建筑业收入确认涉税风险问题研究

2021-01-02聂开斌

企业改革与管理 2021年7期

聂开斌

（中国安能集团第一工程局有限公司，广西南宁 530200）

建筑业在改善人们日常生活方面发挥着重要作用，其中，土木工程和房屋建造是建筑业的主要生产经营内容。建筑业最终是以各种建筑物和基础设施等为主要产品体现。2017年财政部对于企业会计准则做出了修订，将原本的建造合同加入了新准则之中。在采用新的“五步法”对收入进行确认时，结合建筑业产出周期长、阶段性投入差别大等一系列特点，使得在实务中采取 “产出法”或“投入法”确认收入时会存在一些难以把握的环节，如产出结果不能可靠估计等。同时，项目全过程的收入确认也紧紧与增值税及附加、企业所得税等存在密切的关联，稍有不慎，就会带来较大的税务风险。建筑行业也是国家税务稽查的重点行业之一，通过梳理单一合同下收入确认的涉税情况，能够较好地实现税务风险的降低，进而指导实务的开展。

一、预收款环节的涉税问题

根据建筑行业经营的特点，其产品生产周期往往较长，大多超过12个月，实务中常采取预收款的形式进行建造活动。企业在收到款项时候，是否需要开具发票和缴纳增值税，不同税务机关也存在不同的处理要求。根据会计准则的内容要求，当商品发出后，在确认收入的时候，应当将预收的货款定义为负债。可见在所得税方面，当收到预收款时，建筑企业实体建造活动未开始或刚开始，在不以某一履约时间点确定收入的情况下，收入处理就不需要涵盖预收款，而预收款也不需要开发票。

而根据《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，如果产品发出时，生产工期超过了一年，那么收款日按照合同制定的当天为准。可见，建筑企业在超过12个月工期，收到预收款的情况下，产生了增值税的纳税义务，需进行增值税的申报缴纳。否则，就存在滞纳的风险。

二、以履约进度确认收入环节的涉税问题

当建筑企业在以“投入法”确定履约进度时，主要参照的比例是投入成本占预计总成本的多少来进行，之后会将合同总计来与履约进度进行相乘。需要注意的是，合同的总价不包含税务部分，再将之前确认的收入进行扣除之后，扣除前期已累计确认的收入，最终得出应当确认的真实金额。期末，在对收入进行确认时，往往与业主验工计价时点不一致，也无须开具发票，所以不存在增值税纳税义务。在收入确认过程中，应从以下几个方面加以考虑，切不能眉毛胡子一把抓，生搬硬套相关规定。

1.预计总成本能合理估计

建筑业的预计总成本是衡量收入和利润的有效方式，能不能顺利完成项目，以及项目可能产生的收入，都能得到体现。较为准确的估计，能尽可能地减少人为操纵利润的可能性，这有赖于企业内部完善的成本控制、核算和建立起标准化控制体系。只有通过工程、财务、物资等多部门联动，才有可能做到成本可预可控，总体反映施工进度，有效减少实际履约进度、收入和利润实际偏差。

2.预计总成本不能合理估计

实际生产过程中，由于投入大、周期长等行业特点，在市场环境、施工环境以及技术变革等原因的影响下，难免会带来不能合理估计总成本的情况，导致不能得出有效的履约进度。对此，需要分两种情况分别处理。一种情况是预计投入的成本能收回。根据企业的会计指南内容，当不能确定履约进度的时候，企业可以得到相应的补偿，因为建筑企业要以当前已经发生的成本来做最后的收入确认，当收入确认之后，根据其进行成本结算，进而确定合约进度。另一情况是预计投入的成本不能收回。如果建筑企业投入的施工成本不能获得全面的补偿，那么收入的确认只能包括已经获得的那部分补偿，没有获得不能算作在内，欠缺的收入就可以当作损失来进行计算。如果建筑行业的整个施工成本完全得不到补偿，那就将此次成本作为当期损益计算。

3.已发生的成本不能反映履约进度

在某些情况下，由于生产效能低下、施工组织不严密、非正常中断等因素，导致施工的人工和材料以及制造费用会产生一定的超额，这些支出并没有直接为产品产出作贡献，因而已经投入的成本不能反映进度，需要将这些因素进行剔除。当企业已投入的成本与之后履约的进度不一致时，其中涉及的各种内容不成比例，施工中尚未安装、使用或耗用的商品（不包括服务），以及在途物资等。建筑企业就要对履行进度进行一定的调整，进度确认的标准是实际投入产生的成本。

三、可变对价涉税问题

对于施工企业而言，单一合同下的可变对价主要是包括发包方的奖励和罚款、项目变更和索赔金额。根据企业准则的要求，需要按照预计金额来进行金额估计。但对建筑也来说绝不是随意选择的，它往往是建设方、监理方和施工方合意计价的结果，即合同最可能产生的单一结果。同时，对于发包方的奖励和罚款、项目变更和索赔金额都是要纳入预计总收入进行考虑，切不能将其计入营业外收入、其他收入等科目，也就是属于增值税的应税范畴。

四、对分包方罚款的涉税问题

在分包方施工过程中，难免会产生一些罚款，怎么处理该部分罚款金额，一直存在争议。主要是有几种做法：一是作为收取的价外费用，作为收入开具发票；二是作为营业外收入；三是作为分包方结算金额的抵减额。可见，不同的会计处理方式，会产生不同的税务结果。根据《增值税暂行条例实施细则》中的相关规定，虽然提及到相关的费用收取，但并未提高罚款，从经济流入角度来看，首先，价外费用具有从属关系，一定是依附于销售方向购买方收取的价款，没有价款，也就不存在价外费用的概念。其次，在营业之外的收入不能算作是日常经营活动的收入，但是罚款在日常的经营过程中还是要产生的。所以，合理的做法应是作为对下游结算的扣除项进行处理。

五、视同销售涉税问题

由于建筑行业经营的特殊性，销售面相对而言比较窄。从增值税角度来说，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》中的规定，会有下列几个要求：首先，进货的物资是投资的一部分，并将其作为物资提供给单位；其次是将进货的物件分配给股东；最后，可以将进货的物品不销售而是作为赠品送给单位或者是个人。但是财税〔2016〕36号对涉税的问题又增加了两项内容，一是单位或者是个体工商户需要向他人提供一定的无偿服务，但是如果提供的无偿服务是公益单位或者是社会公众，则不能包括在内。二是要向单位或者是个人进行无形资产或者不动产的出售。根据上述的五种情况，要将其作为增值税的缴纳。

从建筑企业的所得税的角度来看，将销售的关键点是否进行转移，要根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定来进行判断。如果企业产生的是非货币性资产交换，而且其中涉及的广告、样品等内容是用来分配的，那么属于对其提供劳务。

六、残余物资变价收入涉税问题

企业在进行项目的收尾时，对于残存的物资应当采取不同的处理方式，而会计管理和税务处理方面自然也会呈现出不一样的状态。建筑企业进行相关税务的处理一般会通过两种方式来进行，一是将收入进行确认；二是将合同成本进行冲减。之后建筑企业会对会计进行处理，当企业签订的合同内容处理完毕之后，企业就能将剩下的收益来进行分析和汇总，之后再将其作为冲减合同成本。在税务处理上，根据《中华人民共和国企业所得税法》中的相关规定，可以在计算应纳税所得额时同时进行扣除，但是不能作为冲减合同成本算入收入总额。

七、政府补助涉税问题

企业从政府那里获得的补偿性资产，就是我们常说的政府补助，但是资产的来源并不是单一的，往往包括了可以计算的货币性资产以及不能进行量化的非货币性资产。如果取得的资产与企业日常收入相关，则不是政府补助，应按照收入缴纳增值税和所得税。根据政府的补助内容，考虑到企业的增值税问题，在遵循国家税务总局关于中央财政补贴增值税的规定下，能够明确纳税人应当取得的财政补贴。该规定只是针对来自中央财政的补助，但是对于是否需要缴纳增值税并没有给出具体的规定。建筑企业转变角度，从所得税角度来看，《中华人民共和国企业所得税法》将相关的内容进行了明确。一般来说，如果企业获得的收入，是来自于财政的拨款以及政府的基金，那么就可以对企业的资金用途做专项的处理。