认定计税依据明显偏低的经验法则——来自德发案的启示*

何小王，胡邵峰

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

一、问题的由来

税收执法的基本内容可以简单概括为两个部分：认定事实和适用法律。其中认定事实是适用法律的前提，课税事实的认定是税收执法实践中的一个基础性问题，也是税收执法实践中的一个难点问题。这主要体现在税收执法中的两个基本格局：客观存在的信息不对称结构和执法行为的大量性。税务机关要有效实现课征税款必须充分全面的占有课税信息，但实际上纳税人更容易掌控课税信息。然而纳税人具有减少和延迟纳税义务履行的天然动机，从而使税务机关在这种信息不对称结构中处于劣势地位。这就意味着税务机关要有效认定课税事实从而实现税款的有效课征，需要支付更多的征管成本，这必然受到比例原则的限制。同样，基于税务机关执法行为大量性的现实，在价值的追求上就必然要以效率为先，策略性地牺牲公平。当面临公平和效率的价值冲突时，其中的尺度如何拿捏是个颇为棘手的现实问题。

税收执法认定的事实只能是法律事实，而法律事实和客观事实之间必然会存在着某种程度的张力。税收执法实践中的很多困惑在于对法律事实和客观事实的不同态度。有关税收核定的实践则集中体现了这种困惑。税收核定的适用情形很多，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)涉及核定的条款也远不止一条。一般认为，税收征管法第三十五条是关于税收核定的一般性规定，其第一款规定了税务机关有权实施核定的六种情形。但从立法技术的角度讲，该六种情形规定在同一法条中，并不合适。税收征管法第三十五条第一款的前五项有两个共同的特点：首先，它们都存在消极供给课税信息的前提，其中第(二)到第(五)甚至存在明显的违反法定义务的情形；其次，前五项适用条件的认定相对比较好把握，没有过于不确定的概念。但三十五条的第一款第(六)项，即“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”和前五项相比，在概念的确定性上似乎有明显的违和感，它并不存在(更准确的说，是无法查实)消极履行特定协助义务的情况。同时，整个第六项规定，多重累加设置了太多的不确定性概念，这使得税收执法人员在执法实践中往往感到无所适从。事实上，虽然第三十五条整体上是关于税收核定适用条件的规定，但其第(六)项的规定并不以违反法定义务为前提，本质上是个反避税条款，对它的适用自然不可与前五项一体视之。

二、问题的性质：实体问题还是程序问题

仅从法的字面表述来看，计税依据明显偏低很容易从设定计税依据的角度被理解为一个实体问题，从而在实践中把探寻正确的计税依据作为执法的重点。税收征管法第三十五条第一款第六项规定，在计税依据的认定上又累加设置了三重不确定因素——低、偏低、明显偏低——这明显对执法提出了不切实际的要求，客观上放大了执法的难度。

如果基于实体思维，首先需要识别计税依据是否低，在此基础上进一步识别是否偏低，最后要在前面的基础上再确认明显偏低，此时才能从容适用税收征管法第三十五条第一款第六项。但事实上，没有任何一部税法对计税依据的判断设定了三个层级的执法标准。这明显不符合比例原则，也无法实现执法行为大量性背景下对税收执法效率的追求。可如果切换到程序思维，计税依据明显偏低的认定就可能出现另外一种结论。计税依据明显偏低是税务机关需要认定的待证事实，其中明显偏低则提示了该特定情形下对证明标准的特殊要求。低、偏低、明显偏低这种对认定计税依据的三重不确定性叠加设置，在自由心证的前提下，反而暗示了对执法人员内心确信要求的策略性减损。基于这种思路，实践中认定计税依据明显偏低或许不会过于麻烦，其中涉及的非确定性税法概念的确定化也有其现实的实现路径。

三、认定计税依据明显偏低的方法

(一)规范性文件直接设定计税依据明显偏低的标准

正因为计税依据明显偏低在认定上的高度不确定性，税务机关往往基于经济观察法对实践中的不同情况予以类型化，并以规范性文件的形式将其整理为税收执法的标准。对于这类执法标准的满足可直接认定为计税依据明显偏低。比如，国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)第四条规定，股权转让个人所得税的计税依据为“股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额”。同时该文件在第十二条以拟制的方式规定了六种视为股权转让收入明显偏低的情形，又在第三章规定了作为扣除项目之一的“股权原值的确认”。因此2014年第67号公告第十二条有关股权转让收入明显偏低的规定，其实就是认定股权转让个人所得税计税依据明显偏低的执法标准。税收执法实践中，只要低于公告十二条设定的标准，即可认定为计税依据明显偏低，从而进行纳税调整。值得注意的是，该标准只是提供了执法上的可能性，并不意味着必须进行调整，具体执法措施的采取还要受到比例原则的限制。

(二)基准价格说

在车辆、土地和房产等财产转让中，常采用另外一种执法标准，即计税基准价格。这种做法往往是通过文件的形式设定交易的基准价格，认为只要低于计税基准价格即为计税依据明显偏低，原则上都调整。所谓原则上，对它的理解如前述，最终是否决定调整，要基于比例原则进行权衡。比如《中华人民共和国车辆购置税暂行条例》(以下简称车辆购置税暂行条例)第七条规定：“国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税”。《中华人民共和国车辆购置税法》(以下简称车辆购置税法)施行后，前述文件已经废止。代替条例第七条的规定是车辆购置税法第七条：“纳税人申报的应税车辆计税价格明显偏低，又无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定其应纳税额”。从两个文件内容上的演变可以明显看出，最低计税价格和计税依据明显偏低之间存在内在的联系。

需要说明的是，由于车辆购置税法第七条放弃了最低计税价格的提法，由此产生了一种看法，即认为在车辆购置税的征管实践中，不能再采取最低计税价格的做法。这是一种误解。一方面，最低计税价格作为一种执法标准，并不适合规定在法律层级的文件中。车辆购置税法与税收征管法处于同一法律层级，在措辞上彼此衔接更为可取。另一方面，由于车辆购置税征管上的特殊性，放弃最低计税价格这一事前控管手段已经给实践带来了不少问题。因此，一种更为合理的解释是，车辆购置税法虽然没有再明确规定最低计税价格，但并不妨碍征管实践中基于类型化观察建立这一有效的执法标准。

(三)低于交易价格70%说

在交易形式日益多样、交易条件日趋复杂的情况下，实践中更多选择的是某个价格标准，并设定一个阀值，以此作为将明显偏低这类不确定性概念确定化的方式。最为典型的做法是民商事交易中对行使撤销权时“不合理低价”的规定。在合同法司法解释(二)(法释〔2009〕5号)第十九条中规定：“对于合同法第七十四条规定的明显不合理的低价，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。债务人以明显不合理的高价收购他人财产，人民法院可以根据债权人的申请，参照合同法第七十四条的规定予以撤销”。这一标准在税收规范性文件中也有体现。国家税务总局《关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》(国家税务总局公告2015年第37号)中规定：“纳税人将委托加工收回的白酒销售给销售单位，消费税计税价格低于销售单位对外销售价格(不含增值税)70%以下，属于《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称消费税暂行条例)第十条规定的情形，应该按照《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》(国税函〔2009〕380号)规定的核价办法，核定消费税最低计税价格”。而公告中提到的消费税暂行条例第十条规定：“纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格”。这与合同法司法解释中对行使撤销权时“不合理低价”的规定殊途同归。

虽然税法上交易的定性和定量有赖于民事法律规范，但税务机关并不能直接以民事法律规范作为执法依据。尽管国家税务总局公告2015年第37号中也用到了对外销售价格的70%作为认定计税依据明显偏低的执法标准，但这一标准只针对白酒消费税，似乎也无法直接作为消费税其它税目和其它税种的执法依据。这种情况下，税务机关可以从解决问题的角度出发，通过参照适用的方式，将低于交易价格70%普遍引入到计税依据明显偏低的认定中去，从而有效解决个案中税收核定的适用条件问题。

值得关注的是，法释〔2009〕5号强调的是“交易地的指导价或者市场交易价”，而国家税务总局公告2015年第37号中表述的却是“对外销售价格”，那执法实践中该如何取舍呢？执法过程中的参照适用本身就是因为执法依据上的缺失，所以并不强调法律依据上的合法性，而是基于执法机关不得因为没有依据或依据不明而拒绝执法的行政合理性要求。个案中的参照也不会产生普遍适用的法律后果。而计税依据的认定属于证据法的范畴，最终的事实认定摆脱不了心证上的自由度。法释〔2009〕5号第十九条在提到转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十时，也只是规定它“一般”可以视为明显不合理的低价，明显是种留有余地的表述。因此，只要符合执法人员的内心确信，这几种价格都可以成为现实选项。

(四)低于成本价说

在1993年施行的《中华人民共和国反不正当竞争法》(以下简称反不正当竞争法)第十一条中，低于成本价销售的行为被规定为以排挤竞争对手为目的的禁止倾销行为。事实上，低于成本价倾销不仅是种排挤竞争对手的不正当竞争行为，也可能是逃避税的行为。所以它在实践中也常被作为认定计税依据明显偏低的执法标准。低于成本价销售的动机有多种可能，片面地将它认定为不正当竞争行为可能会造成打击面过宽，所以这一规定在反不正当竞争法的后续修订中被取消，但这并不影响将它作为认定计税依据明显偏低的执法标准。低于成本价客观上可能与低于交易价格70%的执法标准重合，即使存在出入亦不影响其成为税收执法人员形成心证的事实依据。毕竟对于低于交易价格70%也只是参照适用，并不绝对排除将低于成本价作为解决问题的选项。更重要的是，对于税收执法人员来说，成本价本身比市场价可能更好识别，也更好操作。

需要注意的是，在反不正当竞争法修订前，可以通过参照的方式解决适用依据上的问题。而在反不正当竞争法放弃将倾销作为不正当竞争行为之后，执法人员只能以释明的方式来完成执法行为的说理，这一点可以从《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条中找到依据。这一条虽然规定的是税收核定的方法，但可以成为理解计税依据是否偏低的一个侧面。其第二款规定“采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法核定”，暗示了判断计税依据是否明显偏低时，可以采取两种以上方法。其第一款第(四)项规定的核定的其它合理方法亦暗示了对计税依据是否偏低的判断，以合理为度，并不强求特定的方式。

(五)综合理由判定说

这种做法主张识别计税依据高低的理由判断，不宜统一划定。前述各单一方式对计税依据明显偏低的判断，在复杂的经济环境下，完全有可能失之片面，得出不公正的结果。站在执法人员的立场，难以形成心证；站在纳税人的立场，可能遭遇他们的强烈抵触。为保证执法公正，税务机关需要在综合案件事实的基础上，有效捕获社会认同的最大公约数。同时，可以综合考虑的方法，并不局限于前述几种。

四、经验法则：德发案中对计税依据明显偏低的认定方法

最高法德发案判决对计税依据明显偏低的认定理由是：“拍卖实际成交价格1.3亿港元，明显低于德发公司委托拍卖时的5.3亿港元估值；涉案房产2300元/m2的平均成交单价，也明显低于广州税稽一局对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准，即写字楼5000元/m2、商铺10500元/m2、停车场车位85000元/个；更低于德发公司委托的广州东方会计师事务所有限公司对涉案房产项目审计后确认的7123.95元/m2的成本价。因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当”。

这一段判辞可以从三个方面来分析：首先，最高法在计税依据是否偏低的认定上，没有采取单一标准，而是综合运用了委托拍卖估值、抽样确定的最低交易价格、项目审计的成本价三种方式。这是考虑到房产价格的影响因素太多，价格起伏也大，尤其涉及拍卖这一特殊交易形式，单一标准无法对计税依据进行有效认定。其次，最高法认定计税依据明显偏低所用到的三种方法，各有其特点。拍卖估值可以视为市场价格的一种，抽样确定的是最低交易价格标准，而通过项目审计确认的是成本价。其中任何单一标准可能解决的是适用税收核定的可能性；而三个标准的叠加判断，最终形成了实施核定的心证基础。第三，具体运用几种方法，有相当的主观性。税务机关在行政程序中认定事实自有其特点，一方面他需要全面收集证据，同时还需要对证据进行审查判断。严格来说，依照“先取证、后裁决”的基本程序，税务机关应当在调查完成后再进行证据的审查判断。但由于税务机关在很多情况下是集证据收集调查者和审查判断者于一身，出于有效利用执法资源的考虑，税务机关不可避免的在调查收集证据的同时对证据进行审查判断，从而决定证据收集的广度和深度，两者并不好截然区分。更为重要的是，当税务机关要作出行政决定时，应斟酌已经收集到的证据资料，即使在存在证据规则的前提下，仍然不可避免地依据自由心证认定事实。这一过程很难完整地建立一套客观的标准，容易因人而异。对于特定的执法人员来说，当他足以形成心证之时，即可作出行政决定，否则就需要通过其它方法的尝试对证据进行补强。

仔细研讨最高法的判辞，用了两个“明显低于”和一个“更低于”来形成计税依据明显偏低的判断，这容易让税收执法实践产生畏难情绪。事实上，最高法的判辞运用到的是证据法上的经验法则。对它的正确理解和把握，恰恰适应当前税收执法队伍执法水平的现状。经验法是人类在长期的生产和生活实践中对事物之间常态联系的一般积累，也是人们习得知识的一种方式。即从个体经验到共同体经验的形成过程，也就是特定的共同体形成了共同体所承认的一般知识的过程。在证据法意义上，经验法是指裁判者依据日常生活中所感知的反映事物之间常态联系的事理和规律性作为认定案件事实根据的法则。经验法则与自由心证证据制度密切相连，在现代司法和执法中对事实认定和法律适用都发挥着重要作用。我国最高人民法院于2001年颁布的《关于民事诉讼证据的若干规定》和随后颁布的《关于行政诉讼证据若干问题的规定》都已经确定了经验法则在事实认定中的地位。本文中认定计税依据明显偏低的做法时提到的规范性文件直接设定计税依据明显偏低的标准、基准价格说、低于交易价格70%说、低于成本价说，从某种意义上来说，都是运用经验法则的结果。然而，在我国的司法和执法实践中，由于证据法规则的简单化和裁判者水平的参差不齐，存在着大量拒绝运用经验法则来处理案件和在处理案件中对经验法则滥用的情形。而由于行政程序中证据法的缺席，在行政执法领域对经验法则的运用尤其陌生，这直接影响到税务机关的执法自信和执法效果。

五、德发案判定计税依据明显偏低带来的启示

结合最高法对德发案的判决，基于经验法则判断计税依据是否明显偏低，并不意味着专业的认定，而是强调对常识的把握，其中事物之间常态联系需要引进不同的视角和方法，从而建立起某种规律性的、具备说服力的判断。经验法则的运用还要切合当前税收执法的实践，尤其是税务人员的现实执法水平。具体来说，可以尝试根据以下三个步骤进行：首先，当有现实的规定根据类型化观察法确定了识别计税依据明显偏低的执法标准时，依规定处理。其次，在没有上述规定可供适用的情况下，个案处理时可参照但不受制于市场价格的70%或成本价判断。最后，依照前面的方法无法有效形成心证时，可根据经验法则，基于常识从不同角度捕捉或判断社会普遍认同。