新修订的行政处罚法背景下税务领域“首违不罚”若干问题探究

胡彦伟

〔内容提要〕“首违不罚”是行政相对人第一次发生违法行为且违法后果轻微并及时改正的，行政机关可以对其不予行政处罚的法律制度。实行“首违不罚”有利于优化税务执法方式；有利于构建和谐的征纳关系；有利于营造良好的法治营商环境。本文对“首违”、“不罚”，以及“首违不罚”的前提条件、适用程序、相关配套措施等问题进行了深入探讨。

〔关键词〕首违不罚 清单制度 柔性执法 简易程序

根据今年新修订的《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等法律法规，国家税务总局制定了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》。正确理性认知“首违不罚”，明确其适用的前提条件、适用程序、配套措施等，对执法实践非常重要。

一、“首违不罚”的理性认知与实践探索

（一）理性认知

“首违不罚”是指行政相对人第一次发生违法行为且违法后果轻微并及时改正的，行政机关可以对其不予行政处罚的法律制度。“首违不罚”在秉承保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人或者其他组织的合法权益的基础上，进一步强调以教育为手段的行政处罚“预防”目的，突出不为“处罚而罚”的理念，在惩戒违法行为的同时收到预防违法的实际效果，进而实现良好的行政秩序与法治目的。

实行“首违不罚”制度的意义在于：

1.有利于优化税务执法方式。每一次执法，都是公平公正理念的弘扬、维护正义的实践。“首违不罚”是税收执法方式的优化，有效运用说服教育、提示提醒等非强制性手段，体现宽严相济、法理相融的执法理念，可以将人文关怀精神贯彻于日常执法过程中，通过一种较为平和、宽容的柔性执法，给予市场主体自我纠错、知错就改的空间，有利于解决行政处罚的“乱罚”现象，树立“服务型”政府形象，从而使市场主体在感受到法律的威严和神圣的同时，让执法更有温度。

2.有利于构建和谐的征纳关系。良法善治是一个国家文明进步的标志之一。一部良好的法律不应是僵死的教条，而应承载着人类的理想，蕴含着良好的道德因素，注入优秀的文化基因。中国是“万物并育”的文化，体现包容精神与和合之道，而且和谐始终是人类孜孜以求的梦想。“首违不罚”制度的建立，是公平正义道德元素和宽容包容文化基因在法律制度中的体现，其施行有利于促进征纳主体之间形成一种和洽的状态，从而有利于构建友善和谐的征纳关系。

3.有利于营造良好的法治营商环境。营商环境是指市场主体所处的各种环境，包括政治环境、经济环境、法律环境等。税收营商环境是法律环境的重要组成部分，是在税收领域作出的一系列有利于市场主体各种经济活动的制度安排。优化税收营商环境一是实质优化，即为市场主体减轻负担，包括精神负担和物质负担；二是条件优化，即加强管理和服务。“首违不罚”是从制度层面优化税收营商环境的重要举措，该项制度会降低纳税人制度性交易成本，避免其自身的一些“无心之过”而加重其经营负担，从而有利于市场主体干事创业。

（二）实践探索

2021年新修订的《行政处罚法》第33条第1款规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”，第一次从法律层面为“首违不罚”提供了明确的法律依据。就税务领域而言，2016年，国家税务总局印发《税务行政处罚裁量权行使规则》规定：“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正或限期内改正的，不予行政处罚。”2019年，国家税务总局印发《关于支持和服务长江三角洲区域一体化发展措施的通知》决定制定长三角区域“首违不罚”清单。2020年，《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》列举了18项“首违不罚”清单具体事项，这些可谓税务执法领域“首违不罚”的制度探索与实践。2021年，国家税务总局印发的《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》，明确了适用“清单”范围等事项。中办、国办印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称意见）要求在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。

2021年1月20日国务院常务会议提出在税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》规定，“首违不罚”清单包括下列内容：

1.纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定将其全部银行账号向税务机关报送。

2.纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料。

3.纳税人未按照税收征收管理法及实施细则等有關规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料。

4.纳税人使用税控装置开具发票，未按照税收征收管理法及实施细则、发票管理办法等有关规定的期限向主管税务机关报送开具发票的数据且没有违法所得。

5.纳税人未按照税收征收管理法及实施细则、发票管理办法等有关规定取得发票，以其他凭证代替发票使用且没有违法所得。

6.纳税人未按照税收征收管理法及实施细则、发票管理办法等有关规定缴销发票且没有违法所得。

7.扣缴义务人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料。

8.扣缴义务人未按照税收征收管理法及实施细则等有关规定的期限报送代扣代缴、代收代缴税款有关资料。

9.扣缴义务人未按照《税收票证管理办法》的规定开具税收票证。

10.境内机构或个人向非居民发包工程作业或劳务项目，未按照《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》的规定向主管税务机关报告有关事项。

根据新修订的《行政处罚法》以及《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国发票管理办法》《税收票证管理办法》《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》等相关法律、行政法规的规定，纳税人在违反上述规定的情况下，应当受到处罚。但清单所列问题，都是市场主体日常办税高频发生的事项，办税实务中，纳税人首次纳税违法行为的产生可能是由于对业务不熟悉、对税收法律法规等不了解所致，也可能是财务管理能力不足所致，这些情况在中小型企业、个体工商户，特别是新办企业中较为多见，并非有意违法。税收征收管理实务中，清单中的各项问题通过税务机关及时宣传税收政策，指导纳税人操作等方式，既可以避免造成征管负担和税款流失，又有利于提醒纳税人更好地进行纳税申报和财务管理。

“首违不罚”清单更倾向于提醒纳税人，敦促其在限定时间内积极主动改正或消除违法状态，让纳税人汲取教训，防止再次犯错。“首违不罚”不仅使税收执法方式更加科学优化，更能够使纳税人降低经营风险，防止市场主体因为一次轻微的无心之过留下处罚记录。

二、“首违不罚”若干问题探究

“首违不罚”制度在税务执法领域并不是新生事物，相應的法律、行政法规、规范性文件等相关规定对“首违不罚”已经形成基本理论与制度框架。但从税收执法领域“首违不罚”的执法实践来看，有关法律界定、具体条件、适用程序、配套措施等仍需依据相关法理、结合具体实践及税收法律法规，对其适用边界与细节问题予以明确。

（一）关于“首违”

“首违”是实施“首违不罚”的先决条件，是“首违不罚”的核心要素，但由于国家税务总局在发布《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的公告及政策解读中都没有对“首违”作出具体解释，实际税收执法中对“首违”可能存在着不同理解：就“首违”主体而言，存在从纳税人发生违法行为的角度，还是从税务机关执法的角度来界定“首违”；就“首违”时间而言，存在自纳税人办理税务登记以来，还是以一定期限，比如一年、五年等作为期间来确定“首违”；就“首违”对象而言，则存在将所有违法行为作为判断对象还是以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象的问题。例如，某纳税人在2021年5月发生了未按规定期限办理纳税申报的违法行为且符合“首违不罚”条件，税务机关实施了“首违不罚”，假设6月又发生了未按照规定设置、保管账簿的违法行为，能否适用“首违不罚”？如果将所有违法行为作为判断对象，那么6月份对该纳税人就不能适用“首违不罚”，理由是5月份已经对该纳税人适用了“首违不罚”；如果以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象，那么6月份仍可对该纳税人适用“首违不罚”。两种情况下结果截然不同，对纳税人的实际影响也会不同。

关于“首违”的界定，笔者认为：

1.应以纳税人作为判断主体。根据新修订的行政处罚法第四条：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施”，即行政处罚是以行政相对人发生违法行为为前提条件的，行政相对人违法行为发生是因，行政处罚是果，因此“首违不罚”是针对行政相对人首次发生违法行为而言的。

2.应以一定期限界定是否为“首违”。根据新修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”因此，从与税务行政处罚关系最密切的这两部法律来看，以一定期限来判断是否“首次”最为合法。而从两部法律的关系来看，如果把《中华人民共和国行政处罚法》视为一般法，那么《中华人民共和国税收征收管理法》则为特别法，并且新修订的行政处罚法第三十六条同时明确了法律另有规定的除外。因此，笔者认为应按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，以五年作为期限来确定“首违”的判断时间。

3.应以“首违不罚”清单内每项违法行为作为判断对象。目前，税务领域“首违不罚”是以清单形式向社会公布的，《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》规定：“对于首次发生清单中所列事项且危害后果轻微，在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。”同时，由于税收违法行为手段多样，推出“首违不罚”的目的是对纳税人的轻微违法行为给予一次救济和教育的机会，以达到教育与惩戒相结合的目的，如果将所有的违法行为作为判断对象，即相当于只给予了纳税人一次不罚的机会，会造成纳税人的“获得感”不强。因此，“首违不罚”应以某一种违法行为作为判断对象。

（二）关于“不罚”

根据新修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”另根据第九条，行政处罚的种类：警告、通报批评；罚款、没收违法所得、没收非法财物；暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件；限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业；行政拘留；法律、行政法规规定的其他行政处罚。而根据《中华人民共和国税收征收管理法》等法律法规及规范性文件，适用于税务行政处罚的种类有罚款、没收违法所得、没收非法财物、吊销发票准印证、停止出口退税权五种。就目前国家税务总局公布的“首违不罚”事项清单中的10项违法行为而言，其中纳税人使用税控装置开具发票未按照规定期限向主管税务机关报送开具发票的数据、以其他凭证代替发票使用、未按规定缴销发票三种违法行为涉及罚款和没收违法所得，但三项违法行为在清单中明确了“且没有违法所得”，即符合“首违不罚”条件的只限于“没有违法所得”的情况，因此对这三项违法行为的处罚只涉及“罚款”一种形式，其他七项违法行为根据《中华人民共和国税收征收管理法》《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号）及《税收票证管理办法》等规定，处罚形式也只涉及“罚款”一种形式。由此，目前总局发布的“首违不罚”事项清单中的10项违法行为“不予行政处罚”的形式仅指“不予罚款”。从动态把握看，“首违不罚”清单不是一成不变的，应随着变化的情况而变化，其适用的处罚种类亦应变化。

（三）“首违不罚”的前提条件

根据《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚“首违不罚”事项清单〉的公告》及其政策解读，适用税务行政处罚“首违不罚”必须同时满足三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项，二是危害后果轻微，三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。

关于第一个条件，“纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项”，包括三个方面内容：一是发生主体是纳税人、扣缴义务人；二是首次发生，即在法律规定的期间内第一次发生；三是违法行为应是《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》所列举的事项。综上，纳税人、扣缴义务人在税务机关确定的期限内第一次发生《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》中所列某项税收违法行为，即满足第一个条件。

关于第二个条件，“危害后果轻微”，如何判断“危害后果轻微”，目前国家税务总局没有明确规定。笔者认为，可以从违法行为的危害程度进行判断，如果违法行为带来的危害后果无论是影响面、还是影响力都比较小，并且违法行为易于纠正，没有给国家造成较大损失，不会产生较大的社会影响即可判断为危害后果轻微。实际操作中可以从涉税金额和社会影响两个方面进行判断衡量：关于涉税金额，可以参考《中华人民共和国刑法》第二百零一条中关于逃税罪的规定和《最高人民检察院公安部〈关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）〉》第五十七条关于逃避缴纳税款的立案追诉标准，以5万元作为数额方面的判断标准，如果违法行为涉及税款金额不超过5万元，即可认定为后果轻微；关于社会影响，笔者认为只要违法行为没有对当地的税收秩序造成不良影响、没有造成负面舆情，即可判断为危害后果轻微。

关于第三个条件，“在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正”，这是实施“首违不罚”的必要条件。纳税人、扣缴义务人必须认识到行为的违法性，并积极改正，根据《国家税务总局关于发布〈税务行政處罚“首违不罚”事项清单〉的公告》，纳税人、扣缴义务人可以在税务机关发现前主动改正，也可以在税务机关责令限期改正的期限内改正，两种改正方式均可，但结果是必须改正了，如果没有及时改正，即使满足前两个条件，也不能适用“首违不罚”。

同时，税务机关在实施“首违不罚”的同时，应当以适当方式加强税法宣传和辅导，并告知纳税人、扣缴义务人，如果再次发生清单中所列税收违法行为，税务机关将依照法律、行政法规之规定，给予相应的税务行政处罚，让纳税人、扣缴义务人感受到税务机关执法力度与温度共存。

（四）“首违不罚”的适用程序

行政处罚的程序分为简易程序和一般程序。对事实简单、当场可以查实、有法定依据且对当事人合法权益影响较小的事项，行政机关可以适用简易程序作出行政执法决定。法律、法规对简易程序的适用范围另有规定的，从其规定；对违法事实比较复杂、情节比较严重、需要调查取证或可能给予较重的行政处罚的案件，应当适用一般程序。

简易处罚程序可以当场作出，而行政处罚一般程序分为立案、调查取证、调查终结、核审、告知、听证、做出行政处罚决定、送达、执行等阶段。完成一个标准的“一般处罚程序”，需要经过至少四名执法人员，在金三系统里操作不少于六个环节，才能最终出具《不予处罚决定书》。目前，在金税三期税收管理系统里，适用《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》的事项，执行的处罚程序为一般程序。

笔者认为，“首违不罚”的处罚程序，应适用简易程序。这是因为“首违不罚”制度，旨在落实“处罚与教育相结合”原则，降低行政执法成本，推行包容审慎监管，实现高效便民，进一步优化营商环境。

首先，行政执法的价值绝非“为罚而罚”，而是要达到预防违法的实际效果。“首违不罚”清单中的10个违法事项，多是很多中小企业和初次违法纳税人，由于不知晓政策细节和疏忽大意造成的。对于一个轻微违法行为和轻微违法后果，如果适用一般处罚程序，则执法成本较高，执法周期过长，达不到及时教育及时纠正的预期，很明显是收益远小于成本，是对执法资源的浪费。对“首违不罚”适用简易程序，可以当场作出处罚决定，既是提升行政执法效率，也是方便行政相对人，有利于增进征纳双方的相互理解和支持，彰显税务机关惩教结合、包容审慎的现代柔性执法理念，促进税法遵从。

其次，“首违不罚”执行简易处罚程序，按照既定规范化流程快速执法，有助于帮助行政执法人员明确执法标准，减轻执法阻力，避免行政争议，从而提升行政效能。对小案件的办理更加迅速，也有利于执法资源向重大案件倾斜，在整体上提高执法效率。而目前的处罚程序，显然不符合节约行政执法资源的初衷。

（五）“首违不罚”相关配套措施

“首违不罚”在税务行政执法工作中的推广，是创新优化税务执法方式的重要举措，也是进一步优化营商环境的迫切需要。在推进落实“首违不罚”工作的同时，也应出台及完善相应的配套措施，使这一优化执法方式的举措更好落地。

1.完善考核制度。结合绩效考核，科学合理设置对税务执法部门的考核指标，重点考核“首违不罚”是否落实到位，对于符合条件的“首违”是否均给予“不罚”。

2.加强留痕管理。结合“三项制度”中的行政执法全过程记录制度，对适用“首违不罚”的案件加强全流程记录，规范档案管理。

3.实施告知承诺。将“首违不罚”纳入告知承诺范围，对于适用“首违不罚”的纳税人、扣缴义务人，要求其自主签署告知承诺书，告知其违法行为首次违法时适用“首违不罚”程序，并承诺会按照法律规定及税务机关要求，按期改正违法行为。

4.建立督导制度。结合税收大数据平台，建立税务行政处罚电子目录或电子档案，将适用“首违不罚”的案件及时归档整理，并按照指导案例的标准，发布“首违不罚适用案例指导”，督促指导基层税务机关正确实施“首违不罚”，统一法律适用，规范行使自由裁量权。

5.促进罚教结合。坚持处罚与教育相结合，对于纳税人、扣缴义务人适用“首违不罚”的违法行为，在不予行政处罚的同时，也应加强税法宣传和辅导，自觉杜绝违法行为的再次发生。

6.适时动态调整。建立“首违不罚”事项清单动态调整机制，清单内容应根据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》等上位法的调整以及税务执法实际而动态调整，并及时主动向社会公开。

（作者单位：国家税务总局辽宁省税务局）