新冠肺炎疫情相关租金减让实务简化方法的应用

张晓列

摘要：今年突如其来的疫情对全球经济产生了较大影响，财政部近期印发了《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，持续推进企业会计准则与国际财务报告准则的趋同。本文对新冠肺炎疫情相关租金减让实务简化方法的应用进行探讨，并提出几个关注的事项以供参考。

关键词：租金减让;实务简化方法

引言

今年突如其来的新冠肺炎疫情对全球经济产生了较大的影响，对租赁业务较多的企业影响尤为巨大，有些行业租赁业务近乎停滞，面临严重的生产经营困难。为进一步降低疫情对企业生产经营的影响，支持企业复工复产，国际会计准则理事会、财政部先后对租赁业务出台了新的政策，在简化实务处理的同时，有效减轻了企业负担。

一、关于租赁准则的最新修订

2020年4月24日，国际会计准则理事会发布《新冠病毒疫情相关租金减免（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），提出承租人对新冠病毒疫情（以下简称“疫情”）相关租金减免可采用实务简化处理方法，并提出对《国际财务报告准则第16号——租赁》的相关修订意见， 征求意见截止日期为2020 年5月8日。2020年6月19日，财政部印发《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会[2020]10号）（以下简称“租金减让规定”），规定了疫情相关租金减让的适用范围和基本原则，以及相关会计确认、计量和信息披露要求，在切实减轻企业负担的同时，简化疫情相关租金减让的会计处理，推动我国会计准则持续国际趋同。

二、实务简化方法的应用

（一）适用范围

根据租金减让规定，减让的租金必须是由于疫情的直接影响，出租人与承租人达成协议，对承租人现有租赁合同的租金予以减租、免租或延迟支付的合同条款。结合《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号），在租赁期间，发生影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的重大事件或变化，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，评估结果发生变化的，应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

在实际工作中，承租人在疫情期间可能获得了包括减租、免租或延迟支付租金等不同形式组合的优惠，对于拥有大量租赁合同的承租人来说，对租赁进行大量的重新评估可能面临较大困难。为进一步减轻企业负担，加大对企业复工复产的支持力度，推动服务业小微企业和个体工商户等租金减免政策的落实，允许企业在满足条件的情况下，可以采用实务简化方法进行会计处理，不需要评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类。

（二）会计处理

《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号）（以下简称“新准则”）自2019年1月1日起施行，实施企业包括在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起实施，在2021年以前仍执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2006]3号）（以下简称“旧准则”）。因此，不同企业在2020年可能执行不同的租赁准则，要结合企业的实际情况根据租金减让规定进行会计处理。

1.执行旧准则的企业

承租人方面：不管是经营租赁还是融资租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法确认和计量原合同金额。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减相关成本费用;如果是融资租赁的，还需要相应调整长期应付款和未确认融资费用。延期支付租金的，经营租赁承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项;融资租赁承租人应当在实际支付时冲减前期确认的长期应付款。

出租人方面：不管是经营租赁还是融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法确认和计量原合同金额。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减相关租赁收入;如果是融资租赁的，还需要相应调整长期应收款和未实现融资收益，出现相关租赁收入不足冲减情况的，对不足冲减的部分计入投资收益。延期收取租金的，经营租赁出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实際收到时冲减前期确认的应收款项;融资租赁出租人应当在实际收到时冲减前期确认的长期应收款。

2.执行新准则的企业

承租人方面：承租人应当继续按照与减让前一致的方法确认和计量原合同金额。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用，同时相应调整租赁负债。延期支付租金的，承租人应当在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。对承租人采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁，采用与旧准则中的经营租赁承租人相似的方法进行会计处理。

出租人方面：不管是经营租赁还是融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法确认和计量原合同金额。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在减免期间冲减相关租赁收入;如果是融资租赁的，还需要相应调整应收融资租赁款，出现相关租赁收入不足冲减情况的，对不足冲减的部分计入投资收益。延期收取租金的，经营租赁出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项;融资租赁出租人应当在实际收到时冲减前期确认的应收融资租赁款。

（三）对企业所得税的影响

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，对归属于当期的收入和费用，不论款项是否已经收付，均作为当期的收入和费用。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用的配比原则，出租人可对已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。因此，在未有其他相关规定出台之前，出租人在租金减让前已提前一次性收取的合同租金，后期因疫情发生减让的，应结合整个租赁合同期间的租金收取情况，区分租金减免、延期支付租金、租金减免和延期支付租金组合等不同方式，对符合条件的租金减让按配比原则分期均匀计入相关年度收入;如果不是提前一次性收取的合同租金，出租人应按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入。

（四）信息披露要求

企业对疫情相关租金减让采用实务简化方法进行会计处理的，除按租赁准则要求披露相关信息外，还应当披露以下信息：一是是否对属于适用范围的租金减让全部采用了实务简化方法，如果不是，应当披露采用了实务简化方法处理的租赁合同的性质;二是应当披露采用实务简化方法处理的相关租金减让对当期损益的影响金额。另外，租金减让规定自2020年6月19日起施行，企业按照该规定采用实务简化方法的，可以对2020年1月1日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整，对于大量采用租赁模式经营的企业，可能会改变某些关键财务指标，财务报告的使用者应关注相关信息的披露，综合评估疫情相关租金减让的影响。

（五）与国际会计准则的差异

租金减让规定和国际会计准则理事会发布的征求意见稿均允许企业在满足一定条件情况下，可以选择采用实务简化方法进行会计处理，要满足的条件包括：租金减让应当是与疫情直接相关的，减让后的租赁对价几乎等于或低于减让前的租赁对价，租赁的其他条款和条件无重大变化。不同的是，租金减让规定影响的是2021 年6 月30 日前的应付租赁付款额，征求意见稿影响的是原应于2020 年到期的租金支付。适用时间的不同，可能会对承租人的租赁业务架构安排产生不同影响，承租人可结合整个租赁合同期间的租金支付情况，区分租金减免、延期支付租金、租金减免和延期支付租金组合等不同方式与出租人进行商务谈判，选择更有利的支付方式。

三、结论

租金减让规定的及时出台，进一步减轻了企业负担，加大对企业复工复产的支持力度，为承租人对疫情相关租金减让的会计处理提供了实务简化方法，从而不需要評估疫情相关的租金减让是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类，进一步推动了我国会计准则持续国际趋同。对于拥有大量租赁合同的承租人来说，大大减少了实际工作中面临的困难，具有很强的时效性。承租人通过结合整个租赁合同期间的租金支付情况，区分租金减免、延期支付租金、租金减免和延期支付租金组合等不同方式，可选择更合适的租赁业务架构安排。另外，出租人需要关注租金减让对企业所得税的影响，企业财务报告的使用者应关注租金减让相关信息的披露，综合评估疫情相关租金减让的影响。

参考文献：

[1]国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）[EB/OL]，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n812161/201002/c1085948/content.html，2010-2-22/2020-7-3.

[2]财政部会计司有关负责人就新租赁准则发布实施答记者问[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/201812/t20181213_3092642.htm，2018-12-14/2020-7-3.

[3]关于就国际会计准则理事会发布的租赁准则修订征求意见稿公开征求意见的函[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/gongzuotongzhi/202004/t20200426_3504251.htm，2020-4-24/2020-7-3.

[4]关于印发《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的通知[EB/OL]， http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202006/t20200624_3538070.htm，2020-6-19/2020-7-3.

（作者单位：广东中烟工业有限责任公司）