慈善信托税收优惠的实践检视与制度优化

杨 柳

(华东政法大学，上海 200333)

根据慈善中国网站的数据，截至2020年12月28日，全国共有522例慈善信托备案，慈善信托总财产规模达到了33.04亿。其中，2020年新增慈善信托249例，较2019年增长109.2%，但由于新增备案的慈善信托规模普遍较小，信托财产规模甚至缩小了60.5%。在慈善信托数量大幅度增加的情况下，慈善信托财产规模却在逐年下降。新增备案的慈善信托数量增加体现了社会各界参与慈善信托事业的热情，但是慈善信托财产规模逐年下降则体现了慈善信托当事人在目前慈善信托制度下投入过多资金的动力不足，该问题与我国慈善信托税收优惠制度的不完善有着密切关系。相比于慈善捐赠、设立公益法人等其他慈善参与方式，慈善信托对慈善事业的蓬勃发展具有独特的比较价值，对其给予税收优惠不仅可以对慈善信托当事人产生正向的经济激励，增加社会公众尤其是企业和高净值人士参与慈善信托事业的经济驱动力，而且可以减轻政府征税和提供公共服务的负担，提高社会公共产品的配置效率，促进社会的公平发展。

一、慈善信托税收优惠的现状及存在问题

(一)慈善信托税收优惠的现状

慈善信托税收优惠的法律规定主要集中于《中华人民共和国慈善法》与《慈善信托管理办法》，但《中华人民共和国慈善法》中仅规定了慈善信托若要享受税收优惠必须向民政部门备案的程序性事项。《慈善信托管理办法》虽然明确了慈善信托当事人按照国家有关规定享受税收优惠，但由于后续未制定施行税收优惠的具体措施，无法使慈善信托当事人享受到实质性的税收优惠。目前大部分相关的公益性税收优惠规定主要集中于公益性捐赠的范围，对慈善信托税收优惠仅有一定的参照意义。

1.慈善信托设立阶段的税收优惠。目前与慈善信托设立相关的税收优惠的法律规定和学术研究，主要集中于公益性捐赠的税收优惠。在个人层面，个人的公益性捐赠额未超过应纳税所得额30%的部分可以进行扣除。在国务院另有规定的情况下，可以实行全额税前扣除，如此次新冠肺炎疫情时期，个人针对新冠肺炎疫情捐赠的现金和物品允许全额扣除。在企业层面，企业发生的公益性捐赠支出，以年度利润总额12%为限，可以在计算应纳税所得额时扣除，超过12%的部分，可以结转以后三年内进行扣除。

2.慈善信托运行阶段的税收优惠。一方面，在慈善信托财产运行中，受托人按照慈善信托的目的对慈善信托财产进行管理处分，在信托财产保值增值的过程中，慈善信托项目本身可能产生所得税、增值税等税负。若信托财产为不动产可能还会涉及不动产增值税、契税等。在这一阶段仅规定了受托人运营慈善信托时需要缴纳相应的增值税，并未出台任何关于慈善信托项目的税收优惠政策(徐琨，2020)。另一方面，在慈善信托运行阶段，受托人会取得一定的管理费用。当受托人为慈善组织时，其在运行慈善财产过程中获得的收入可享受税收优惠。然而当受托人为信托公司时，因其不属于非营利组织，所获得的管理费不能享受相应的税收优惠规定。

3.慈善信托终止阶段的税收优惠。慈善信托终止时，慈善收益会被分配给受益人，或者根据近似原则，信托财产由其他慈善组织或慈善信托获得(孙洁丽，2019)。若受益人确定，受益人获得信托财产时会产生相应的所得税。目前针对受益人的税收优惠主要集中于慈善捐赠活动中。当受益人为个人时，《中华人民共和国个人所得税法》第四条和第五条对免征和减征个人所得税的情形进行了规定。企业作为受益人，在某些情况下也可以享受税收优惠，如在汶川地震时，受灾地区企业取得的救灾款项和物资，以及有关税收法律规定的减免税金及附加收入，免征企业所得税。但因慈善捐赠与慈善信托的关系并不完全相同，慈善信托能否准用慈善捐赠的税收优惠仍需法律的明确规定。

若受益人无法确定，根据近似原则，慈善信托财产需要移交至正在运行的，具有相似目的的慈善信托或慈善组织。该信托财产在转移过程中可能涉及所得税、增值税、印花税、契税等，但对于这些税负的承担，我国并没有设置相对应的税收优惠规范。

(二)慈善信托税收优惠存在的问题

1.慈善信托税收优惠法律体系的缺位。如前文所述，我国并未形成有针对性的慈善信托税收优惠法律体系，涉及慈善信托税收优惠内容的均是概括性、呼吁性的条款，并未涉及能给予慈善信托税收优惠的实质内容。虽然《慈善信托管理办法》第四十六条明确提出鼓励地方政府出台促进慈善信托事业发展的政策和措施，但是地方性规范文件内容重点仍是对慈善信托的程序性事项进行规范，加强政府对慈善信托的管理，依旧没有可操作性的税收优惠促进措施。同时，有关慈善捐赠或其他慈善公益事业的税收优惠规定零散，散见于各法律规范中，不成体系，不同部门规章之间存在冲突(郑亦清和王建文，2018)，并且这些税收优惠并非针对慈善信托的运行机理专门制定，制度设计未考虑慈善信托的复杂性和特殊性，导致慈善信托中重复征税等问题无法得到解决。

2.公益性捐赠税收优惠与慈善信托税收优惠制度衔接不畅。尽管当前实务界和学界使慈善信托委托人享受公益性捐赠税收优惠的想法很美好，但是委托人设立慈善信托能否直接适用公益性捐赠税收优惠，在目前法律体系的评价下是不明确的(李子顺，2009)，公益性捐赠税收优惠与慈善信托税收优惠制度在法律上无法完美地衔接。

一是在行为的定性上，委托人设立慈善信托的行为与公益性捐赠的行为不完全相同虽然实务中认为慈善信托与慈善捐赠都是将财产交给慈善组织，使受救助之人受益(李文华，2017)，但是二者的法律关系有很大差异。在公益性捐赠法律关系中一般包括捐赠人、受赠人和受益人三方当事人，当捐赠人直接向受益人捐赠时，则只有两方当事人。捐赠人在完成财产捐赠的行为后，受赠人享有财产的完全所有权，只是在行使时需受法律限制。在慈善信托法律关系中，包括委托人、受托人和受益人，委托人根据需要还可以确定监察人，监督慈善信托的运行。慈善信托委托人将财产委托于受托人，由受托人依照委托人设定的慈善目的，以受托人的名义管理信托财产，开展慈善活动。但信托财产的转移并不是财产所有权的完全转移。在信托产生的英美法系承认物的双重所有权，受托人享有的是对信托财产的名义所有权，而实质所有权是归收益人享有。我国也规定受托人在管理信托财产时，需将自己的固有财产与信托财产相区别，进行分别管理和分别记账。虽然表面上信托财产已转移至受托人手中进行管理处分，但是与受托人的固有财产相比，信托财产具有独立性，受托人并未享有完全的所有权。

二是即使委托人设立信托的行为准用公益性捐赠税收优惠，也无法满足实践的全部需要。公益性慈善捐赠税收优惠规定无法适用于所有设立信托的行为，公益慈善捐赠对象必须是公益性社会团体和公益性非营利的事业单位，特殊情况下可以是县级以上人民政府及其部门。而且，受赠人只有取得了税前扣除资格，捐赠人才可享受税前扣除优惠。然而，在慈善信托中，受托人除了慈善组织还包括信托公司，当慈善组织为受托人时，若慈善组织能够取得税前扣除资格，委托人可以享受相应的税收优惠。而对于以信托公司为受托人的情况，信托公司并不属于《中华人民共和国公益事业捐赠法》中捐赠对象的任意一类，没有取得税前扣除资格的可能，委托人自然也无法享受税前扣除优惠。

3.慈善信托模式的异化。由于目前慈善信托税收优惠规定不明确，能够获得税收优惠资格的主体设计不合理，实践中慈善信托当事人为了获得税收优惠，往往需要设计复杂信托结构，增加了交易成本，产生了不必要的交易风险。慈善信托主要包括三种模式。

一是慈善组织作为委托人，信托公司作为受托人。慈善组织将募捐资金委托给信托公司进行管理并用于慈善项目。该模式中慈善组织具有税前扣除资格，可以给予捐赠人税前扣除的优惠，有利于激发捐赠人的捐赠意愿。但在传统的慈善信托结构中，捐赠人可以直接将财产交予信托公司设立慈善信托，慈善组织募集这一环节是为了适应目前税收优惠规定而强加的环节。而且，慈善组织能否运用募捐款设立慈善信托，以及这一行为是否属于“慈善支出”等问题都尚不明确(夏雨，2017)。

二是信托公司作为受托人，慈善组织作为公益执行人或执行顾问。委托人将财产交由信托公司进行增值管理，再将财产交由慈善组织进行慈善项目的运作和执行。将慈善组织加入执行环节，既发挥了慈善组织的专业优势，又弥补了信托公司无法给予委托人税收优惠的弊端。但将信托财产交由慈善组织执行，可能会产生受益人特定性的争议，与慈善信托受益人不确定的原则相冲突。同时，在委托人设立阶段通常是一次性交付财产，而在项目执行阶段通常将信托财产分期进行分配，导致作为执行人的慈善组织无法为委托人一次性开具全额慈善票据的问题。

三是由信托公司与慈善组织共同作为受托人，可发挥信托公司在资产管理方面及慈善组织在慈善项目执行方面的优势，并利用慈善组织的税前扣除资格获得税收优惠。但目前慈善组织很难开通信托专用资金账户(夏雨，2017)，慈善信托财产仍要先交付给信托公司设立慈善信托，在分配阶段由慈善组织进行执行。若财产交付给慈善组织，因其没有信托专用资金账户，并不能产生信托设立的效果，而只能视为对慈善组织的捐赠。可见，虽然名为共同受托人，但由于法律的缺失，实则与前两种模式相似。即使可以通过慈善组织作为执行人对委托人开具发票的方式解决税收优惠问题，但这毕竟不是捐赠人直接向慈善组织进行捐赠而当然享受的税收优惠，慈善组织在实践中普遍会收取一定费用，这为慈善组织创造了寻租的空间，存在一定的道德风险。

4.反避税制度的缺位。在对慈善信托进行税收优惠的同时，为了防止税收优惠措施被滥用，亦需要设置相应的反避税规则。税收优惠在某种程度上是对税收公平原则的违反，之所以给予慈善信托税收优惠，是因为慈善信托促进了慈善事业的发展，有益于公共利益的增进，与国家利用税收调整社会公平的目标具有一致性。但信托本身的风险隔离和权利义务重构等功能，导致其具有很强的避税属性(李青云，2006)，极易被有心之人利用作为偷逃税款的工具。该行为与给予税收优惠的本旨相违背，不仅破坏了我国的税收征管秩序，而且不利于慈善信托事业的健康发展，需要法律的严格规制。目前由于我国税收优惠措施尚未完全落实，反避税制度建立的急迫性可能还未显现，但仍应防患于未然，在落实税收优惠的同时，建立适当的反避税制度。

二、域外慈善信托税收优惠的实践经验

(一)慈善信托税收优惠的资格获得

在英国，慈善信托获得税收优惠需通过慈善委员会的慈善目的审查，其信托目的须具有慈善性，是为了公共利益而设立的，并且具有绝对的公益性(王涛，2019)。信托必须出于或主要出于慈善目的，慈善信托并不会因为存在非慈善目的而无效，前提是该目的是为了实现慈善目的而附带产生的，而不是委托人设立慈善信托的主要目的(何宝玉，2013)。

美国慈善信托税收优惠的获得，除了满足信托成立的要件之外，还必须满足“以非营利为目的、成立完全出于非营利目的、经营主要为达到规定的非营利目的、不得为个人谋利、不得参与竞选以及不得参与实质性游说活动的条件”(Victor，2006)。给予税收优惠的前提仍然是慈善目的，但美国最高法院认为允许免税的可以从事与慈善目的无关的商业活动，只要最后的所得能够用于慈善目的即可。换言之，是慈善目的而不是收入来源决定了慈善信托能否享受税收优惠(Faulhaber,2014)。同时，美国根据慈善信托的目的中有无保留私人利益将慈善信托分为无保留权慈善信托和分离利益慈善信托，无保留权慈善信托因不保留私人利益可享受免税资格，而分离利益慈善信托仅能享受一定的税前扣除优惠(赵廉慧，2016)。

日本慈善信托税收优惠的获得特点在于，根据不同类型的慈善信托给予不同的税收优惠，包括三种类型：一般慈善信托、特定慈善信托和认定特定慈善信托。一般慈善信托只需符合信托法中慈善信托的规定即可成立，限制性规定较少，税收优惠也较少。特定慈善信托受托人被限制为信托公司，当慈善信托终止时，其财产须根据近似原则进行分配。而设立认定特定慈善信托的条件更为严格，除了满足特定慈善信托的条件外，还需要经过主管机关的认定，认定后可获得更大的税收优惠，且该认定仅具有5年的效力，5年后需重新申请(蔡孟彦，2020)。

(二)慈善信托具体的税收优惠

英国慈善信托税收优惠的规定分布于不同税种的法律规定中，慈善信托被视作慈善组织的一种，拥有独立的纳税主体资格。在慈善信托设立阶段，适用慈善捐赠的优惠措施。委托人若是企业，可享受全额扣除优惠；当委托人为个人时，可享受较低的所得税基础税率。同时在以非金钱财产设立信托方面，若是以货物的形式，企业或个人可在应税收入中进行税前扣除，而以股票和证券形式，则主要是以抵扣作为税收优惠。在慈善信托运营中，只要收益或资本最后是用于慈善目的，就可豁免财产转让税、增值税、所得税、印花税等。

在美国，信托被视为应税实体和导管实体的混合体(郝琳琳，2013)。即信托是负有纳税义务的实体，同时它也仅仅是获得应税所得的导管，当所得被分配时，税负应由受益人承担，而当受托人仅仅是累计收益而未分配时，税负则由信托自身承担。在慈善信托设立阶段，以捐赠财产成立慈善信托的，依据捐助对象的重要程度和对社会公益的影响程度，依法不列入课税所得，从而减免所得税。同时，对于实物或资本属性的出资，也规定了不同比例的税前扣除。在慈善信托运行阶段，只要收益的使用目的是慈善公益事业，则可免除全额的所得税(孙洁丽，2019)。在慈善信托终止阶段，鉴于信托财产的使用是出于慈善目的，同样不征收所得税(孙洁丽，2017)。

日本慈善信托征税遵循导管原则，其税收优惠体现出很强的层次性，不同的慈善信托类别适用不同的税收优惠。在慈善信托设立阶段，认定特定慈善信托可全额扣除，特定慈善信托是限额扣除，一般慈善信托限额扣除的额度则是三者中最少的(孙洁丽，2019)。在慈善信托运行阶段，受托人仅仅需要对从事经营性活动的收入进行纳税，适用27%的税率，比一般企业适用的税率低10.5%。在慈善信托终止阶段，当受益人为个人时，可以免征个人所得税；当受益人为企业时，仅对收益事业相关者征收企业所得税，对慈善法人和非法人团体，不征收企业所得税。

(三)域外慈善信托税收优惠实践经验总结

首先，域外没有一部专门规定慈善信托税收的立法，也没有单独创设信托税，取而代之的是将有关慈善信托税收优惠的内容融于现行的税法体系之中，并且保障了各个税种的法律规定中有关慈善信托税收优惠内容的衔接。

其次，税收优惠资格的授予与否，取决于慈善信托的目的是否具有公益性，并且各国对慈善目的纯粹公益性的要求逐渐放宽，对于混合目的的慈善信托并非一票否决其税收优惠资格，而是根据慈善信托公益性的强弱区分不同类型的慈善信托，从而给予不同程度的税收优惠。

再次，为了避免重复征税，减轻慈善信托的税收负担，域外普遍遵循信托应税实体原则或信托导管原则。前者主要适用于普通法国家，认为慈善信托拥有独立的法律人格，进行独立课税。后者较多运用于大陆法国家，将慈善信托视作委托人与受益人的单纯运输通道，由最终的受益人承担纳税义务。二者都不将受托人视作纳税义务人，对信托财产只征一次税，最终纳税义务人都是受益人(李青云，2006)，避免了慈善信托设立、运行和终止过程中可能产生的重复征税。

最后，域外对委托人普遍适用慈善捐赠的税收优惠，对委托人(捐赠者)给予较大幅度的税收扣除，并且该税收优惠不仅限于以货币设立慈善信托的形式，还有货物、股权等非货币资产。慈善信托运行阶段，给予税收优惠的标准是收益是否最终用于慈善目的，该标准可以有效防止慈善信托税收优惠被作为逃税的工具。慈善信托终止阶段，无论是对受益人进行财产分配，或是根据近似原则进行信托财产的转移，也都可以获得一定的税收减免优惠。

三、我国慈善信托税收优惠制度优化路径

(一)构建体系化的慈善信托税收优惠法律制度

体系化的法律制度并非意味着要出台一部专门立法，考虑到立法成本及各类税法体系的适配性等因素，可以参照域外经验，在不改变目前税收法律大框架的基础上，在各个税种的规定中，依据慈善信托的特性，针对慈善信托税收优惠进行微调，保持税收法律体系的稳定性。此外，体系化的法律制度不仅是指对慈善信托的设立、运营和终止进行全阶段的税收优惠规定，更重要的是与现有有关慈善公益事业的税收法律进行有效的衔接，保持整个慈善公益事业税收优惠法律体系的和谐统一。当前亟须明确的就是慈善信托委托人设立是否可以参照适用公益慈善捐赠的税收优惠，虽然无论从行为的目的还是所达到的社会效果来看，二者都有极强的相似性，理应共同适用公益性捐赠的税收优惠，且域外的实践也确实是如此应用的。但是由于二者在法律行为性质上的本质差异，仍需在法律层面上解决这两类制度的衔接问题。

(二)慈善信托税收优惠资格的层次化认定

目前我国慈善信托不得有任何非慈善目的，慈善信托目的须具有纯粹的公益性，才能享受税收优惠，导致实践中存在慈善信托模式异化的问题，并且仍有许多公益与私益相结合的“准慈善信托”的模式存在(周乾，2018)，类似于美国的分离利益慈善信托，委托人可以获得部分收益，剩余的部分用于特定的慈善公益项目。虽然该种慈善信托的目的具有一定的私益性，但由于公益性的部分是对公益事业的投入，仍应享受一定的税收优惠。建议参照美国与日本慈善信托类别化的经验，根据慈善信托目的的公益性比例，对税收优惠认定资格进行层次化认定，慈善目的公益性越高，给予越大的税收优惠，相关的备案报告等义务也越重。给予慈善信托当事人参与慈善信托事业更多模式选择，以适应慈善信托市场多元化的发展需求。

(三)避免慈善信托重复征税，加大税收优惠力度

目前，当慈善信托财产是实物等非货币资产时，涉及慈善信托财产的转移，都可能被视同销售处理需要缴纳所得税，导致重复征税。为减轻慈善信托的税收负担，应参考域外经验遵循信托导管原则，不对过程的传输媒介征税，仅针对最终的受益人进行一次性征税，从而避免重复征税。

此外，为了鼓励更多社会资本通过慈善信托的形式进入慈善公益事业，更重要的是加大慈善信托的税收优惠力度。一方面，要实现税收优惠的“从无到有”。目前，除了有关公益性捐赠的税收优惠可以参照适用于慈善信托外，并无其他针对慈善信托税收优惠的具体规定，应设计贯穿慈善信托设立、运营、终止全过程及包含慈善信托委托人、受托人、收益人全方位的慈善信托税收优惠。另一方面，对于现有的税收优惠要做到“从有到优”。在加大税收优惠力度的同时，也要针对不同类型的捐赠配备相应的可操作性制度，如针对非货币类型的捐赠，应建立成熟完备的价值评估体系，为非货币类型的捐赠者享受税收优惠减少程序上的阻碍。

(四)构建以慈善目的为导向的反避税制度

反避税制度的构建是为了防止慈善信托当事人利用慈善信托的税收优惠为自己的私利服务，若慈善信托目的未指向发展慈善公益事业，则会导致慈善信托税收优惠制度设计目的的落空，故应以慈善信托的慈善目的为导向构建慈善信托的反避税制度。

首先，在税收优惠资格的认定阶段，应以慈善目的为重点进行实质性审查，确保慈善信托的设立目的确实是致力于发展慈善公益事业，对于私益与公益结合的混合型慈善信托更要确保其公益部分的独立性，防止出现公益支出被私益侵蚀的情况。其次，应加强受托人的信息披露义务。在慈善信托运行阶段，应着重于慈善目的执行情况的信息披露，有利于监察人、监管部门及社会大众对慈善信托财产运用情况的监督，保证慈善目的执行的真实性。在慈善信托终止阶段，主要针对信托财产流向的披露，无论是受益人的分配还是根据近似原则的分配，都必须保障信托财产的最终流向能保障慈善目的的实现。最后，应配置慈善信托受托人违反慈善目的的处罚机制，除了目前的警告责令限期改正、没收违法所得和罚款等处罚外，为了精准预防通过慈善信托逃避纳税义务的行为，更重要的是对其税收优惠资格的取消。同时，也可以针对情节严重的直接负责人员，规定一定期限的慈善信托事业的禁入期，从而对有意滥用慈善信托税收优惠的人员起到一定的威慑作用，规范整个慈善信托市场发展的秩序。