新收入准则在中小报业的应用

■徐文伟

新收入准则以合同为基础，用五步法模型对收入进行确认和计量，将会对企业的核算产生较大影响。本文以教辅类报社为例（以下称A报社），从首次执行新收入准则衔接、识别单项履约义务、合同负债中多税率问题以及合同资产与合同负债的列报等几个方面，结合教辅类报业特点来进行分析。

一、执行新收入准则对原会计科目的调整与衔接

A报社为执行企业会计准则的非上市企业，在2021年开执行新收入准则时，要在财务账套中新增与本单位业务相关联的会计科目，比如：“合同资产”、“合同负债”及“合同取得成本”等科目，并继续保留原来使用的科目。

（一）合同资产重分类调整

1.合同资产与应收账款对比

（1）收款权是否有附加条件。“应收账款”拥有无条件收款权利，不存在其他附加条件，只要到合同约定收款日期就可以收款；“合同资产”不具备无条件收款权，除了时间流逝以外，还要履行其他履约义务，才能收取合同约定的价款。

案例1：A报社与甲新华书店签订的合同约定，A报社发送报纸到甲新华书店，在甲新华书店验收报纸入库后7个工作日内一次性结清全部款项。则A报社在发出报纸到甲新华书店时，就有无条件收取报款的权利，应当计入“应收账款”科目。

案例2：A报社与乙新华书店签订的合同约定，乙新华书店在取得报纸并销售给学校后，由A报社把报纸送到乙新华书店指定学校，并分发到各班级后5个工作日内结清款项。由于除了时间流逝以外，还需要履行“送报纸到学校并分班发放”的义务后，才能收取相应的合同对价。即A报社在发出报纸时，不拥有无条件收取报款的权利，因此应当计入“合同资产”科目。

（2）承担的风险不同。应收账款仅承担信用风险，如案例1与甲新华书店的合同中，A报社发出报纸后，仅承担信用风险；而合同资产除了承担信用风险以外，还承担着其他履约风险。如案例2与乙新华书店的合同中，若乙新华书店未将报纸全部销售，A报社未把报纸全部送到指定学校并分班发放，就有收不回全部合同对价的风险，即A报社不仅承担信用风险，还存在履约风险。因此，合同资产的风险要大于应收账款。

（3）相同之处：合同资产与应收账款均包括应收取的款项和税款，二者皆为含税金额。

2.在首次执行日调整相关会计科目

首先，在2021年初，要对上年未履行完成的合同进行梳理，对相关应收款项进行重分类调整。假如案例2中，A报社与乙新华书店签订的合同在2020年12月底尚未执行完毕，由于A报社在发出商品时，不拥有无条件收取报款的权利。因此，应当把“应收账款”重分类计入“合同资产”科目。

（二）合同负债重分类调整

1.合同负债与预收账款对比

（1）订立合同与否。合同负债确认的前提是合同已经签订，即承担了合同中的履约义务，此时收到的预收商品款，才计入合同负债；如果是在合同成立前已收到的款项，则属于预收账款，就不能作为合同负债，等合同正式成立时，才能转入“合同负债”科目。

（2）是否收到款项。合同负债的前提是签订合同，与是否收到钱没有直接关系。预收账款确认的前提是已经预收款项，但与是否签订合同没有直接的关系。

（3）是否含税金额。合同负债是根据合同确认的，是不含税金额；而预收账款包括收取的款项和税款，为含税金额。

（4）相同点：合同负债的会计核算与预收账款类似，都是先收款，后发出商品。

2.在首次执行日调整相关会计科目

A报社应对原“预收账款”科目的金额进行重分类调整。为方便在账套中查询会计分录，建议做如下账务处理：

将期初预收报款余额中符合“合同负债”定义的部分，计算出不含税额调整至“合同负债”中，并按合同进行明细核算；同时将原“预收账款”中包含的增值税，调整至“应交税费-待转销项税额”；会计分录的摘要中注明“执行新收入准则调账”。

此外，对于非转让商品收到的预收款项，暂不重分类为“合同负债”。一般先在“预收账款”科目核算。比如，A报社预收到客户汇款单，若汇单留言区未标明是报纸款还是其他款项，即尚未确定具体商品。此时在合同成立前，已预收到的款项还不能称为“合同负债”，仍应列为“预收账款”。

另外，对于预收的房屋租赁款，由于该业务适用《企业会计准则第21号——租赁》准则，不适用新收入准则，因此预收的房屋租赁款，仍通过“预收账款”科目核算，不能重分类为合同负债。

二、如何核对合同负债与客户的预收往来款

按照财政部会计司就实施“新收入准则”问答中的答复：尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，应确认为待转销项税，而不应确认为合同负债。但在日常业务活动中，A报社会定期与客户进行核对预收报款的往来金额，由于合同负债反映的是不含增值税的部分，这就对核对预收往来款项产生了困难。我们可以考虑添加两个二级科目：“合同负债——预收账款”与“合同负债-增值税”来进行辅助核算。

案例3：A报社为一般纳税人，报纸增值税率为9%，在预收到客户报款10900元时，做一笔双分录

借：银行存款10900

贷：合同负债-预收账款（**客户）10900

同时借：合同负债-增值税（**客户）900

贷：应交税费-待转销项税900第一批发出8720元报纸确认收入时，也做一笔双分录

借：合同负债-预收账款（**客户）8720

贷：主营业务收入8000

贷：合同负债-增值税（**客户）720

同时借：应交税费-待转销项税720

贷：应交税费-应交增值税（销项税）720

经过上述账务处理后，合同负债余额为2000元[（10900-900）-（8720－720）]，是不含税金额，与新收入准则规定相符合；同时“合同负债-预收账款（**客户）”这个二级科目余额为2180元（10900-8720），是含税金额，与客户的预收报款余额也相符。

对于中小企业，若不采取上述账务处理，对账的时候就需用合同负债的金额×（1+税率），按照计算出来的结果跟客户的金额对账。如果每种产品适用的税率不一致，则要分别按每种产品各自适用的税率计算，这样就大大增加了对账的难度。

三、识别合同中赠品与运费是否为单项履约义务

执行新收入准则以与客户签订的合同为基础，判断合同中约定的商品是否为可明确区分的商品，识别合同中履约义务是否为单项履约义务。

案例4：假如A报社与丙新华书店在合同中约定，购买报纸赠送配套听力磁带，报纸运到丙新华书店指定的仓库后，控制权转移给新华书店。如果后续丙新华书店需要A报社把报纸运到指定的学校并分班级发放，则该分发运费由丙新华书店承担。

首先考虑到配套听力磁带与合同中承诺的报纸具有高度关联性，从同类报社也买不到相同内容的磁带，即向客户转让报纸的承诺与配套磁带的承诺不可单独区分，因此该合同中报纸与磁带为一项履约义务。其次，报纸控制权转移给客户之后，后续如果再分班分校，则由客户承担分发运输服务，表明A报社向客户提供了一项分发及运输服务，一般情况下，该服务应构成单项履约义务。在确认该项服务的收入时，相应的成本也应当作为合同履约成本计入营业成本。

案例5：假如A报社与丁客户在合同中约定，购买仿真题合订本赠送钢笔，并承担把合订本运到客户指定的地点，此时控制权转移给丁客户。首先考虑到向丁客户转让合订本与合同中约定的钢笔是可单独区分商品，因此该合同包括两个单项履约义务，应按照售出合订本和赠品钢笔单独售价的相对比例，将合同对价进行分摊确认收入。所售出的合订本与赠送钢笔的成本均转为营业成本。不应单独把其中赠品钢笔的成本确认为销售费用。

另外，合同中约定为丁客户运输报纸合订本，在合订本的控制权转移给丁客户之前，所发生的运输服务并不属于一项单独履约义务，而应作为履行合同（即向客户转让商品）所需发生成本的组成部分。

四、合同负债中多税率的增值税问题

企业在销售充值卡之前已收客户的对价，如果企业所售商品是单一税率，则较容易确定合同负债和待转销项税的金额；如果企业销售两种以上税率的商品，就要先分析以往的综合税率，将不同税率的商品分别预估，将对应的增值税部分确认为待转销项税，将其余款项确认为“合同负债”。待充值卡实际消费时，再根据实际销售情况做相应调整。

案例6：假设A报社销售网站充值资源卡108张，每张资源卡的面值为100元，总额为10800元。销售报纸的税率为9%，销售课件的税率为6%。现在无法确定将来实际销售报纸或课件产生的准确增值税额。根据以前年度经验，预期客户购买的充值卡将全部被消费，假设A报社以往年度该业务的综合税率为8%，其中2/3的金额（含税额7200元）购买报纸，1/3的金额（含税额3600元）购买课件，然后按不同的税率分别计算合同负债和待转销项税额。

报社收到资源卡充值款项时按预估金额做分录：

借：银行存款10800

贷：合同负债——报纸6605.5（7200/1.09）

贷：应交税费——待转销项税额594.5

贷：合同负债——课件3396.23（3600/1.06）

贷：应交税费——待转销项税额203.77

假设实际消费资源卡情况为：60%的金额（含税额6480元）购买报纸，40%的金额（含税额4320元）购买课件，则应做如下账务处理进行调整：

借：合同负债——报纸6605.5

借：应交税费——待转销项税额594.5

贷：主营业务收入5944.95（6480/1.09）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）535.05

贷：合同负债——课件679.25[（4320-3600）/1.06）]

贷：应交税费——待转销项税额40.75

借：合同负债——课件4075.48（4320/1.06）

借：应交税费——待转销项税额244.52

贷：主营业务收入4075.48

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）244.52

五、合同资产与合同负债的列报

依据新收入准则应用指南规定：合同资产与合同负债在资产负债表中应该单独列示。合同资产按流动性分别列示为“合同资产”（收款权利在一年以内）和“其他非流动资产”（收款权利在一年以上）。合同负债按流动性分别列示为“合同负债”（转让商品的义务在一年以内）和“其他非流动负债”（转让商品的义务在一年以上）。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

假如本文案例2中A报社与乙新华书店的合同执行情况为：2月5日发出报纸32700元，款未收到，计入“合同资产－乙新华书店”32700元；2月25日收到乙新华书店报款54500元，该笔款项包括了2月5日所欠款项，应冲减“合同资产”32700元，剩余款项计入“合同负债－乙新华书 店 ”20000元 [（54500-32700）/（1+9%）]，“应交税费－待转销项税额”计入1800元。

假设A报社2月份“合同资产”与“合同负债”期初余额均为0，且本月“合同资产”与“合同负债”无发生其他业务。则到2月末资产负债表应列示“合同负债”净额为20000元。