股权特征的金融工具》（讨论稿）[10] ， 但各方对此讨论稿的总体评价较为负面。 IASB在2019年9月讨论了推进此项目的5个方案， 初步决定不再按以上讨论稿的思路走下去， 而采纳对IAS 32作三方面小范围修订的方案。 这一选择是比较现实的， 但在研究这些问题时是否又会引发相关基本概念和原则的争论尚未可知。 因此， IASB能否在三五年内完成此项目尚难估计。

笔者认为， IASB的以上努力遭遇失败， 在一定程度上与其决定在5年左右完成概念框架修订项目相关。 若IASB不那么操之过急， 或许有可能在概念框架层面解决与兼顾股权和债权特征金融工具相关的基本概念和原则问题。

有两点值得补充。 一是美国允许将一部分兼具股权和债权特征的融资工具作为夹层资本列报在负债与权益之间。 IASB在2006 ～ 2010年与FASB共同开展的具有股权特征金融工具项目， IASB在2012 ～ 2018年进行的概念框架修订项目， 以及IASB在2016 ～ 2019年单独进行的具有股权特征金融工具项目， 都没考虑这一选项， 而始终坚持负债和权益两分类， 原因在于将此类工具作为夹层资本列报无法解决工具本身分类、计量、列报和披露的基本问题， 包括此类工具究竟是负债还是权益？ 与其他负债或权益工具的界线如何划定？ 是否应按公允价值计量？ 期间价值变动是计入损益、其他综合收益， 还是股东权益？ 二是如表2所示， 相对于负债， IFRS有关权益的披露规定非常少， 一个重要原因是各国公司法、证券法等对权益都有大量不同的规定， 同样， 各国证券监管机构及交易所等都有较多有关权益的披露规定。 2013讨论稿建议主体在会计期末根据IASB规定的方法， 重新计量每一类权益， 并将重新计量的结果作为不同类别权益之间的财富转移列报在股东权益变动表中; IASB于2018年发布的《具有股权特征的金融工具》（讨论稿）也有类似的建议。 但是， 这些建议普遍不受欢迎。

二、确认和终止确认

确认和终止确认是新老概念框架变化较大， 也是争议较大的部分。 本章的修订遵从IASB本次修订概念框架的基本思想， 即将要素定义、确认和终止确认、计量、列报和披露原则的讨论适当分开， 使之更有逐步递进的优点。 此外， IASB也根据运用1989老概念框架的经验， 提供基于基础性质量特征的更多指南， 以指导更好地制定和执行IFRS。

（一）有关确认的争议

确认是将符合要素定义的项目纳入财务报表， 并通过文字和货币反映出来的过程。 如本文前述， 项目如何纳入报表也有会计单元的问题， 因为最终反映在财务报表中的项目都经过了不同程度的汇总。 按1989老概念框架， 确认的条件非常简单： （1）符合资产或负债的定义; （2）与资产或负债相关的经济利益可能流入或流出主体; （3）资产或负债具有能够可靠计量的成本或价值。

概念框架确认章是本次修订的重点。 这一方面是由于IASB在质量特征章中以“如实反映”取代了“可靠性”的概念， 在要素定义中删除了“经济利益可能的流入（或流出）”的概念; 另一方面是由于IASB深刻认识到， 虽然“可靠性”和“可能的”长期以来已被视为确认的门槛， 但IFRS具体所规定的确认各种资产或负债的可能性水平实际上差异相当大， 且考虑的不止可能性水平高低这一个因素。

2013讨论稿提出了基于基础性质量特征的确认原则， 即主体应确认所有资产和负债， 除非IASB基于如下理由而在制定IFRS时明确主体不需确认：一是这样做不能提供足够有用的信息， 且为此所付出的代价也不值得; 二是即使在披露材料中作了必要的描述与说明， 资产或负债的计量也不能如实反映资产或负债及其变动。 讨论稿建议在概念框架中提供进一步的指南， 以表明在什么情况下确认某项资产或负债并不能提供相关的信息， 如： （1）各种结果的范围极广， 且每一种结果的可能性又极难估计， 如法律诉讼; （2）资源或义务虽然存在， 但仅有极低的可能性会导致经济利益流入或流出， 如彩票; （3）辨认资源和义务存在很大困难， 如有些无形资产; （4）很难计量资源或义务， 如要用非常主观的方法分配与被计量对象仅部分相关的现金流; （5）确认某项资产本来就不符合概念框架所定的财务报告的目标， 如自创商誉。 针对以上各种情形， 讨论稿提出了确认与否， 以及不管是否确认， 应披露什么补充信息等各种建议。 事实上， 如IASB自己所述， 以上指南反映了过去IASB在老概念框架下思考IFRS中确认问题的思路。

在听取各方意见的基础上， 2015征求意见稿和2018新概念框架从相关性、如实反映和成本约束三个角度， 进一步梳理了确认环节应考虑的因素。 如： 在相关性下如何考虑存在的不确定性， 以及现金流入或流出的可能性水平; 在如实反映下如何考虑计量的不确定性， 如何兼顾对资产或负债与收益或费用的影响， 如何反映资产和负债的关联关系等。

IASB成员及IASB的利益相关者有关确认的争论主要围绕三个方面： （1）是否要保留“经济利益可能流入或流出主体”以及“可靠性”这样的确认门槛？ 由于IASB在质量特征章以“如实反映”替代了“可靠性”， 在要素章删除了“经济利益可能的流入和流出”， 在确认条件中保留这两个门槛理论上将不一贯。 但是， 如笔者在分析有关质量特征的争议时所述， 笔者更倾向不以“如实反映”取代“可靠性”， 因为可靠性的概念更直观， 也更易于理解， IASB可明确， 即使将可靠性作为确认条件， 也不简单等于一个门槛或一个简单的可能性水平。 （2）概念框架确定的确认原则在多大程度上是原则导向的， 并给IASB在制定或修订IFRS时有一定的酌情裁量权， 还是更具体而明确以对IASB制定或修订IFRS有更多的限制？ 笔者认为， IASB在新概念框架中的表述总体是恰到好处的。 （3）将要素和确认章的原则结合在一起， 是否会导致确认更多的资产或负债？ IASB一再强调， 既不会扩大也不会缩小可确认项目的范围。 笔者对此存有一定的疑虑。

概言之， 笔者认为， 新概念框架确认章有很大进步， 值得肯定。

（二）有关终止确认的争议

FASB和IASB老概念框架都未讨论有关终止确认的基本概念和原则。 但实际上， 终止确认的问题一样多而复杂。 其中最主要的是如下几个： （1）判断是否要终止确认的依据是纯控制权观、纯风险报酬观， 还是两者兼而有之？ 若兼而有之， 以哪个为主？ （2）应否确定对称的会计原则？ 也即一个主体确认了一项资产或负债， 另一個主体应否终止确认相应的资产或负债？ （3）在部分终止确认资产或负债时， 该部分资产或负债的价值变动应如何反映， 是作为当期损益还是递延损益， 抑或作为其他综合收益？ （4）部分终止确认资产或负债时， 是否要重新计量剩余的资产或负债？ 若要重新计量， 则该部分资产或负债价值的变动应如何反映， 是作为当期损益还是递延损益， 抑或作为其他综合收益？

例如， 有的国家在基于风险报酬观的老收入会计准则中规定， 符合一定条件的商品和售后服务捆绑销售业务， 卖方即使已提供商品， 也不能确认销售商品的收入， 而应将捆绑销售收入一起递延， 在合同期内分次确认收入， 并分次结转销售成本。 按基于控制权观的新收入会计准则， 企业应按一定的原则分拆销售商品和提供劳务的收入。 其中： 前者可能在转移商品时就可确认， 并结转销售成本（也即终止确认对应的存货）; 后者应按提供劳务的进度在合同期内分次确认收入。

又如， 老租赁会计准则基于风险报酬观， 将租赁分为融资租赁和经营租赁。 若为前者， 出租方应终止确认租赁资产; 若为后者， 出租方不终止确认租赁资产。 新租赁会计准则基于控制权观， 承租方不再区分融资租赁和经营租赁， 而应根据租约确认使用者资产， 同时确认租赁负债， 除非根据豁免规定， 对短期租赁和小金额租赁不予资本化。 IASB在新租赁会计准则的制定依据中也承认， 根据控制权观， 出租方理应做出对等的处理， 即终止确认一部分租赁资产， 但由于种种原因， 新租赁准则仍保留老准则有关出租方会计的规定， 即要求出租方继续根据风险报酬观将租赁分为融资租赁和经营租赁， 并做出相应处理， 从而产生一项资产同时记在双方账上的情况。 诚如前述， 这是笔者对新租赁会计准则投反对票的重要原因之一。

较复杂的终止确认问题主要集中在金融工具领域。 图1归纳了根据金融工具会计准则判断金融资产应否终止确认的流程图， 这些基本原则是控制权观和风险报酬观混合的产物。 由于资产证券化、金融工具保理、各种房地产信托基金等复杂金融产品层出不穷， 现实生活中需要判断的地方可能更多， 规则导向的成分较高。

为改进这方面的会计准则， IASB和FASB曾有一个趋同项目。 在双方共同讨论的基础上， IASB于2009年颁发了基于控制权观的《终止确认——有关改进IAS 39和IFRS 7的设想》（征求意见稿）[11] 。 但5位影响力较大的IASB成员投了反对票， 理由是此文件仍是控制权观和风险报酬观的混合物， 较老准则无多大改进。 他们提出， 要严格按控制权观彻底修订相关准则， 终止确认所有不符合资产或负债定义的金融工具; 若部分终止确认的， 不仅要确认该部分的损益， 而且应将剩余部分视为一个新合约重新计量， 并将重新计量产生的差额确认为损益。 由于各方对此立场非常对立， IASB最终搁置了该项目。 其后， IASB几乎原封不动地将老金融工具会计准则（IAS 39）有关终止确认的部分复制到新金融工具会计准则（IFRS 9）中。 于是， 人们会觉察到该新准则和新收入、合并财务报表、租赁会计准则在基本理论上存在重大差异， 因为有关金融工具终止确认的会计准则是控制权观和风险报酬观混合的产物， 而后三者都是基于控制权观， 且只将风险报酬观作为判断控制权是否转移的因素之一。

2013讨论稿以有部分回溯权的应收账款销售和具有回购协议的债券销售为例， 分析了控制权观和风险报酬观对终止确认的影响， 还以售后回租为例， 分析了两种观念对全部或部分终止确认的影响。

根据各方意见， 2015征求意见稿提出， 终止确认规定应当旨在真实反映以下情况： （1）引发终止确认的交易或其他事项发生后主体存在的剩余资产和负债; （2）交易或其他事项导致主体资产和负债的变动（损益或其他综合收益）。 考虑到各方都难以接受纯控制权观或纯风险报酬观， 该文件还提出了一系列兼顾两种观念的有关终止确认的指南。

值得一提的是， 與对《终止确认——有关改进IAS 39和IFRS 7的设想》（征求意见稿）投反对票的IASB成员所持极端资产负债表观的意见不同， 2018新概念框架明确， 对于因部分终止确认而产生的剩余部分， 除非该部分适用的计量要求发生变化， 否则不得确认任何收益或费用。 新老租赁会计准则对售后回租的规定反映了IASB理念的变化过程。 按老租赁会计准则， 回租属于融资租赁的， 资产出售方（回租的承租方）应递延整体出售租赁资产的利润， 并在租期内随租金的支付逐步确认; 回租属于经营租赁的， 资产出售方可在部分出售租赁资产（即不回租部分资产）时一次性确认该部分利润， 也可递延这部分利润， 然后在租期内随租金的支付逐步确认。 而按新租赁会计准则， 部分资产出售方只应确认出售但不回租的那部分资产的利润。

在整个项目进行过程中， 一些人的争论主要集中在支持纯控制权观还是纯风险报酬观或两者兼而有之上; 另一些人的争论则主要集中于在支持2015征求意见稿基本思想的基础上如何完善终止确认的指南上。 2018新概念框架基本维持了2015征求意见稿建议的指南。 IASB认为， 在终止确认问题上兼顾这两个观念是合适的， 控制权观着重于交易和事项完成后主体保留的资产或负债， 而风险报酬观着重于资产和负债的变化， 2018新概念框架提供了必要的指南， 以便IASB和相关各方做出有关终止确认的决定。 笔者认为， 从如实反映交易的实质和影响、向使用者提供有用信息的需要出发， 在终止确认问题上兼顾控制权观和风险报酬观是合适的， 再考虑到概念框架有关终止确认的内容从无到有， 且已达到合适的水平， 应肯定IASB在这方面的成就。

三、结束语

财务报表要素及其确认、计量、列报和披露是本次概念框架修订的重点。 本次修订的基本指导思想是适当分开考虑要素定义、确认和终止确认、计量、列报和披露相关的基本概念与原则， 使之在逻辑上更有逐步递进的优点。 据此， 2018新概念框架修改了资产和负债的定义及确认和终止确认的基本条件， 并根据过去运用1989老概念框架的经验提供了一系列指南， 以利于今后正确制定和执行IFRS。 总括而言， IASB预期将定义和确认原则结合起来考虑既不会扩大也不会缩小可确认项目的范围。 笔者承认IASB的决定有理顺概念框架和准则制定逻辑的好处， 但并不完全赞成IASB的所有决定。

概念框架不同于IFRS本身。 根据IASB的议事规则， 制定或修订IFRS需经过单独程序。 笔者预期， IASB最近的4个项目与其概念框架的修订紧密相关： （1）笔者对IASB于2009年发布的有关费率管制业务的征求意见稿投了反对票。 在间隔10余年后， IASB在2021年又颁布了《监管资产和监管负债》（征求意见稿）[12] 。 （2）IASB目前正在就新一轮中期工作计划征求各方的意见， IASB工作人员建议的项目中包括无形资产。 （3）IASB正在研究如何确定部分修订IAS 37的方向。 （4）IASB已决定放弃《具有股权特征的金融工具》（讨论稿）的思路， 转而在三个领域内展开小范围修订IAS 32的工作。

笔者认为， IASB能否按新的概念框架顺利完成以上4个制定或修订IFRS的项目， 将是考验2018新概念框架是否合理有效的重要证据。 以上项目不同程度涉及计量、列报和披露问题， 有关这些方面的基本理论之争， 笔者将在下一篇文章中讨论。

① 除修改资产和负债定义引起的修改外，IASB在2018新概念框架中未对收益和费用这两个要素作任何修改。相反，2018新概念框架列报和披露章讨论的重点之一是收益和费用的列报，尤其是有关列报其他综合收益的基本概念和原则。笔者将在下一篇文章中专门分析相关的理论之争。

[1] IASC.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，1989.

[2] IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting，2018.

[3] IASB.Exposure Draft-Rate Regulated Activities，2009.

[4] IASB.Discussion Paper-A Review of the Conceptual Frame-work for Financial Reporting，2013.

[5] IASB.Amendments to IAS 37 Provisions， Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits，2005.

[6] IASB.Measurement of Liabilities in IAS 37-Proposed Amend-ments to IAS 37，2011.

[7] IASB.IFRIC Interpretation 21-Levies，2013.

[8] IASB.Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting，2015.

[9] IASB.Discussion Paper-Financial-Instruments with Characteristics of Equity，2008.

[10] IASB.Discussion Paper-Financial Instruments with Characteristics of Equity，2018.

[11] IASB.Derecognition， Proposed Amendments to IAS 39 and IFRS 7，2009.

[12] IASB.Exposure Draft-Regulatory Assets and Regulatory Liabilities，2021.