基于中德会计模式差异对我国会计准则国际趋同的思考

郭皓鑫

会计准则的趋同化可以提高国际贸易核算结算的效率，简化业务处理程序，减少不必要的成本。同时有利于我国企业扩大客户群体，使更多的产品流向海外，帮助更多的中国企业走向世界，通过微观经济主体的发展促进市场经济的繁荣。目前，我国会计管理体系、会计法律环境、经济结构等方面还存在不成熟不完善等问题，我国会计准则体系实现国际趋同化还面临着巨大的挑战。本文以中德会计模式的差异为切入点，通过分析中德会计模式差异的成因，提出我国会计准则体系在国际趋同化进程中的建议。

一、中德会计模式差异

（一）会计目标比较

中德会计信息的主要使用者不同导致两国的会计目标不同，进而成为中德会计模式主要差异之一。在德国，债权人是会计信息的主要使用者，因此其不以满足广泛利益相关者的财务信息使用为目标。德国发达的银行体系特点使德国银行成为企业主要投资者，证券市场上筹集到的股票投资者的资金相对来说十分薄弱，企业的长短期偿债能力分析是为迎合银行需求而进行的主要会计信息披露，所以企业不会追求财务信息在各方面都充分详细以供更多的信息使用者使用；而我国企业的价值导向是股东财富最大化，保护投资人利益是企业的经营发展目标，所披露的会计信息主要为股东和潜在投资者服务，在最大程度满足前者需要的基础上，才会尽量满足其他利益相关者的信息需求，不断提高财务报表的质量以满足更多利益相关者的使用需求，更是我国会计模式不断优化的方向。

（二）会计信息质量要求比较

我国的会计信息质量尤其重视可靠性和相关性，而德国将稳健性作为企业会计信息的基本质量要求。以会计计价模式为例，德国是根据历史成本、重置成本、可变现净值价值三者孰低计价，不像我国的多种计价模式分别会视计量环节体现在资产负债表的不同项目中。德国会计的稳健性深受德国罗马文化的影响，德国人凡事讲究规则，对不明朗因素反映强烈的文化环境以及法律体系的完善详尽都推动稳健主义在德国会计中占支配地位，其实质与我国会计信息质量中的谨慎性异曲同工，旨在让企业合法地“隐瞒资产”、“低估利润”。

（三）会计规范比较

会计规范体系方面的差异主要体现在以下方面：（1）德国已经将会计规范法制化，不具有且不依靠独立的会计准则来为会计人员实务工作提供指导，而是通过政府颁布的《公司法》《商法》《税法》等多部法律对会计人员执行业务进行行为约束；我国会计人员的实操，主要以财政部制定的准则制度来规范，以法律及国务院颁布的行政法规作为监督惩罚的有力工具。（2）德国会计规范强调目标的质量，对结果的重视程度远大于过程，会计人员对会计记录方式的选择有较强的自主性；而我国会计规范强调会计记录过程规范，对过程的严格控制可以推断出结果的可靠程度，因此要求会计记录的每一步都要有据可依，有章可循。

（四）会计核算比较

1.资产的会计处理

在折旧计提方面，我国规定企业对资产的折旧年限要根据会计准则和惯例确定，需要计提折旧的资产必须确定其折旧年限，选定方法后按月计提折旧额，折旧方法一旦选择不得随意更改，且对固定资产、以成本模式计量的投资性房地产这类资产不能因其公允价值的变动而改变折旧计提额，以防止企业利用折旧进行盈余操纵；德国的会计处理中，资产折旧可以在会计期末进行补提，具体是：除正常计提折旧外，一方面，对使用期限不可估计的固定资产，资产负债表日资产账面价值预见已发生长期性减少时可以补提折旧；另一方面，对使用期限确定的固定资产，当资产负债表日的公允价值低于其账面价值时，可补提折旧。这也是德国会计模式遵循稳健性会计原则的体现。

2.负债的会计处理

中德两国在负债方面的会计处理模式差异基本不大，主要差异体现在坏账准备的计提方面。我国企业在计提坏账准备方面，主要根据账龄计提不同百分比的坏账；而德国法律一方面遵从谨慎性原则，另一方面为实现保护债权人利益的目标，要求对负债全面计提坏账准备，从而使利润最小化，减少股东分红。

3.收入和费用的会计处理

在损益确认方面，德国基于谨慎性原则在收入的确认上审核条件严格，而确认损失或费用时，无论亏损发生的概率是大还是小，若能可靠计量，就应予以确认。

在收入确认方面，我国在会计实务上的收入确认遵循五个条件，尤其强调企业已失去对销售产品的所有权或控制权；我国企业采用权责发生制基于配比原则确认费用，确认销售收入即应结转成本，以便更加客观地评价和比较不同期间企业的经营绩效。

（五）信息披露要求比较

德国的会计信息披露并不区分企业上市与非上市，采用全面公开、分层披露的形式。企业从低到高基本划分为四个层次：规模和社会影响较小的企业、规模和社会影响较大的企业、中小企业和大型资本性公司及企业集团，针对四类企业，对其财务信息的编报、披露和审计要求都有不同的规定。只要达到规定的企业规模，就要公开披露其财务报告。

我国会计信息披露，要求上市公司定期编制财务报告披露财务信息，是国家监管部门规范管理的重点对象，非上市公司不必对外披露财务报告，会计披露要求缺乏层次性，对非上市公司的关注程度不够，同时导致非上市公司经常出现融资难的困境。我国会计信息披露要求，也有造成企业信息在一定程度上泄露的弊端，保密性工作不够成熟，企业竞争对手往往从公开的财务信息中便能得知或推断出企业的产品经营模式等企业内部机密信息。

二、中德会计模式差异成因

（一）法律环境

德国有关会计模式的法律体系较为成熟，企业会计处理在法律严格约束下具有较强的刚性，财务会计实务服从国家税务，管理层对会计政策的选择缺少自主性。

我国的法律条文只为会计工作设置一个法定框架，对实操层面缺少较强的指导性。而会计准则是会计实务的指导纲领，为会计实务提供基本操作标准，管理层可以根据准则相对灵活地自主选择会计实务处理程序及方法，且会计惯例的参考性较强。

（二）资本市场及银行体系的发达程度

德国的银行体系在其金融体系中占据龙头地位，证券市场发展落后使得银行借款成为企业的主要融资渠道。德国银行之间的竞争存在优胜劣汰，作为独立经营的企业，银行为了促进自身的经营发展，提高在行业内地位，进行证券投资参与被投资企业的管理成为其收入的第二渠道，相比之下，资本市场上股票投资者对被投资企业的作用很小，因此，企业以保护银行利益为首要目标，对资本市场其他利益相关者财务信息需求的满足是有限的。

中国会计准则体系的形成及应用是基于发达的资本市场建设，投资者通过证券市场投资是企业的主要资金来源，因此注重增加股东的利益是企业的主要会计目标。

（三）文化环境

德国受严谨审慎的罗马文化的影响，会计模式遵从社会市场经济的秩序原则和立法管理，稳健地进行会计核算，保守地披露会计信息。

我国注重以人为本，会计模式强调会计信息尽可能满足更多利益相关者的需求，为国家宏观调控提供研究依据，真实可靠地反映企业经营状况，以最大程度保护公众利益作为资本市场和企业运营的目标。

三、基于中德会计模式差异对我国会计准则国际趋同的启示

会计模式的形成与各经济体的国家政策、法律环境、经济体制和市场管制环境等方面均有关，世界各经济体会计体系均有精华与糟粕。总体而言，由于德国和我国的市场经济环境有很大相似之处，随着世界经济环境的变化，我国经济体的会计模式如果要实现国际趋同化，德国会计模式有许多值得我国借鉴。

（一）法制化

德国采用法律条文的形式来规范会计体系，用法律手段来维持经济秩序凸显出更高程度的有效性，我国应建立健全会计法律法规体系，对会计实务的要求更加具体化规范化，降低不法分子利用会计法规的漏洞进行盈余操纵的可能性，保护投资者利益，维护资本市场环境，推动会计管理法制化。

（二）信息披露方面

随着市场经济发展逐步成熟与完善，第一，我国应积极推动会计信息全面公开的进程，使能够披露会计信息的企业普及化是完善会计体系的重要方面，我国要建立健全提供企业信用状况的信息平台，除上市公司外，其他中小企业的财务信息应该也能够详尽获取，并为广大投资者和信息使用者利用，而非只有工商、税务、银行部门因职能而掌握除上市公司外的其他企业的财务信息。第二，我国应采纳德国多层次的会计信息披露方式，结合成本效益原则，保护中小企业竞争力，对规模较大、资产实力雄厚的企业信息披露要求应该和中小企业有所区分，针对企业规模划分不同的会计信息披露要求层次，既能够为非上市公司提供融资机会，又能够最大程度地降低其信息披露成本。

总之，经济全球化大环境下，出口在拉动我国经济增长的“三驾马车”中占主导地位，为我国对外贸易做好后勤保障工作，应成为我们促进国家经济发展义不容辞的责任。在此过程中，会计准则逐渐向国际会计准则趋同靠拢将成为我国企业国际化的必由之路。本文从中德会计模式的差异切入，浅析中德会计模式差异成因，提出我国在德国会计模式学习中获得的启示，以期对我国会计准则国际趋同化事业有些许贡献。