社会价值投资相关税收政策探讨

霍勇刚

（韶关学院 商学院，广东 韶关 512005）

“社会价值投资”是一种创造社会价值同时兼顾经济回报的公益投资方式，是以商业手段解决社会问题的创新之举。它将社会目标同经济效益相结合，鼓励企业、社会组织、公众与政府的密切协作，共同推动社会经济的可持续发展［1］。社会价值投资参与主体以各类公益基金会、社会服务机构等非营利性社会组织为主，还包括部分提供教育、医疗、养老等基础社会服务、追求经济效益同时兼顾社会效益的经营性企业。

税收政策在调整收入分配、引导社会资源配置上具有重要作用，支持性的税收优惠政策对推动社会价值投资十分关键，特别是在社会价值投资发展初期，合理的税收优惠很大程度上能起到鼓励投资的作用。同时，社会价值投资既承担政府社会服务的职能，投资收益又主要用于社会公益事业，有获得税收减免、优惠的合理性。

目前我国社会价值投资尚无政策或法律层面的概念界定，亦无专项税收优惠政策。现行社会公益领域的财税优惠政策大体可分为普惠性的税收减免和针对特定行业部类的税收优惠，散见于各政策法规、部门规章，税种涉及企业所得税、个人所得税、增值税等常见税种。社会价值投资目标主体业务范围通常集中在关系社会公共利益的教育、医疗、养老、就业、环保等领域，且受规模限制，绝大多数都符合小规模纳税人、小微企业认定标准，能广泛适用相关税收减免优惠政策。

一、普惠性税收减免、优惠政策

所谓普惠性税收减免、优惠政策，是指无差别适用于所有符合条件的居民企业的税收减免、优惠，主要体现在《企业所得税法》《企业所得税实施条例》等基础税收立法、国务院及其下设的财税机构发布的政策规章 之中，具体情况见表1和表2。

表1 《企业所得税法》普惠性法条

表2 《企业所得税实施条例（2017年修订版）》普惠性法条

为鼓励企业、社会团体、个人向社会急需发展的公益事业捐赠，相关部门也出台了系列规章、条例，对符合条件的公益捐赠实行税前全额扣除。如2000年7月出台的财税第30号文明确规定：“企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利性社会团体和包括中国红十字会在内的国家机关向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。”［2］同年11月出台的《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》第二条规定：“企事业单位等社会力量通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。”［3］

2019年3月国务院常务会议决定，自2019年1月1日至2022年底，对企业用于国家扶贫开发重点县等扶贫捐赠的支出，在计算应税所得额时据实扣除，对符合条件的扶贫货物捐赠免征增值税。2019年12月出台的财税第99号《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》规定：“个人公益捐赠最高可以享受到全年综合收入或者经营收入30%以内的税前扣除。”［4］

为减轻企业税负，降低社会整体税负水平，近几年的国务院常务会议决议都曾推出系列减税措施：一是在简化增值税税率结构的前提下，不断下调各档次增值税征收比例。自2019年4月1日起，几档增值税税率分别减至13%、9%和6%；二是扩大进项税抵扣行业范围。将旅客运输服务纳入抵扣范围，同时扩大加计抵减的适用领域；三是不断提高增值税小规模纳税人认定标准，扩大增值税免税主体范围；四是大幅放宽享受企业所得税优惠的小微企业认定标准，扩大享受企业所得税优惠的小型微利企业范围。

二、专项税收减免、优惠政策

由于教育、医疗、养老行业所提供社会公共服务的基础性，这三大类“社会服务机构”的数量占到全国“社会服务机构”的绝大多数。截至2018年底，全国民营非营利性社会服务机构（以下简称“民非”）共44.4万个（比上年同比增长11%），其中教育类24万个，卫生类3万个，社会服务类7.3万个。三类“民非”约占全部“民非”的78%以上，投资总量更占到90%以上，投资主体是社会资本，而非公益慈善捐赠［5］。因而，社会价值投资税收减免、优惠政策也主要集中在这三个领域，且具有较强的代表性，见表3。

表3 专项税收减免优惠政策

以上文件主要涉及社会资本投资举办的教育、医疗、养老等关系社会事业发展的公共领域，涉及营业税（增值税）、企业所得税以及自用房产购置税、城镇土地使用税、车辆购置税等，且具有较强的一致性：对于非盈利性机构，参照公办机构享有各项税费减免，免征增值税、企业所得税，免征各项行政事业性收费；对于盈利性机构，在不高于政府部门制定的社会服务指导价格下收取的费用也可免除增值税，但要依法缴纳企业所得税，并享受事业性收费减征等。

可见我国在社会价值投资领域的税收优惠政策体系已初步建立，基本覆盖到社会公共服务、资源环境保护等领域，但也存在着政出多门、行业分立、庞杂无序的问题。各行业领域相互独立的税费优惠政策缺乏统一立法原则依据，容易出现缺漏甚至相互矛盾的问题；多为国务院及相关部委出台的税费减免的规定、条例、实施细则等，效力等级相对法律而言较低；多为过渡性、临时性的税费减免政策，缺乏持续性和可预见性。而社会公共领域、资源环保行业的投资大都是长期性的，需要稳定的法规、政策支持衔接。政府财税部门可借“营改增”之际，设立统一的原则和标准，对社会价值投资领域税费优惠政策、规章进行梳理、归纳，以增强其系统性、规范性及适用性。

三、社会价值投资税收政策存在的限制

目前对于非营利组织的税收政策的争议主要集中在“非营利组织是否能从事营利性经营活动”以及“非营利组织营利性收入是否需要征税”两项政策上。

（一）非营利组织的可营利性

讨论非营利组织税收优惠政策问题，首先要解决的是非营利组织的可营利性，即非营利组织是否能开展营利性经营活动。我国现行相关规定采用的是原则禁止主义。国务院令［1998］250号文①参见《社会团体登记管理条例》（国务院令［1998］250号）第四条第二款。和251号文②参见《民办非企业单位登记管理暂行条例》（国务院令［1998］251号）第四条第二款。直接明确社会团体、民非都不得从事营利性经营活动。如此制度设计源于之前我国社会公益事业不甚发达，欠缺社会公益文化，大众对非营利组织的性质理解过于狭隘，认为此类组织是公益性的，就不应从其开展的业务中获取利润，甚至是不应该收费的。相应的制度安排也体现出这种广泛的认知，虽然有助于非营利组织的纯粹性和净化市场，却不符合社会公共事业发展的现实需要。非营利组织开展业务，提供社会公共产品服务必然会产生各种人力、物力成本，虽然也能获得一定的社会捐赠，但源于我国公益捐赠文化和实践的匮乏，此类资金一直处于较低水平，难以维系组织正常业务的开展。即使依照最朴素的市场经济原理，为维持组织的正常运转，就必然通过给服务产品设定价格，收回成本并获取一定的合理利润，也即通常理解的经营性活动。

为保证公益基金会的社会公益性，《基金会管理条例》第29条规定：“公募基金会上年收入的70%以上需用于当年的公益事业支出，非公募基金会公益事业支出不低于上年基金会余额的8%。”［6］也即强制花钱。单靠接受捐赠或政府补贴，基金的资产规模必定会逐渐萎缩，坐吃山空。出于促进社会公益组织发展的考量，立法也应允许其从事适当的营利性经营活动，当不能从外部获取组织运作所需的足够资源时，可以帮助其满足自身持续发展的需要。现实中，为实现基金的保值增值，基金会都会自己或者通过专业机构将基金资产投资国债、金融债、股权等安全性高、流通性强的理财产品。美国税法也有类似规定：具有免税资格的私人基金会每年需将不低于自身资产市值的5%用于慈善目的。可以通过捐赠，也可以通过“相关项目投资”实现，这种投资主要限制在社会价值领域，且不以获得收入或资产增值为主要目标［7］。由此可见，非营利组织开展营利性经营活动是客观的现实需求和社会发展规律，不能简单地一禁了之，可通过相关法规、政策加以约束和调整，既要保证非营利组织的社会属性，又要有利于社会组织乃至社会公共事业的发展。

各国立法对是否允许非营利组织从事营利性经营活动有所不同。有绝对禁止主义，为确保非营利组织的社会性，禁止其从事任何营利活动；有原则上禁止，但是为非营利组织的生存目的除外；有附条件许可主义，允许非营利法人从事商业活动，但必须将经营所得投入更广泛的公益目标，或者采用不同的税收政策；还有自由许可主义，允许非营利法人从事任何合法的商业活动［8］。大多数国家对非营利组织从事营利性经营活动均持开放态度。

随着对非营利组织的认识越来越全面，相关机构对现存的非营利组织政策进行了反思并作出调整。《企业所得税法》第二十六条明确“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，间接承认了非营利组织开展营利性经营活动的合法性。但对这句话的理解却产生了歧义——究竟是符合条件的非营利组织的所有收入都是免税收入，还是只有非营利组织符合条件的收入才免税［9］。随后的《企业所得税实施条例》支持了后一种主张，其中第85条规定：非营利组织从事营利性活动取得的收入，不属于企业所得税法所称符合条件的收入。即，基金会所获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息，以及社团收取的会费，社会团体、民非组织获得的财政拨款和政府资助、社会捐赠才免征企业所得税［10］。

（二）非营利组织营利性收入是否需要征税、怎么征

依据1999年国税总局第065号文《事业单位、社会团体、民办非企业单位所得税征收管理办法》、第24号文《关于基金会应税收入问题的通知》，包含公益基金会在内的非营利组织免税收入主要为接受捐赠所得、政府补助收入，而不包含投资运营所得。也即：非营利组织从事营利活动获取的收益都将被征收企业所得税，而不论是否与其宗旨有关。

2009年财税第122号文《关于非盈利组织企业所得税免税收入问题的通知》对非营利组织可免税收入作了进一步明确，但也存在争议：一是对公众关心的“符合条件的非营利组织营利性收入能否免税、具体哪些可以免税”未能出台细则；二是政府购买服务所得的收入视为经营性收入，不纳入免税范围；三是对基金会在银行的存款利息收入还要区分该项存款是否源于免税收入。后两项限定实际上是对之前两个文件相关限定内容的扩展，有违进一步放宽对非营利组织从事营利性经营活动限制的社会呼声。这也体现出相关部门过于注重维持非营利组织的社会属性，防止可能的税收漏洞，紧盯非营利组织收入来源，而忽视了非营利组织从事与其宗旨相一致的经营性活动的客观必要性和积极意义。

实际上，既然公益基金会、社会团体、民非都存在着资产锁定和禁止利润分配的双重限制，原则上，无论是营利性还是非营利性收入都只能投入公益事业［11］，坚持限制非营利组织开展营利性经营活动，并对由此产生的收入征税就显得无意义。严格监管非营利组织资金的最终使用方向才应是重点，严格限定“禁止分配”原则比规范其行为本身更为重要。至于可能被用作避税通道，这并不是非营利组织的原罪，而是监管问题；也不必过于担心税收优惠政策会导致对一般盈利性企业的不公平竞争，毕竟非营利组织从事经营活动的体量偏小，不会对市场总体产生明显影响。这些问题也完全可以通过制定合理的税收政策进行调节。

对于非营利组织的营利性经营收入的税收政策，世界各国也都有所区别，主要有以下几种：一是非营利组织所有营利性收入免税，但需用于公益目的，如英国、波兰和澳大利亚等；二是对非营利组织的一切营利性收入征税，如印度、菲律宾、保加利亚；三是非营利组织的营利活动收入需征税，但享有低税率优惠，如日本；四是对组织从事与宗旨相关的营利性活动的收入免税，如美国；五是允许一定金额或比例的经营所得利润免税，超过部分需纳税，如匈牙利［8］。

我国在制定相关政策时，应从国情出发，充分考量以下因素：目的性——组织宗旨在追求社会价值最大化和追求经济利益两个维度之间的趋向性；关联性——营利性活动与非营利组织宗旨之间的关联程度；利益分配——营利性收入用于组织活动宗旨的实现和用于组织成员内部分配的比例。

四、社会组织的税务难题及应对

（一）所得税免税资格获取难问题

社会组织虽然可享受有条件的免税资格，但该资格并不随着组织的设立而当然获得，需要经过法定的申报程序，经有关部门审核，确认符合法定条件后才能授予。

2009年11月出台的《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》对非营利组织申报免税资格应具备的条件、申报材料、审核机关及财税监管做了详细规定。出于防止利用非营利组织进行偷逃税款的考量，申报条件较为苛刻，程序繁琐。现实中，大批非营利性民间公益组织难以获得免税资格，以至于接受捐赠都需要缴纳税款。最终能获得免税资格的多为具有一定官方背景的基金会及协会、商会类社团组织，各省财税部门每年公布的获得免税资格非营利组织名单中，以民非为代表的民间公益慈善组织数量寥寥，而这些活跃在基层、直接提供社会公共服务、生成社会价值的民间组织往往也是最需要获得支持的，这也极大抑制了民间公益组织投身社会公益事业的热情。

2014年1月的财税第13号文①参见《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》财税［2014］13号文。在财税［2009］123号文的基础上对免税资格申报条件作了细微的调整，但并未改变非营利组织免税资格获取难的问题。2018年1月，财税［2018］13号文②参见《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》财税［2018］13号文。出台，对非营利组织免税资格认定条件、申报材料、财税监管都作了较大的调整：不再要求申请组织在申请前，主管部门年度检查结论为“合格”，新增了将免税收入同其他应税收入分账核算的条件；监管方面，对于日常管理中不符合免税条件的，不再直接取消免税资格，改为“相应年度不得享受免税优惠政策”。并且，一般情况下，被取消免税资格后重新申请的时间限制统一限定为“自取消资格的次年起一年内”，缩短了时间间隔［12］。这些都体现出免税资格认定以事后监管为主，适当降低门槛、适度放宽审核和监管标准的新理念。

（二）税前扣除资格认定难问题

为鼓励社会各界开展公益捐赠，政策允许对企业或个人的公益捐赠给予一定的税前扣除，但前提是，作为捐赠对象的公益团体必须具备公益捐赠税前扣除资格。事实上，该资格的获取非常困难。2008年发布的财税第160号文《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》第四条对申请税前扣除资格的条件进行了量化，尤其是第（四）款对不包含基金会在内的公益性社会团体的组织评级和净资产以及公益活动支出占收入比例作出要求，在民政部门对公益性社团资格进行审核后，再会同财税部门对其税前扣除资格联合审核确认。过高的门槛导致相当多的社会组织无法获得税前扣除资格，能获取资格的大多是具有一定官方背景的公益基金会、红十字会、慈善总会的分支机构。2013年财政部、民政部、税务总局联合发布的获税前扣除资格名单上有158个公益社会团体，2016年才增加到200个，并且其中绝大多数都是公募基金会，省级及以下相关部门发布的核准名单同样如此。

随着2015年国务院第27号令《关于取消非行政许可审批事项的决定》颁布实施，作为非行政许可审批事项的“公益性捐赠税前扣除资格确认”被取消。同年12月，《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》发布，该通知对扣除资格确认程序作了很大调整，降低了认定门槛，简化了程序，改由财政、税务会同民政部门结合社会组织登记和公益活动情况，对其公益性捐赠税前扣除资格进行确认［13］。同时，按照“放管结合”的原则，加大对公益社团的监督检查及违规处罚力度，建立信息公开制度，加强对公益社团的后续管理。实质上是变前置审查为事后监管，更有利于鼓励公益捐赠，增强公益性社会团体善款募集能力，发挥主管部门监管职能。从广东省财政厅公布的“2017、2018年广东省省级获得公益性捐赠税前扣除资格公益性社会团体名单”可以看出，截至2018年，广东省获得该资格的省级公益社团达到454家，相比2008年的60家有了迅猛的增长。

但也应看到，经核准的公益社团仍然多为基金会，少见民办非企业单位这些活跃在基层的公益组织，而这些组织在提供社会化服务产品、构建社会价值体系中起到了基石作用。这需要在具体的执行过程中，三部门的各级机构要建立起部门会商协调机制，将取消公益性捐赠税前扣除资格确认审批事项落实到位，最终实现税前扣除资格由“审核制”向“备案制”转变。

五、结语

社会价值投资作为创新性解决社会环境问题的新路径尚处于发展初期，有着宽广发展前景的同时，也面临着诸多困难和阻碍，亟需获得政府和社会的重视与支持。税收政策作为社会资源配置引导工具，在推动社会价值投资良性发展方面起到了基础性作用。应在讨论社会价值投资的可营利性和保障社会效益的前提下，从理论和实践角度深入探讨社会价值投资税收优惠政策的必要性、正当性以及实现路径；同时转变管理观念，变前置资格门槛审查为后期过程监管，在给予税收优惠政策的同时，降低资格获取门槛，简化申报程序，同时规范信息公开，加强投资主体行为监管；在保证投资主体合理利润的同时，保障社会效益目标的达成，从而推动社会价值投资良性发展。