税收行政批复的认知、反思与构建

◆李思思

内容提要：《税务规范性文件制定管理办法》的颁布完全打破了学界将批复作为规范性文件一并进行规制的传统路径，造成了税收行政批复在理论层面上徘徊于税法边缘，但在实践中却又频繁适用的局面。通过对现有的税收行政批复进行梳理，将其分为抽象批复和个案批复有助于厘清批复制度的逻辑体系。从行政法视角看，将抽象批复归属于抽象行政行为，个案批复归属于准行政行为，可以为有效保护纳税人权利救济路径的选择。从税法角度看，税收行政批复本质上具有法律解释的功能，对于填补税法漏洞具有重要的作用。在厘清税收行政批复法律性质的基础上，从批复文本的混淆、税务机关解释权力的扩张以及司法审查的缺失三个角度分析批复制度所面临的困境，以促成税收行政批复制度的规范化重塑，将有助于为税收批复的构建提供理论和实践支撑。

一、引言

批复制度作为行政系统和司法系统中较为常用的一种公文类型，既是连接上下级机关的重要纽带，也是指导各机关管理社会的重要手段。2007年颁布的《最高人民法院关于司法解释工作的规定》，进一步厘清了司法批复的制定主体、司法解释属性和效力范围，使司法批复以正规军的身份进入到司法领域之中。而在行政领域中，有关批复制度的文件少之又少。通过对我国税务机关发布的批复文件进行归纳和梳理，发现税务系统内的批复体系较为混乱。内容上的参差不齐，适用上的杂乱无章，更是严重影响了税收征管活动的进程和税收征管体系的建设。

2012年国家税务总局颁布的《税收个案批复工作规程（试行）》为税收行政批复的研究提供了理论和文本上的支撑。但是由于税收行政批复的数量繁多，如何从形式上辨别个案批复与其他批复的差异，如何从实质上厘清二者的法律性质和效力范围，是批复制度在税法适用上的当务之急。实践中的批复主要分为审批类批复和指示类批复，前者以行政事项的审批为主要内容，而后者是对法律法规中未细化或待明确条文的说明，由于审批类批复具有较强的行政内部事务的属性，且一般属于行政事实行为①张夏艺,冯 光，孙利平等：《行政批复法律属性和效力问题研究》，《中国卫生法制》，2018年第6期。。所以，本文所探讨的税收行政批复仅限定在指示类批复这一范围内，即主要以涉及法律法规的解释性批复作为研究对象，试图消除批复制度在税收征管和司法实践中的定位差异，在促进批复制度健康发展的同时，促进纳税人合法权益的保护。

二、税收行政批复的制度解析与样态考察

（一）税收行政批复的制度解析

1.税收行政批复的内涵厘定

批复作为机关公文的表现形式之一，无论在行政机关还是司法机关中，都对其进行了相关界定。《全国税务机关公文处理办法》在保证批复的下传上答的表征基础上，对批复进行了更为详细的界定和分类，甚至明确了批复的相关程序①《全国税务机关公文处理办法》第二十一条：批复，适用于答复下级机关请示事项。批复一般分为政策性批复、问题性批复和事务性批复。批复属下行文。上级机关批复下级机关的请示时，必须明确表态，若予否定，应写明理由。批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性，可使用“通知”或其他文种行文，不再单独批复请示单位。。从概念上看，批复适用于上级答复下级的请示事项，这是批复最基本的运行逻辑，任何机关的批复行为都无法脱离此脉络。从内容上看，批复主要分为政策性、问题性和事务性三大类，政策性和事务性批复主要针对审批类的事宜，属于行政事实行为，而问题性批复偏向于对法律法规等文件中未细化问题的说明，所以，本文仅将问题性批复作为研究重点。从效力上看，批复不具有普遍性，否则便无权使用批复类公文的形式予以发布。这里需要强调的是，此处的“非普遍性”主要从请示单位这一单一主体的角度上讲，并不能辐射至请示单位范围内所有符合条件的纳税主体，否则会使批复失去其原本的价值。

2.税收行政批复的非法源属性

税收行政批复属于税务规章的范畴吗？根据《税务部门规章制定实施办法》的规定，税务规章是在全国范围内对税务机关、纳税人等具有普遍约束力的规范性文件。仅从效力范围来看，批复非普遍性的适用效果与税务规章“全国范围内”的约束条件相矛盾，其不属于税务规章的范畴，这一点毋庸置疑②段文涛：《准确认识个案批复的适用范围》，《中国税务报》，2016年7月20日。。

税收行政批复是税务规范性文件的一种表现形式吗？《税务规范性文件制定管理办法》将规范性文件界定为，县以上税务机关依照法定职权和程序制定的，涉及税务行政相对人权利、义务并在本辖区内具有普遍约束力的文件。仅从形式上看，大部分税收行政批复的效力范围确实辐射至请示单位所在的辖区内，并具有反复适用的属性，这也是为什么各学者在研究税务规范性文件时，普遍将批复纳入其中的原因。但是，在第七条③《税务规范性文件制定管理办法》第七条：税务规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称，但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”等。中却规定了规范性文件不得使用“批复”类型的名称，尽管从《税收规范性文件制定管理办法（试行）》到《税务规范性文件制定管理办法（2019修订）》经历了三次修改，但在2010年的修订版中已经做出了此项规定，这意味着至少从2010年7月1日起，凡是冠以“批复”字样的文件，都不应以税务规范性文件予以对待。

税收行政批复既不属于税务规章也无法纳入税务规范性文件，显然由于其所蕴含的特殊性已经不能简单地并列到现行相对完善的规范体系之中。从实践中看，税收行政批复不仅发挥着内部公文的传递作用，同时也外化于税法体系内对纳税人权益产生了直接或间接的影响。所以，我们有必要单独将税收行政批复作为税法领域的研究对象加以考量，至此为徘徊于税法之外具有法律性质的文本的规制提供借鉴。

（二）税收行政批复的样态考察：二分法

通过对税收行政批复文件进行梳理，并结合《税收个案批复工作规程（试行）》的规定，发现只有以效力作为划分依据，将税收行政批复分为抽象批复和个案批复两类，才有助于厘清批复制度的逻辑框架，揭示和找准该制度的本质属性和价值目标，从而为解决纳税人适用和税务机关执法活动的展开提供路径依赖。

1.抽象批复

抽象批复在我国税收行政批复中的占比较大，众所周知，批复与请示机关、请示内容应一一对应，这就决定了批复的效力只能在请示机关所辐射的范围内发生作用，即凡是符合条件的税务行政相对人都应受该批复内容的约束。此处的税务行政相对人是请示机关管辖区内不特定的多数人，所以此类批复在特定辖区内具有普遍约束并反复适用的效力，符合抽象的基本含义。

2.个案批复

《税收个案批复工作规程（试行）》的颁布决定了个案批复可以作为税收行政批复的独立分支加以考量，该规程界定了个案批复的内涵①《税收个案批复工作规程（试行）》第二条：本规程所称税收个案批复，是指税务机关针对特定税务行政相对人的特定事项如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件所做的批复。，其关键性指向为“特定税务行政相对人”和“特定事项”，这是识别个案批复的重要标志。从某种程度上讲，“特定事项”是批复之“一事一议”的具体表述，而真正决定个案种属的应该是“特定税务行政相对人”，只要该批复针对的税务行政相对人有且只有一人，个案批复便得以确认。

综上，将税收行政批复分为抽象批复和个案批复，前者针对与特定税务事项相关的某一类税务行政相对人，后者指向与特定税务事项对应的唯一的税务行政相对人，二者都会受到辖区的限制，但在限定范围内又发挥着不同的作用。当请示问题需要普遍适用时，抽象批复采用抄送或者直接以其他文种予以发布，而个案批复需要以税务规范性文件的形式施行（如图1所示），这也是为什么不能将税收行政批复进行杂糅式讨论的原因。

图1 税收行政批复的运行逻辑

三、税收行政批复的定性：二维视角

当前，学界对税收行政批复法律性质的研究少之又少，大多将其归入到税务规范性文件中进行宏观分析。这样的定位缺乏理论和实践的支撑，导致税务机关和纳税人对该制度的认识存在一定程度上的偏差，严重紊乱了实践中行为路径的选择。基于此，我们有必要结合我国的本土税制语境,对税收行政批复的法律性质进行类型化分析。对税务机关而言，明确不同类型的税收批复的性质归属，可以有效提高执法准确性和执法效率；对纳税人而言，可以利用税收行政批复的规定为自我权益的实现提供有力的依据，从而促进批复制度朝着规范化的方向发展。

（一）行政法视角：行政行为的归属

税收行政批复并不是税法领域的独有制度，其是将行政批复中涉及税法内容的批复逐渐分离出来，并作为税法体系的组成部分加以研究。所以，以行政法学为主要代表的公法学始终是税法发展的主要动力，我们更需要利用行政法的共性理论适时的填补税法制度的空缺，运用行政法视角，保证批复定位的准确性。通过对行政批复的相关文献进行梳理，我们发现在行政法领域，涉及行政批复性质的研究主要是从权利救济的角度，探讨行政批复作为内部行政行为的可诉性问题，学界对批复制度的研究之所以会集中在这单一层面上，主要是缺乏对批复的整体认识，而这恰恰为税收行政批复的定性提供了方向。

1.抽象批复：如上所述，税收行政批复分为抽象批复和个案批复，而抽象批复是在特定地域内对符合纳税条件的税务行政相对人反复适用的行为规则，这与抽象行政行为“国家行政机关针对不特定的人或事制定具有普遍约束力的行为规则的行为”①董学智：《税收事先裁定是一种行政行为类型吗——兼论税法与行政法的关系》，《税务与经济》，2018年第1期。基本吻合。基于此，将抽象批复的性质界定为抽象行政行为并无不妥。

2.个案批复：个案批复主要是针对特定税务行政相对人而做出的行政行为，显然，其不符合抽象行政行为的构成要件。那么，个案批复属于何种类型的行政行为呢？对比行政领域，此类批复被认为是内部行政行为，主要原因在于其并没有直接对行政相对人的权益产生任何影响。笔者认为，在个案批复中，下级机关接收批复之后直接将上级机关做出的结论作用于税务行政相对人，此时，下级机关只是扮演一位执行者的角色，即上级机关借下级机关之手将权力直接作用在纳税人身上，完美诠释了对象的具体化、内容的具体化和效力的具体化。从这一层面上讲，将个案批复认定为准行政行为更为准确，即行政机关通过行政职权的观念表示以产生间接决定或影响相对人权利义务的效果②许成华：《准行政行为具有可诉性》，《人民法院报》，2017年4月12日。，这样的推论方式不但不违反法理上的基础逻辑，而且更符合个案批复的价值定位。

综上，税收行政批复二分法的分类方式，决定了其在行政法上分属于抽象行政行为和准行政行为的二重地位，以行政法视角作为研究起点，可以在发挥批复制度实践优势的同时，有效解决税务行政行为的权利救济问题，从而使批复制度的运行、适用更加明确。

（二）税法视角：法律解释功能

《最高人民法院关于司法解释工作的规定》中第六条指出，批复是司法解释的形式之一，其主要针对审判工作中具体应用法律问题的请示制定的司法解释③1996年颁布的《人民法院公文处理办法》虽已失效，但其中对司法批复的法律解释属性进行了明确界定，即“司法解释批复适用于最高人民法院答复高级人民法院就审判工作中具体应用法律问题的请示”。，意味着在司法领域，已经明确将批复定性为司法解释。而在税法中，尽管没有过多的规定，但通过对文本进行解读，同样可以得出税收行政批复符合税法解释特质的结论。

税法解释是指“拥有税法解释权的主体依法对税收法律条文的理解与适用问题进行释明的行为及过程”④刘 珊：《税收法定视域下的税法解释规范化综述》，《地方财政研究》，2018年第10期。，税收行政批复不同于其他解释的关键点在于，其是通过及时性特征倒逼法律快速回应客观环境的发展变化，具有较强的针对性。

1.抽象批复：抽象性的税法解释是税务机关通过发布普遍性规则对法律法规、规章等进行的解释和说明，而抽象批复正是上级税务机关对下级机关提出的对条文本身的释义或补充说明，并在一定期限内具有普遍适用的效力，其符合抽象性的税法解释的基本要素。

2.个案批复：具体性的税法解释是税务机关为了促进具体事实与法律规范的衔接而对法律所进行的阐释，往往作为具体行政行为的依据和理由。参照《税收个案批复工作规程（试行）》，个案批复同样是针对具体案件如何适用税收法律等做出的答复或解释。所以，个案批复属于具体性的税法解释。

综上，税收行政批复正是通过对“如何适用税收法律、法规、规章或规范性文件”进行阐述而完成税法解释的要求，在本质上属于税法解释的范畴。

四、税收行政批复制定和适用的实践反思

税收行政批复不属于税务规范性文件的类型，导致其无法以“正规军”的身份进入税法体系之中，结合实践中批复制度所呈现的形式与实质上的具体内容，找出阻碍批复制度有效实施的现存障碍，有助于在法律性质明晰的前提下，优化税收行政批复的制度构建。

（一）文本的混淆：抽象与个案难识别

税收行政批复作为行政公文的一种类型，文本的呈现方式成为各机关和纳税人能否正确适用的标志之一。抽象批复与个案批复的分类模式有助于厘清适用主体和法律效力的问题，尽管从概念上可以基本把握不同批复类型的适用条件，但结合具体文本，我们仍然无法准确地识别抽象与个案的文本类型，从而违背了规则的基本制定要求。

1.从文本标题着手：法条标题是法条内容的高度概括，发挥着引领人们准确把握关键信息的作用和功能①刘风景：《法条标题设置的理据与技术》，《政治与法律》，2014年第1期。，而抽象批复与个案批复的标题相混用对适用主体的选择造成了极大地阻碍。以《关于民政福利企业税收优惠政策适用问题的批复》（税总函〔2016〕609号）为例，仅从标题来看，该批复针对的主体应当是某一辖区内符合条件的民政福利企业，其中“民政福利企业”是对某一类企业的统称，并不能认定为特定税务行政相对人，所以理应将其归入抽象批复的范畴中。但是通过对该批复的内容进行审视，发现其指向的对象为“重庆驰成金属冶炼有限公司”，从这一角度讲，该批复又属于个案批复。前后矛盾的文本呈现形式并没有真正发挥批复所具备的指引功能，反而降低了税务机关和纳税人的税法遵从度。

2.从请示内容入手：“一事一文”和“一事一议”是请示、批复的基本框架，请示内容主要包含请示主体、请示对象和请示客体三大要素，而请示对象和请示客体决定了批复的基本内容，即上级机关只能围绕下级机关上传的请示内容进行答复，不应超越已明确的界限。通过对《关于撤县建市城市维护建设税具体适用税率的批复》（税总函〔2016〕280号）进行解读，发现无论从文本标题还是内容方面都完全符合抽象批复的基本内涵，但在正文部分提及的请示仅针对“中国贵州茅台酒厂（集团）有限责任公司及所属企业”，从理论上讲，应将此批复归入个案批复的范围。实际上，该情况主要是由上级机关的越权行为所造成的，尽管并没有对纳税人的权利产生实质影响，但却违背了批复制度的逻辑框架②该情况同样出现于《国家税务总局关于税务机关协助执行人民法院裁定有关问题的批复（税总函〔2013〕466号）》。。

（二）解释的失调：越权或缺位

法律解释的张力会对解释的正当性、合法性产生实质影响③李广德：《抑制与张扬：法律解释活动中的张力现象》，《法学杂志》，2016年第12期。，在实践中，行政主体滥用解释权违反上位法的情形不占少数，所以，行政解释的研究主要集中在解释边界的寻找上。税收行政批复作为行政解释的一种类型，不仅需要控制上级机关的解释范围，同时更需要上级机关合理辨别请示的必要性以及保证答复的说理过程，否则会降低批复的权威性。

1.批复之过度诠释：税收行政批复虽仅存在“一事一议”的权限范围，但关于其如何适用法律法规等问题的边界是否无需框定呢？税法解释本质上是财税行政主管部门依法对税收法律法规中的不确定概念所作出的指导意见，不确定性是税法解释的第一要素，同时也是税收行政批复必要性的证明，而目前呈现的趋势是越来越多的税收行政批复与这一要旨相背离，上级税务机关作出的批复内容实质是对文本条文的重新确认，并没有体现出对法律解释的要义。以《关于税务机关协助执行人民法院裁定有关问题的批复》（税总函〔2013〕466号）为例，该批复主旨内容为“人民法院的生效判决、裁定，税务机关应当执行”，而《行政诉讼法》第九十六条实质上已经明确了行政机关应履行人民法院生效文书的义务，按照法律解释的基本原则，此类问题无需税务机关单独且重新确认，否则，会滥用执法解释权，违背效率原则。

2.批复之诠释不足：对于税务机关而言，更关注批复的结果，但是随着批复公开体系的逐步完善，说明理由的过程实质上也是批复的重要组成部分，在税收行政批复的法律性质、逻辑体系和效力涵摄等方面没有完全清楚之前，上级税务机关有必要利用批复文本建立与纳税人、税务机关之间的沟通渠道。尤其对个案批复而言，需要衡量的要素众多，通常需要下级机关将有关请示案件的证据、事实随请示函一起附送，试图使批复机关在全面了解情况之后作出正确的判断。但是通过对已公开批复的查询，发现其内容非常精炼，只给出一个强制性的结论，并没有完成税法不确定性到确定性的转变，从而导致争议不断。正如《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号），其似乎证成了税务机关对主观故意的举证责任是认定偷税的必要条件之一，从而导致该批复成为纳税人提起行政诉讼的重要依据，争论的焦点主要集中在偷税主观故意的认定上。笔者认为，之所以会造成该批复的过度消费，原因在于其并没有全面解析为何从相关证据中不能推导出“北京聚菱燕塑料有限公司”具有偷税的主观故意，而只是将材料进行简单罗列，缺乏说服纳税人对该内容逻辑认知的基本路径。虽在《税收个案批复工作规程(试行)》中已经明确了个案批复不能作为普遍适用的依据，但仍有部分利害关系人总是试图从中提取对应的法理关系从而提高自身行为的可预测性，这主要是由税务机关忽视批复的说理程序所造成的，此种行为只会加剧纳税人对批复内容误解的程度，徒增税收风险。

（三）司法的掩盖：司法监督缺失

1.批复在证成过程中的消失：《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》明确规定，人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释是否合法、有效、合理或适当进行评述①《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》：行政审判实践中，经常涉及有关部门为指导法律执行或者实施行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。行政机关往往将这些具体应用解释和其他规范性文件作为具体行政行为的直接依据。这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。，此项规定赋予了司法机关对税收行政批复的“评述权”。但在实践中，司法机关对批复往往呈现消极应对的态度，我们发现在很多案例中，无论是原告对某批复的疑问，还是被告作出的答辩意见，在法院查明和判决中，并没有就原告或被告提出的有关批复的问题进行判断和评述，只是将法律、法规等进行简单罗列便得出了最终的裁判结论。从某种程度上看，这并不利于裁判的权威性和认可度②叶金育：《税收规范性文件的司法审查——立法检思与技术度衡》，《经济法论坛》，2017年第1期。。

2.批复合法性审查权限的缺失：由于抽象批复和个案批复法律性质的不同，其在司法审查中的定位也存在差异。关于抽象批复，在未明确将批复文种从税务规范性文件去除之前，抽象批复一直被认为是规范性文件，而《行政诉讼法》第五十三条③《行政诉讼法》第五十三条：公民、法人或者其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政府及其部门制定的规范性文件不合法，在对行政行为提起诉讼时，可以一并请求对该规范性文件进行审查。为司法机关附带性审查提供了合法依据，正如在“周诚超一案”中，司法机关正是以该条为依据，对《关于未申报税款追缴期限问题的批复》进行了合法性审查。但在2010年之后，批复已经从规范性文件的范畴中剔除，这使得司法机关丧失了对批复的审查权限。对个案批复而言，其可诉性问题一直是行政法学界研究的难点之一，个案批复被认为是行政机关内部文件，大部分学者以其是否对纳税人权益产生实质影响作为救济的标准④晏齐孟：《行政批复行为可诉的原因——不是外化是对私权利产生现实的影响》，《中共南京市委党校学报》，2017年第4期。，而在实践中，法院形式上对该批复进行了法理上的分析，实质上是对税务机关答辩理由的遵循和依附，借此展现出对行政机关极大的尊重。纳税人在税务机关的主导下，行政复议程序已经被批复的固有特性所侵蚀，而司法审查的缺失会对纳税人的权益产生更为严重的影响。

五、税收行政批复规范体系的重塑

（一）明晰税收行政批复实质要件

1.批复主体：行政解释的多元化配置造成了凡是行政机关即可进行行政解释的局面，延伸到税法领域出现了非法性、不合理性等诟病。随着批复制度法律属性的逐渐明晰，对批复主体的范围也应当重新厘定，确保批复的发展路径越加规范和清晰。在司法领域中，将司法批复的权限仅赋予最高人民法院，一方面避免了各级法院之间滥用批复的权力，另一方面防止了司法行政化趋势的扩张。而在税法领域，税收行政批复也应当明确批复主体的基本权限，针对抽象批复，批复主体应当规定为县级以上的税务机关，严禁出现越级越权批复的情况发生，这样既不会造成税收行政批复体系的混乱，同时符合行政解释的一般规律；针对个案批复而言，其与美国联邦税务局全国办公室做出的“专业建议”相类似，即针对其下属征收、稽查或复议机构发出的涉及特定事实如何适用法律以及相关程序问题如何解决的指示①熊 伟：《美国联邦税收程序》，北京：北京大学出版社，2006年版。，考虑到我国国情，如果将个案批复的主体上升至国家税务总局，尽管可以确保个案批复的正确性和权威性，但极有可能会违背批复本身所具有的及时性特征，从而降低税收征管的执法效率②王明世：《税收预约裁定制度：路径与方法选择》，北京：中国税务出版社，2015年版。。笔者认为，将个案批复的解释权限上升至省级税务机关以上即可，同时应明确对于政策性较强的疑难复杂的个案批复仅有国家税务总局才有权处理。

2.请示主体：批复主体和请示主体密不可分，二者互为依托。第一，请示主体必须是税务机关，不能是纳税人。无论是抽象批复还是个案批复的请示主体只能由负责相关事务的主管税务机关提出，即使税务行政相对人提出了批复申请，也必须对接到有管辖权的税务机关进行调查核实，这是由批复在机关之间进行传递的特征所决定的。第二，请示主体不能越级提出批复请求。请示主体一般由直接对纳税人行使管辖权的税务机关担任，但是遇到部分复杂情形，主管税务机关的上一级机关无权进行批复时，应由上一级税务机关逐级上报，需要注意的是，此处的请示机关由最后提交请示的单位担任，不能因为中间的传递行为而导致批复链条的断裂，但是上级机关收到批复时，应当及时转发给最初提交请示的机关，这一点是站在主管税务机关与纳税人联系的密切程度上加以考量的。

3.批复事由：税法行政解释不受节制、天女散花、各行其是和错讹不断的混乱局面，亟需改变③滕祥志：《税法行政解释的中国实践与法律规制——开放税收司法的逻辑证成》，《北方法学》，2017年第6期。，尤其针对税收行政批复这一方式，下级机关为了降低执法错误率和规避责任承担，试图利用请示权将问题转嫁给上级机关，违背了税法解释的前提条件即条文的不确定性。为了避免下级适法机关对上级机关的过度依赖，各税务机关必须要严格审查请示内容，不能一味地“凡请必批”。对抽象批复而言，要明确辨析与请示内容相关的法律条文是否存在不确定性，如果仅遵循条文固有逻辑，便能够有效指导税收征管行为，上级机关应拒绝批复。对个案批复而言，请示内容不仅涉及法条的适用问题，还涉及对具体案件的性质认定、证据分析等，所以，上级机关对个案的批复一定要保持高度谨慎，防止下级税务机关利用此种解释程序将本应由其自身处理的案件交给上级机关决定。

（二）细化税收行政批复形式表现

1.保证文本的一致性

税收行政批复的临时性、突发性及不稳定性极易扩大行政权力的干预范围，而其文本名称与内容的不相匹配，更是在严重损害纳税人预测可能性的基础上，降低了该制度的适用程度。为了避免抽象批复和个案批复的相互杂糅，要以保证文本形式的一致性作为批复体系构建的前提条件。

一是抽象批复，其标题和内容的相一致，可以保证纳税人和税务机关能较快的从纷繁复杂的税务文件中匹配到支撑自己行为的依据，并在本辖区内完成重复适用的目的和功能。以《关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》（税总函〔2015〕311号）为例，仅从标题便可捕捉到该批复所隐射的大致内容和效力范围，并以抽象批复的结论去运用，完全符合其所展现的基本内涵和外延。

二是个案批复，应着重突出“个案”的特性即特定税务行政相对人这一要素，可以有效避免利害关系人扩大批复的适用范围，以《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）为例，其完美呈现了个案的两个基本条件，“北京聚菱燕塑料有限公司”+“偷税”，仅从标题的识别上便可以使当事人直观感受到个案批复的两个“特定”要素，防止适用上的瑕疵并提高了选择上的效率。

以上文本一致性的主张，不仅站在纳税人的角度，同时也为税务机关执法依据的找寻提供了便利。尽管有学者强调，那种仅以名称或国税函、税总函等字号来判断批复的适用性，有失允当①滕祥志：《税收事先裁定的理论基础和制度考量》，《国际税收》，2018年第1期。，但法律文本的明确性、语用性和整体性是法律适用的前提和限度，通过对批复的文和题进行层次上的梳理，使抽象的归抽象，个案的归个案，对重新厘定税收行政批复的属性和功能具有重要的作用。

2.强化批复的说理过程

“说明理由制度可以对任意行使行政权的行为进行规制和约束，并以理性和合法方式促进税务机关正当行使行政权力”②郝志斌，高 颖：《税法行政解释的法理省思、实践检视与完善进路》，《地方财政研究》，2018年第10期。，行政机关批复的过程就是说明理由的过程，上级税务机关必须借此手段促成批复行径的逻辑自洽。最高人民法院在《关于加强和规范裁判文书释法说理的指导意见》中强调必须要加强对释法过程的说理，而在行政领域中，学界也不断强调行政行为的说理性，笔者认为无论对税收批复作出何种定性，该行为都应受说明理由条件的约束，在保障当事人案件知情权的同时，进一步提高了行政行为的公信力。

一是抽象批复，由于其具有抽象行政行为的法律属性，一般情况下，各税务机关和纳税人都会无条件地予以依照和遵循，并反复使用，所以更需要明确作出该税收行政批复的依据何在。抽象批复应当通过对请示内容的分析，从而找到与之相匹配的法律条文，同时采用法律解释的方法实现条文对内容的证成。该类型的批复虽然不涉及法律事实的认定与说理，但就法规部分，上级税务机关应当指明该批复是依据何种文件的哪一条作出的某种解释，而不是简单罗列一系列相关的法律法规便得出税务机关认定的“理所当然”的结论，在防止税务机关自我检视不足，丧失程序规范性的基础上保障纳税人、甚至司法机关对该批复的审视。

二是个案批复，第一，必须符合前述对抽象批复的说理方式，对法条的定位进行明晰化；第二，此类型的批复相当于行政机关在行使裁判的权力，即直接决定着某案件的执行结果，所以应着重说明做出该批复的事实根据、法律依据以及实施自由裁量时所考虑的各种因素。正如前述提到的“北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件”，纳税人尝试以自身的理解完成对该批复基本法理的抽离，并达到引导自己行为的目的。观此批复的具体内容并没有指明该案件不属于偷税的根本原因，以至于本案纳税人和其他纳税人无法对该批复达成明确的认知，从而使得权利救济路径偏离批复的本质轨道。规范税收行政批复的说理方式有利于提高批复结论的接受度，降低税务复议与税务诉讼的概率，保证税收行政批复的合法性和正当性。

（三）跟进税收行政批复配套措施

1.税务机关的自我审查

《税务规范性文件制定管理办法》专门规定了规范性文件的备案审查制度，即“由上一级税务机关行使对税务规范性文件的备案审查权”，而税收行政批复同时涉及上下级税务机关，如何建立自我反省的监督模式是其必须要考虑的问题，否则会导致上级机关充当着既是制定者又是审查者的角色。对抽象批复而言，应重点建设备案审查机制，尽管其已不属于规范性文件，但是仍可借鉴规范性文件的审查程序，督促上级机关对涉及违法、越权、侵权等文件的改变或撤销，同时也要建立行为责任追究制度。对于个案批复，在《税收个案批复工作规程（试行）》中规定了批复的内部审查体系（如图2所示），即“强化了上下级机关、同一机关不同部门间的监督制约机制”③何建堂：《规范税收个案批复、让权力在阳光下运行》，《中国税务报》，2012年3月19日。，依靠行政领域内部体系的独有构造较为全面的保障了个案批复的合法性和合理性，并赋予了税务机关自我纠错的权利。实际上，个案批复中确立的税务机关自我审查的机制，适用于税收行政批复的整个体系当中，双重控权的监督模式可以有效缓解批复制度不受节制的混乱局面。

图2 税收个案批复的内部审查体系

2.司法机关的司法审查

“税收司法不彰，税法行政解释的外部约束缺位，税收法治承诺无法兑现”①滕祥志：《税法行政解释的中国实践与法律规制——开放税收司法的逻辑证成》，《北方法学》，2017年第6期。，税收行政批复的司法监督有利于弥补行政机关自我反省模式下的局限性，避免税务机关利用执法解释权将上位法予以扭曲和架空②彭 霞：《走向司法审查：行政解释的困境与出路》，《政治与法律》，2018年第10期。。司法机关应着重加强对这类游离于税法体系之外文件的审查力度，将批复制度纳入到司法审查的范围中，尽管税收批复对司法裁判不构成任何约束力，但其作为税务机关执法的重要依据会对纳税人权益产生直接的影响，必然要依靠外部力量与之相互抗衡。第一，抽象批复以合法性审查为主，司法机关应当重点关注这类批复是否有违上位法的相关规定，即是否在上位法的范围内完成了权利与义务的划分。第二，个案批复以合理性审查为中心，在保证与上位法实现对接的前提下，要结合具体事实、相关证据对批复的内容进行确认，避免纳税人权益遭到不公平的分割。总之，司法审查要始终站在纳税人权益保护的视角上，至少在司法裁判中要体现出司法机关对该批复认可或否定的基本态度，而不能一味地顺从或忽视批复所呈现出的结论。

3.税法解释体系的完善

回归到税法领域，税收行政批复是由税务机关发布的解释性书面文件这一点毋庸置疑，伴随着税收事先裁定制度的引入趋势，学界多将批复制度作为研究水税收事先裁定的参照物，但也主要集中在对二者进行形式上的区分，并不讨论两个制度的共同税法实质，导致这类解释呈现分散化、混乱化的发展局面。笔者认为，各税务局应当设置专门的机构负责这类具有针对性问题的税法解释，例如，可以增设总法律顾问职位，不仅可以为税法提供专业的解释，避免造成各部门解释之间的相互矛盾，同时也是落实十八届三中全会提出的“全面建立法律顾问制度”的重要表现③滕祥志：《税法行政解释权的立法规制至关重要》，《中国发展观察》，2016年第17期。。