以区块链促进增值税电子发票路径探析

刘继虎，李 曦

(中南大学 法学院，长沙 410083)

一、 背景的提出

税收征管智能化是构建现代化国家的重要体现，更是税收治理现代化的必然体现。自实施“金税工程”到2016年《“十三五”国家信息化规划》中多处提到发展区块链技术的重要意义，随后国家税务总局成立区块链技术研究团队并召开专题研讨会，以及2019年中央政治局第十八次集体学习时，习近平总书记强调，“把区块链作为核心技术自主创新的重要突破口”、“加快推动区块链技术和产业创新发展”等，这些新技术的出现以及政策背景都为税收征管智能化提出了更高的要求。而增值税作为我国税制改革后税收收入占比最大的税种，应结合区块链独有的工作方式率先改革，以促进增值税税收系统完善来进一步推动整体税收系统的完善。因此抓住科技的红利，探寻加快推动区块链在财税领域的积极运用，为构建现代化税收征管体系奠定基础。

二、 增值税电子发票税收征管问题

(一)无法闭环，信息可信度低

目前我国增值税实行“税控+平台”模式，由部分电子发票服务企业在行政认可前提下主管电子发票开具，其向税控平台开具的电子发票具有交易凭证功能，电子发票上的交易信息与购买方所收取的电子发票保持一致，而发票抬头的相应企业(对于企业购买活动而言)却无法获取相应的普通发票电子发票信息，从而无法形成电子发票信息“购销”之间的闭环。由于电子票平台的建立晚于增值税发票新系统，两个税收征管平台之间缺少统一规划设计，又加上全面“营改增”的改革要务，以及多个电子发票平台之间缺乏统一的互认、互通，各种业务复杂、目标繁多使得电子发票信息常在流通过程中断流，无法形成一个完整的闭环进行追溯，因而提高了对发票信息真实性认证的成本和难度，不少不法分子正是利用了增值税电子发票无法闭环现象，虚开虚抵增值税发票、骗取出口退税等，对我国税款征收造成恶劣影响。

(二)以票管税，发票信息孤岛化

我国大力推行金税工程三期，国内有多家电子发票服务平台和一些自建平台，如东港瑞宏、航天信息发票平台、阿里等，这些都加速了我国增值税信息化管理的进程。然而，平台受众局限性致使各平台未能充分收集数据，如未纳入“金税工程”管理的纳税人已开具的发票信息难以做到全面、及时收集；现金交易带来发票管理闭环以外的纳税信息也无法覆盖。另外涉税信息共享体系仍然处于孤岛化状态，共享范围小、信息内容不全面、缺乏共享涉税信息的主动性、涉税信息质量不高以及相关配套机制不健全等问题突出，即使建立了数据共享，各平台信息化水平程度不一、对涉税信息的规范化程度要求不同，在数据共享时需要对数据进行二次筛选、整理和提取后才能使用，这些导致了电子发票数据流转难、应用难、互信难；同时，在企业管理方面，电子发票要通过打印纸质版完成报销、入账和存档，这就给管理人员带来文件拷贝、重复打印、多次报销的应用困惑。

(三)注重事后，增值税票据管理成效低

增值税的票据管理是防止增值税税款流失的重要步骤，目前我国的增值税票据管理仍不完善，大量增值税专用发票虚开增加了进项税额抵扣从而导致增值税税款流失。面对增值税的票据管理，一方面，企业数量快速增长导致工作量增多。根据相关数据显示，2018 年上半年，新设市场主体998.3万户，同比增长12.5%。其中，新设企业 327.4万户，同比增长12.5%，平均每天新设1.81万户。与此同时，监管执法人数并没有对应增加，税收征管案件量急速增加，大量的事前审批堆积转为事中、事后监管。另一方面，案件的难度、广度和深度也在不断增加。大量小额纳税人以及部分行业实行简易计税办法，与增值税抵扣链条脱离。再加之我国实行多种税率档次，税收政策更新较快，实操中容易出现法律漏洞，部分享受税收优惠资格的企业与不法分子恶意勾结，虚开增值税专用发票。更有部分企业为了逃避事前审批骗取登记成立各种皮包公司，虚假身份、虚假地址成为不法分子的违法伪装。案件堆积、注重事后审查，防范税收违法成本、难度日益增大，增值税票据管理成效低。

三、 区块链应用于增值税电子发票系统的适用性分析

2016年发布的《中国区块链技术和应用发展白皮书》中将区块链定义为分布式数据储存、共识机制、点对点传输、加密算法等计算机技术的新型应用模式，具有去中心化、不可篡改、可追溯性、智能合约等工作特点。区块链作为近年新兴技术，引起了社会各界的广泛关注，根据“弯道超车”的信息化战略，我国在区块链领域超前布局，积极探索基于区块链的行业应用。基于当前增值税电子发票现状结合“互联网+税务”政策部署，在不断完善税务管理平台方面，区块链为增值税电子发票构建提供了新的路径探索。

(一)区块链条闭环与信息可追溯性

区块链通过各节点分布式传播数据，其特殊的数据储存方式使得所有数据在各节点能按照发生的时间顺序有序体现，并且保障数据的准确性和唯一性。区块链内用户交易信息会随着时间戳排序的区块体形成区块链，最后一个区块体n则包含了之前n-1个区块的所有浓缩数据。当链条形成时，每形成一个新的区块，就会对全网进行广播，每个节点都能对所有交易数据进行备份。

基于此种模式，使得所有交易数据都能按照时间追溯，并且分布式储存使得数据能方便快捷的实现全网共享。设税数据的可追溯性对于历史成本、现值、可变现净值等价值计量属性的选择以及会计核算结果的准确性也有一定的佐证力。如针对“虚开增值税专用发票”问题，其核心在于确保资金与发票的一致性。通过区块链技术将所有的物流、信息流、资金流、退税流等都记录于链，再结合智能合约技术帮助税务机关快速提取交易数据，无需再对数据一一甄别、筛选，即可大幅提高增值税出口退税等问题。减轻税务机关对纳税信息进行追溯、甄别的工作负担，同时也能通过完整的交易信息链来建立更为完善、全面的税收信息库，海关、银行等多方机构也能参与到区块链数据系统，实现数据共享，通过跨链服务交换各自所需信息，节约政务成本，提高工作效率，实现更多的增值效应和多方合作共赢的愿望。

(二)信息不可篡改与提高数据可靠性

区块链的基本框架是共识机制。每个区块都存在一个唯一的时间戳，且下一个区块都会包含上一个区块的哈希值，进而进行全网广播，若想篡改链条上的数据，必须对全网51%以上的用户链条进行修改，工作量巨大，几乎不可能实现，通过此种方法来保障数据记录按照时间顺序进入区块链后不被篡改。

信息不可篡改，解决了税收征管中税收数据信任度低、可验证性弱、难以追溯来源等难题。一旦信息入链，不可篡改，同时相关数据及时更新，进而降低了税收征管对所需交易信息真实性核查的成本。依托区块链技术的特点，预先设定各种涉税信息包括内容、数值、形式、单位等标准，从而做到提前管理交易数据，入链后的涉税交易信息在全网公示，让区块链中数据信息公开透明，减少系统内用户间信息不对称，有效解决电子发票的一票多报销、一票多入账等问题，贯通系统应用构架，形成一个由全体用户共同维护的公共账本，使得税收争议减少，实现数据高度透明，提高税收征管水平，纳税人和税务机关对涉税数据的信任还可以促进纳税遵从。

(三)信息去中心化与信息管税

在区块链系统中每个节点都可以收集交易数据信息并同步建立新区块，传统储存数据的总中心不复存在，每个连入区块链数据网络的用户都可以自行决定参与共识的自由度，让其所创立的新区块与前一区块所链接，将记载的数据信息在全网进行广播，这就是去中心化。各节点通过非对称加密技术和共识机制来确保每个节点所储存信息的一致性，有效避免了传统数据存储系统中可能会被某方控制数据进而篡改数据的可能性。

真实、可追溯、分布式储存的涉税信息在成员间互联互通，打破传统部门间的权限壁垒，促进各部门之间资源整合与共享，从传统的金字塔管理模式，转为各部门协同合作的扁平化网状组织结构，克服了增值税涉税交易在跨行业、跨地区时，信息难以全面、及时获取等问题。基于发票的记账依据、购销凭证等基本功能，发挥电子发票与货物的“粘合剂”作用，促使税务管理体系成为一个多方参与的开放体系，通过发票信息的交换和流通，实现“信息管税”。

(四)智能合约事前管理与提高税收征管成效

智能合约是预先设定程序、条款，基于链上的数据，进行合约验证、自动执行设定的程序。税收征管的最高效率就是实现“税收成本最小化”，征税成本的降低和避税成本的上升会使纳税遵从度不断上升，甚至消除。如上所述，目前评估纳税人应纳税额需要以大量的数据为基础，存在着数据重复收集、避税人利用虚假信息避税、涉税案件大量堆积、事后审查压力过大等现象，这些大量重复性工作造成了人力、物力、财力的不必要消耗，降低了税收征管的效率。

若将智能合约运用到增值税税收征管中，预先设定好纳税义务成就的条件和时间，在合约中及时更新政府发布的各种优惠税收政策，当交易行为符合纳税条件时，便能通过合约机制自动完成税款核算和上缴，将传统低效率的申报纳税模式改为高效的自动扣缴税款模式，从而大幅降低交易时间与纳税时间之间的时间差。税务机关无需再核查交易数据是否属实、申请退税的客体是否符合资格，只需要对纳税人纳税程序是否合规进行审查，如此便能提高经济运行效率，降低纳税人和税务机关双方的合约执行成本，促进纳税遵从。

四、 区块链应用于增值税电子发票系统的挑战性分析

(一)涉税数据共享的相关法律法规不完善、使用边界不清

涉税数据越全面，税收征管的效率及准确度越高，但同时，越全面的涉税数据越可能成为企业的商业隐私，利用区块链共享信息的特质来提高增值税税收征管治理水平缺乏硬性的法律规范，共享数据的标准、条件、内容不明确，一方面打击了企业加入增值税电子发票区块链平台的积极性，另一方面，可能为不法分子利用法律漏斗谋取不当利益埋下隐患。

(二)税务链条各主体的权利义务关系需进一步厘清

税务链条涉及多方主体，相关的权利义务并不明确，如将区块链技术应用于增值税电子发票平台中，消费者有选择支付方式的权利，而涉税数据要保障其真实性，必须与资金流相连接，即区块链电子发票系统需要与支付服务商对接。在此过程中，需要明确开发商和服务商的服务边界与收费标准、服务商如何保障接入区块链系统的信息真实性和数据安全性、发票和申报信息错误的责任划分等问题。因此，区块链系统中各方参与人的权利义务还需进一步进行明确。

(三)区块链技术安全风险及成本投入

目前区块链所运用的共识机制是工作量证明机制(Proof of Work-Pow)。此种共识机制是在一个时间段内对数据入链顺序达成共识的一种算法，通过单个节点对数据库修改无效来确保交易信息的不可逆、不可篡改。然而工作量证明机制在理论上有个致命的缺点——51%风险，即要篡改或删减区块链中运用此种共识机制记载的数据，攻击者可以通过“挖矿”方式，制造一条含有虚假数据的区块链条来篡改数据，只需要控制此区块系统中超过51%的节点(可简单理解为运算速度、运算工作量超过此系统中51%的用户)，就可实现将含有虚假数据的区块链取代真实区块链，达到篡改数据的目的。不过此种方式所需投入的服务器数量与所获收益之间存在巨大悬殊，所以至少在当下此种风险是可避免的。除此之外，奥地利学者 Geoffrey Owens 等指出，区块链技术必须在结构支撑、达成共识、分布式账本、无信任等环境中才能兴盛发展，若在未达成信任共识的领域，可能会存在比区块链技术更简单、成本效率更高的替代方案；英国学者 Aleksandra认为将区块链技术应用与税收征管领域不容乐观， 首先在海关税收征管方面， 该技术应用的现实困境在于需要大量利益相关方(贸易商、经纪人、港口、海关当局)的合作式参与，只有各方协调一致才能使基于区块链技术的系统全面运行；另外，即使实现了区块链技术实时追踪货物在价值链中的转移轨迹，但当涉及到某些难以估值的无形资产问题时，现阶段的区块链技术实践就显得较为局限。

(四)区块链与税收理念的“不可能三角”局限

第一，区块链中的去中心化是指系统中各节点对交易行为的有效性表达一致，无需经过具有管理权限的中心认证，各节点之间能直接认证交易，地位平等。而增值税税收管理关系中双方地位不平等，完全去中心化并不符合我国增值税税收征管理念。况且区块链的去中心化本质是以账本为主的数据储存，未涉及涉税交易大数据。若按照理想化状态，将交易行为完整记录在链，每一次交易流转都将带来大量数据处理工作，而实际中能处理的数据量是有限的，存在着高效率与及时性之间的矛盾。第二，数据透明化是区块链特性之一，区块链的各个节点都能查验分布式账本上的交易信息，然而对于税收征管关系，根据《税收征管法》规定：纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关有依法为纳税人、扣缴义务人情况保密的法定义务。由此可见，纳税人的纳税信息属于纳税人的个人隐私，强制要求涉税信息完全透明化弊大于利。第三，区块链技术发展和应用都处于初期阶段，区块链上数据无法与链外数据信息交换，链上、链下完全孤立，并且现有的区块链并不具备链间数据流通技术，若要确保入链涉税数据与真实交易数据一致，必须将物流、现金流、交易流等链外数据结合，涉及面广，短期内投入成本大，存在技术收益低的隐患。

五、 以区块链促进增值税电子发票平台构建

(一)以区块链促进增值税电子发票平台框架探索

鉴于我国信息化设备配套设施、税收征管理念、国民综合素质与经济发达地区尚存在差距，再加上当前区块链技术法律层面断层式空白，以区块链促进增值税电子发票平台构架注定是一场耗时长久的改革。在此本文暂不讨论细节化的结构设计，而尝试以增值税从交易发生到税收征管完毕整个发展为视角，探索该平台逻辑合理化的发展路径。

1.数据入链

首先，从交易数据入链开始，区块链技术虽然能够保证链上的数据无法篡改、但无法保障输入区块的数据一定是真实交易数据。尤其是针对增值税发票虚开的问题，发票数据真实，发票关联的交易行为可能并不真实，企业在增值税发票开票认证后，税务机关还需对开票方、认证方的发票信息进行双向稽核对比并纠错，税收征管成本高。另外，因为增值税税款缴纳时间与交易时间存在时间差，实际交易难以实时稽查，不少“空壳公司”利用此段时间差，大肆虚开形成欠税后再逃匿。

针对以上两个增值税税收征管中常见问题，可借鉴学习腾讯公司与深圳市国税局发布的全国首个区块链数字发票解决方案。该方案设计企业可以在区块链上实现发票申领和报税，用户可以实现链上报销和收款，将发票流与现金流合二为一，实现“交易数据即发票、开票即报销”、对于跨境企业，可将区块链与物流网相结合，减少跨地区稽查成本，结合实名制账户基础、从交易数据的信息源头解决发票数据造假等问题。

2.权限阉割

在数据入链后，要解决的是用户权限问题，其核心要素是如何平衡信息共享与信息隐私。《贵阳区块链发展和应用白皮书》中首先提出的“主权区块链论”：该理论指出，若将政务与网络结合，在治理层面，强调以国家主权为基础，在主权经济体框架下进行公有价值交付；在监管层面，强调节点账户的可监管性，提供对各节点的监管和控制选项；网络结构上，强调网络的去中介化，技术上提供网络主权下各节点的身份认证和账户管理能力；在应用层面，强调经济社会各个领域的广泛应用，而非局限于金融应用领域。

在该理论的影响下，按照区块链开放程度不同进行划分可以解决信息共享和信息隐私的权衡问题。区块链主要分为三种类型，即公有链、联盟链和私有链。公有链是最理想化的区块链，无官方组织管理控制、无权限差别、所有用户自由进入系统；私有链针对特定组织、团体，只有少数节点有读取和修改数据权限，与其他数据储存方式无太大区别，一般应用于个人、公司内部；联合链处于二者之间，由群体内部指定多个预选节点为记账人，区块的生成由记账人共同决定，其他节点可以参与交易，但只能进行限定查询。依托增值税电子发票系统，在区块链增值税税务系统的构建初期适当“去中心化”，联合政府部门、第三方机构以及企业共同构建区块链电子发票联合链，严格控制入链企业的数量和资质，由各政府部门按照其政务需要，共同设定企业入链所需的资料和流程，面向社会公开。需上链的企业按照规定提交材料申请，由各政府监管部门对材料审核确认通过，只有经过身份认证通过的企业节点才可加入系统，在权限范围内上传或查询数据。政务部门必须按照其级别和政务所需，设置不同的访问权限，无关其政务需要的信息则无法查询，严格保护纳税人的隐私。根据不同节点的业务实际需要划分权限，可信任用户加入区块链系统发生交易后，各企业节点之间不能查看其他企业的敏感信息，由此链中的超级节点(即第三方服务平台，如电子发票运营公司等极少数的企业)开具发票，将交易信息上链，考虑到交易量大、管理难度的问题，可以采用多链结构并辅之以跨链互认机制，再由税务机关根据发票通过智能合约等技术进行税收管理，如此便形成了不可篡改、可追溯、可有限查询的分布式电子发票管理系统。理想状态下若有企业愿意将交易数据全网公开，应开放此权限。根据完全竞争市场假设，交易价格的透明化能促进市场良性竞争、降低市场交易费用，提高资源的配置效率。

3.智能纳税

当完成交易数据入链后，结合会计事项、法律条文等事项提前设置好各税收征管规则与优惠政策，通过智能合约的自动化、规范化处理信息，减少不同主体对税收优惠政策理解不一致所导致的税收纠纷，也能避免税务人员滥用职权对某些税收优惠政策进行自由裁量。企业应纳税款在交易完成的同时自动申报与缴纳，减少琐碎的纳税申报流程，提高政策执行效率，减轻纳税企业资金的现金流负担，纠正纳税不遵从行为。

另外，智能合约还能应用于转让定价，税务部门可以根据市场行情，预先设定商品的价格范围。当纳税人将交易信息上链时，智能合约能对该交易的交易价格进行核查，当价格明显不符合预定价格时，系统会自动拒绝该交易信息入链，并将该信息上传给税收部门稽查人员，以便稽查人员及时对该笔交易进行核查。特别是针对关联企业，可以规定关联企业之间的交易必须通过区块链系统进行，此项举措可以避免关联企业之间不正当交易，从而将对交易的事后监督改为事前核查。

4.信用公示

以往的税收征管模式虽然也会对纳税人纳税不遵从行为进行公示，但由于信息公布不及时和查询过程繁杂等原因，交易一方很难知道对方的纳税信用程度。若利用区块链实时记录入链企业的每一次纳税不遵从行为，并建立评级机制，将信用记录查询权限自动授予给失信纳税人的交易方，如此便提高了交易行为的安全性，也保护了失信人的商业隐私。除此之外，根据纳税不遵从行为频率和程度的不同，设立不同的预警等级，当达到一定等级，则可设定其不可享受某些税收优惠政策。当失信人及时改正其不遵从行为，则可由系统中的税务管理节点，自动修正该失信人在区块链中留下的失信记录，从而鼓励失信人纳税遵从。

(二)以区块链促进增值税电子发票平台法律价值探索

1.完善涉税信息共享与个人隐私权边界相关法律法规

税收征管追求的信息共享，并非指信息数据完全无条件地公开给任何人，税务机关要实现信息共享，更要保护纳税人的隐私。税收征管是纳税人和税务机关甚至国际组织等主体共同参与的活动，在税收征管过程中必然会存在某些环节双方地位不平等，如纳税人的纳税身份需经税务机关提前认证、企业需提前在税务机关进行税额申报领取发票等，由此可见在税收征管系统中完全实现平等的去中心化是不现实的。在税收征管体系中“去中心化”应更为恰当的表达为“去中介化”，即由相关部门作为小的中心点，对各节点的写入和查询权限进行限制，提供网络主权下各节点的自我公开选择度，如此区块链去中心化的运作理念才能完全与税收征管提倡的信息共享理念契合。法律要确保税收机关对涉税信息收集、利用的权力与公民个人隐私、信息透明度之间的界限。欧盟针对此问题于2018年实施了《欧盟数据保护通用条例》，该条例建构于与区块链技术相似的数据系统中心化模式上，以用户同意相关数据被摄取、处理为应用前提，确定了数据处理者的行为合法性，新设了用户数据访问权、数据更正权、数据转移权等条款，明晰了数据跨服转移、云端双方权利义务关系配置等。对此，可借鉴学习其法律理念，首先要明确新事物的发展必然会对现存法律制度造成冲击，对于技术监管空白领域，不应严防死守，要采取开放包容的态度，释放积极信号，在不违规的基础下，探索“去中介化”的新型增值税区块链电子发票模式，给予企业、税收监管部门合理的探索空间以寻求更多利益切合点、合作增长点、共赢新亮点，达到互惠互利、协同发展的美好阶段；另外，应当成立专门的数据保护部门，及时监管，一旦出现违反当前个人隐私保护的行为应当立即采取措施，构建“风险积分、风险评价、监控预警、风险应对”的动态风险预警管控模式，不断堵漏洞、补短板、防风险、提质效。

2.完善区块链应用于增值税电子发票相关制度立法

区块链去中心化在一定程度上与国家治理国家监管的根本相矛盾，但区块链技术在解决当前各行业发展的问题上有很大的发展前景，国家法律或相应法律法规应当对区块链的去中心化的含义与在不同领域的应用程度做出明确规定。虽然我国《“十三五”国家信息化规划》已将区块链技术作为重点前沿技术纳入发展规划，各地区、各部门也就区块链技术发展进行政策规划和产业布局，但从整体上看，国家层面尚无统一的区块链技术标准、开发应用规则及监管体系，仅是国家互联网信息办公室发布的《区块链信息服务管理规定》从安全管理角度作出原则性规定，而未对区块链技术的开发应用规则和法律保护问题做出进一步规范。立法部门、工信部等应当尽快出台相应规范区块链技术对信息的使用模式，提前对区块链技术应用于增值税电子发票平台可能造成的问题进行法律监管和约束，明确法律、技术红线所在，确定法律后果的承担，保证在维护信息安全的前提下推动区块链技术的发展。

除技术规范外，增值税也可进行法律优化。首先，兼并税率。税收公平和税收中性原则要求尽可能对所有课税商品和服务采取统一的单一税率。全球各国立法趋势也是实行单一税率。我国增值税目前实行4档主要税率：13%，9%，6%，0%，结合国情，增值税税率应简并为1档基本税率+优惠税率。税率兼并能从增值税税源消除不法分子利用税率差别沉淀销项税额、虚开增值税专用发票，降低税收机关审查成本。第二，实现税收优惠政策宏观调控。好的增值税应具备高度的税收中性，是在产品生产过程和消费决策中最少干预市场导向的行为。税收优惠应当只是一种短时效的鼓励扶持政策，一旦鼓励的产业步入市场正轨，就应当及时调整或取消税收优惠，而借助税务链条海量的交易数据和实时更新税款数额进行分析，可以对此前制定的税收征管政策进行效应分析，评估政策的优劣，及时调整、及时预警，使得税收优惠政策真正发挥效应，帮助税收征管水平提升。

综上，尽管区块链技术还不成熟，对现有的增值税税收征管体系带来挑战，法律监管体系也存在空白，但区块链技术在信息共享、不可篡改、业务融合、可追溯性等方面有着与增值税电子发票平台的内在匹配性，信息技术助力税收现代化发展的实现是全球大势，我们需要在丰富实践基础上，不断从学术和实务中吸取经验、改正不足，充分了解技术创新和业务发展趋势，以点带面，从增值税税收征管体系入手，推动我国税收管理现代化的深入发展。