粤港澳大湾区税收合作与协调*

◆许亥隆

内容提要：粤港澳三大区域之间存在税种、税率、征管流程等税收差异，一定程度上阻碍了大湾区内生产要素的自由流通和高效配置。当前，粤港澳三大区域之间税收合作与协调不充分，与大湾区建设规划不相匹配，亟待完善和发展。建议在大湾区内建立粤港澳税收合作与协调平台，以求同存异为原则，逐步弱化税制差异，完善跨境税收争议解决机制，行动一致地应对国际税收新趋势。

2019年2月18日，中共中央、国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》（以下简称《规划纲要》），清晰描绘了粤港澳大湾区的发展蓝图。粤港澳大湾区开放程度高、活力强，在国家发展大局中具有重要战略地位。推进粤港澳大湾区建设无疑是进一步深化改革开放备受关注的重大战略。回顾纽约湾区、东京湾区、旧金山湾区的发展历程，作为世界第四大湾区，粤港澳大湾区的发展不仅要依靠其天然的区位优势，更离不开政府合理的政策支持。杨东亮和李春凤（2019）以东京湾区创新活动与日本创新支持政策为研究对象，认为合理的财政补贴、税收减免以及专项技术开发补贴，有效促进了东京湾区科技创新发展。

与国际三大湾区（即纽约湾区、东京湾区、旧金山湾区）相比，粤港澳大湾区有其特殊性，比如“一国两制”是制度优势，但也是税收政策制定的难点。自《规划纲要》发布以来，粤港澳大湾区不断获得国家政策支持，涉及商务、金融等领域，为粤港澳大湾区经贸往来和金融合作规划了蓝图①详见《中共中央国务院关于推进贸易高质量发展的指导意见》《关于商务领域支持粤港澳大湾区建设若干政策措施的意见》《中国人民银行 中国银行保险监督管理委员会 中国证券监督管理委员会 国家外汇管理局 关于进一步规范金融营销宣传行为的通知》（银发〔2019〕316号）等。。税收上实行“港人港税、澳人澳税”，打破了人才流动方面的税收壁垒。除此以外，尚未形成较为完善的税收政策体系，以应对粤港澳三大区域之间税收政策差异大、税收合作与协调不充分的现实问题，限制了人才、资金、技术等要素的自由流动，与粤港澳大湾区市场高度一体化的要求还不相匹配，亟待通过税收领域的规则衔接、机制对接予以解决。

一、粤港澳大湾区税收发展现状

（一）税制和税负的差异

截至2020年7月31日，香港开征税种12个，澳门开征税种14个，而内地开征的税种共18个。②香港开征薪俸税、利得税、物业税、差饷、印花税（包括额外印花税）、遗产税、博彩税、应课税品（商品税）、酒店房租税、飞机乘客离境税、车辆首次登记税、商业登记费；澳门开征专营税（博彩专营权）、纯利税（所得补充税）、营业税、业钞税、物业转移税、职业税、赠与税、遗产税、印花税、消费税、旅游税、彩池税、枪械税、旅客离境人头税；内地开征增值税、消费税、车辆购置税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税、印花税、资源税、土地增值税、车船税、烟叶税、契税、耕地占用税、环境保护税、船舶吨税、关税。香港和澳门税制均以直接税为主，不征收增值税，税制差异直接导致税收负担各有不同。理论界多指出内地税负高于港澳地区，如张淑翠、张厚明、李佳璐（2019）通过对比香港地区的企业利得税税率（16.5%）与珠三角企业所得税税率（25%），说明税负差异；白彦峰、贾思宇（2019）认为香港税收征税面窄、税种少、税负轻，并以香港最主要税种——利得税及薪俸税为例予以说明，其基本税率分别为16.5%和16%，利得税最低优惠税率仅为8.25%。事实上，因税收优惠客观存在，仅以开征的税种、名义税率来说明税负水平并不十分客观。

本文重点以三大区域宏观税负水平（税收收入占GDP的比重）对粤港澳大湾区进行测算比对，如图1结果表明，粤港澳三大区域之间的宏观税负确有差异。总体上看，广东省和香港地区的宏观税负水平差异不大，而澳门地区则显著高于另两地，但澳门主要的税费收入是针对博彩业和公共事业特许经营征收的专营税，占比约90%，其他领域税负较轻。

图1 2013—2018年粤港澳三大区域宏观税负情况

图2 2013—2018年粤港澳三大区域税负结构情况

进一步地看，税负的真正差异体现在结构上（见图2），广东省的税收来源是双主体结构，即增值税和企业所得税并重。香港地区的税收来源主要是利得税和薪俸税，均属直接税，占比超过60%。澳门地区的税收来源主要是专营税（博彩专营权），占比约在90%以上。实践中，珠三角九市也因为高新园区、新区、自贸区①指前海、横琴自贸区，是国家在广东省设立的，通过特殊政策，包括特别的税收优惠政策以达到招商引资、扩大出口的特殊区域。的存在以及产业结构的差异，宏观税负均有所区别。

（二）征管体制机制差异

香港地区的税收征管以法治要求和纳税人高度遵从的自律性为前提，申报流程也十分简单，这与珠三角、澳门地区差别很大。征管机构的设置上，香港地区设有税务局、税务委员会、税务上诉委员会及联络小组。税务委员会主要负责制定申报表、减免税程序、税务上诉程序等；税务上诉委员会是负责就税务上诉案件作出裁决的独立法定团体；联络小组是为讨论各种税务事宜的非官方论坛。澳门财政局是进行税务管理的部门，执行税务政策并监督税务方面的监察，下设8厅1处，其中与税收征管有直接联系的是财政厅、公共审计暨税务稽查讼务厅和税务执行处。广东省税收征管由国税地税合并后的各市税务局负责，并受上一级税务局和地方党委政府的共同领导。税收征管体系的差异还体现在从税务登记、账簿凭证管理、纳税申报到税务检查的征管全流程中，所形成的税收隐形壁垒亦阻碍了要素的跨境自由流动。

（三）税收营商环境差异

港澳地区奉行自由政策、投资营商手续简便，税收营商环境相较而言优于内地。以香港为例，根据世界银行发布的《2020年营商环境报告》显示，香港的营商环境便利度在全球190个经济体中位列第3位，其中在“纳税”这一指标上排名第二。近年来，内地推进“放管服”改革、优化营商环境系列举措，使得营商环境排名显著提升，在《2020年营商环境报告》中排名第31位，“纳税”指标排名第105位，与香港的差距依然很大。澳门具有自由港、单独关税区、税制简单、税负低等优势，且税收法律体系具体清晰，税收营商环境亦十分优越。

二、推动粤港澳大湾区税收合作与协调发展的机遇与挑战

税收差异阻碍了粤港澳大湾区内市场要素的自由流通，而税收合作与协调是弱化税收差异的重要手段。自改革开放以来，为促进粤港澳三大区域融合发展，国家推出了一系列加强粤港澳税收合作与协调的举措。

（一）初期以平衡税负、吸引投资的税收优惠为主

改革开放初期，广东省作为改革开放的“先行先试”地，制定了一系列涉外税收优惠政策，吸引了大量的港澳资本进入广东，带动了广东的发展。进入20世纪90年代之后，对港澳资本的全面优惠逐步向特定行业优惠过渡，内地对港澳资本的税收优惠正式从普惠制转向特惠制。为促进粤港澳地区税收合作与协调，内地先后于2003年、2006年与港澳签订了避免双重征税和防止偷漏税的相关制度安排，之后又相继出台了若干补充规定①内地和香港于2006年8月21日签订的《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（包括议定书）自2006年12月8日起生效，后于2008年、2010年、2015年及2019年签订第二、三、四、五协定书，最新的第五协定书纳入了BEPS行动计划的部分成果和“教师和研究人员”条款。内地和澳门于2003年12月27日签订的《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（包括议定书）自2003年12月31日起生效，最新的第四议定书于2019年签署，新增了政府投资税项豁免的相关条文。，进一步深化了内地与港澳的税收合作与协调。

（二）后期以内地税制和征管体制的自我优化为主

近年来，内地持续推进税制改革、税收征管体制改革及减税降费、优化营商环境等各类举措，逐步缩小了内地与港澳在税收制度、征管水平、税收营商环境方面的差距。这些改革举措包括“营改增”及旨在简并税率、降低税负的增值税改革；综合与分类相结合的个人所得税制度改革，其中将无住所个人“五年”的税收优惠政策延长至“六年”，并规定双重任职“先分后税”；国税地税机构合并后，税收征管权限不再分属国税、地税两个部门，为粤港澳三大区域在税收征管领域的合作带来了便利。与此同时，中央在广东省个别地区探索与港澳的合作：2015年4月，前海、横琴自贸区成立，前者毗邻香港，后者与澳门一水之隔，是粤港澳大湾区建设的前沿阵地，在税收政策上给予目录内企业15%的企业所得税优惠税率，给予境外高端、紧缺人才个人所得税返还①前海自贸区税收优惠政策包括对符合产业准入目录和优惠目录的企业给予15%的企业所得税税率优惠；对符合规划产业方向的境外高端人才和紧缺人才，给予个人所得税返还。横琴自贸区给予符合条件的优惠目录内产业的企业15%的企业所得税优惠税率。分别按不超过内地与港、澳地区个人所得税负差额，给予在横琴新区工作的香港、澳门居民的补贴，免征个人所得税。，在横琴工作的港澳居民享受“港人港税、澳人澳税”的个人所得税优惠。

（三）粤港澳大湾区协调发展面临的形势和挑战

1.税收合作机制难以适应粤港澳大湾区一体化发展新态势

广东省较大力度的区域税收优惠政策早期成功吸引了港澳资本的进入，逐渐发展成“前店后厂”模式②“前店后厂”是珠三角地区与港澳地区经济合作中地域分工与合作的独特模式。其中“前店”指港澳地区，“后厂”指珠江三角洲地区，主要是优势互补、互惠互利的关系。，带动了广东省经济的发展。但税收优惠政策并非经济发展内生动力，不仅扭曲资源配置，还会削弱企业竞争意识，不利于区域经济发展。因此，税收优惠政策逐渐从普惠制转向特惠制，尤其针对创新发展，出台了较为全面的优惠政策体系，助推了以广州市、深圳市为代表的创新城市的发展。同时，随着改革开放的不断深入，内地经济迅猛发展，以深圳市、广州市为代表，经济实力、产业基础、开放程度进一步增强。近些年来，内地在弱化区域之间税收差异方面摒弃了传统的区域税收优惠政策，而代之以推进整体性的税制改革，取得了一定的成效，但仍存在一些问题：一是区域间税收征管“模块”各自为阵，协同互动较少；二是缺少匹配的财政协调，易导致税源的内部竞争；三是税收差异依然显著，当前仅打破了人才流动的税收壁垒，还需要统筹考虑破除技术、资本等要素流动的税收壁垒。

2.税收协调机制不足以应对跨境税收争议

我国内地与港澳签订的税收安排中包含相互协商程序（MAP），是当前粤港澳大湾区解决跨境税收争议的最主要方式。但随着粤港澳大湾区经贸往来更加频繁、涉税交易形式更加复杂，跨境税收争议的内涵、外延不断变化，现有以MAP为主导的争议解决机制无法满足粤港澳大湾区建设需要。一是MAP更多地依靠行政手段，依赖MAP进行跨境税收协调的灵活性和有效性受行政管理水平和效能的限制；二是粤港澳三大区域之间司法背景不同，缺乏法律和制度的协调和保障，导致税收争议的解决较多依赖于双方的自觉性，缺乏强制手段；三是程序不透明、耗时长，纳税人参与度不足，不利于保护跨境投资人权益，打击跨境投资的积极性。

三、建立和健全粤港澳大湾区税收合作与协调机制的展望

建立和健全粤港澳大湾区税收合作与协调，推动粤港澳大湾区税收领域的规则衔接、机制对接，可以消除税收差异导致的壁垒，促进人员、货物、资金等要素高效便捷流动，提升区域经济发展一体化水平。比如：早期的欧洲共同体也因各成员国税收制度的差异，产生了双重征税等问题，导致各类要素难以在统一市场内部自由流动。为此，欧盟在成员国内推进直接税、间接税合作，积极引入税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果，在消除双重征税、避免国际逃避税等方面取得了显著成效，促进了欧盟统一市场的建立和欧盟各成员国经济的发展。此外，区域性的跨国自贸区也积极应对税制不统一带来的税收争端，如北美自贸区为提高税收争端解决的效率，设立了统一的行政管理机构，主要职能是协调及解决可能出现的争端。这些为粤港澳大湾区税收政策的制定提供了借鉴。粤港澳大湾区应当围绕合作与协调两大主题规划制定税收政策，以求同存异为原则，立足统一的对话协作平台，着力弱化三大区域之间税收差异，完善跨境税收争议解决机制，行动一致应对国际税收新发展。

（一）建立粤港澳税收合作与协调平台

习近平总书记2020年在深圳经济特区建立40周年庆祝大会上的讲话中指出，“广东是改革开放的排头兵、先行地、实验区，是建立经济特区时间最早、优势较大的省份”。深入推进粤港澳大湾区建设，需抓住粤港澳大湾区建设重大历史机遇，推动三大区域之间经济运行的规则衔接、机制对接。作为促进区域融合发展的重要手段，粤港澳三大区域之间的税收合作与协调应服从国家战略和政策导向。《规划纲要》明确了粤港澳大湾区的战略定位和发展目标，但当前粤港澳税收合作与协调不充分，尚不能有效应对税源无序竞争、国际逃避税及跨境税收争议等现实问题，与粤港澳大湾区协调、协同、创新、绿色、开放的发展愿景不相匹配。建议在粤港澳大湾区内打造税收合作与协调统一平台，在此基础上建立常态化的沟通、协作机制。平台由粤港澳各区域税务部门主导，同时吸纳企业、学会、商会等非官方机构参与，建立在平等、协作的基础之上，主要致力于推进粤港澳大湾区税收合作与协调，创新体制机制、打破税收壁垒、促进要素流动，充分发挥税收政策的调节作用，突出区域一体化发展的战略优势，提升粤港澳大湾区综合实力。

（二）在求同存异中弱化税制差异

1.巩固和拓展内地减税降费举措，进一步优化税收营商环境

近年来，内地减税降费、优化营商环境系列举措取得了显著效果，对于提升内地税制国际竞争力及税收治理变革意义重大。巩固和拓展内地减税降费、优化营商环境等举措，势必惠及粤港澳大湾区建设。具体来说，一是深化税制改革，逐步提高直接税比重。按照国际通行的增值税基本原则，加快推进增值税制度改革，按照“适度就低”原则进一步简并增值税税率。深化个人所得税改革，逐步扩大综合征收所得项目，精细化专项费用扣除标准，构建有效征管机制。稳步推进房地产税立法、消费税改革，逐步完善地方税体系，稳定税收收入预期，为粤港澳大湾区建设提供地方财力保障。二是优化纳税服务，逐步实现征管现代化。推进税收领域“放管服”改革，减轻纳税人办税负担；借助电子税务局、手机客户端等信息化应用平台，精准推送个性化纳税服务，及时高效解决涉税问题，提高税收征管效率和纳税遵从度；升级信息化技术手段，全面提升税务信息的获取、共享能力，强化税收数据分析和风险识别应对，实现税收征管资源的有效配置。

2.以点带面，有序推进粤港澳税制对接

欧盟的税收一体化始于自贸区，在打破各成员国之间关税壁垒、实行对外一致的关税政策的基础上，逐步推进税收合作。作为国际自由贸易港，港澳地区不对进口货物征收关税，特别是香港，税制简单、税率较低、属地原则征税是国际公认的税收优势。为便利与内地的经贸往来，同时增加财政收入稳定来源，建议港澳政府可借鉴摩纳哥的经验，适时引入增值税制度，以更好地支撑粤港澳大湾区建设。一是依据港澳发展定位，给予政策支持。如巩固香港国际金融中心地位，给予鼓励类产业的资产经由香港进行国际配置更多税收激励；又如把澳门作为我国对接葡语区国家的前沿阵地，针对与葡语区国家的经贸合作给予税收优惠。二是先试点后推广。广东地区的横琴、前海自贸区是粤港澳融合发展的“试验田”，税收政策可先行在自贸区试点，依试点效果决定是否在粤港澳大湾区全面推广。但税收政策试点范围的扩大应当谨慎为之，如对试点企业按照15%的优惠税率征收企业所得税，一旦扩大至整个粤港澳大湾区，易造成税源竞争和资源配置的扭曲，不利于粤港澳大湾区统一市场建设。

（三）完善跨境税收争议解决机制

1.健全和完善相互协商程序

应进一步提高纳税人的参与度，加强对纳税人的保护，提升程序的公开透明度，构建平台以加强对话解决。一是适度降低MAP的层级。当前MAP由国家税务总局与香港、澳门税务局开展，层级过高，影响了效率。建议授权由广东省税务局与香港、澳门税务部门进行，或在粤港澳大湾区专设外派机构。二是完善MAP的国内配套措施及组织实施。协商确立MAP的执行程序，及时公开涉税争议案件的处理情况，制定纳税人参与指引，进一步增进MAP解决跨境税收争议的实效性。

2.适时引入税收仲裁机制

税收仲裁机制作为国际税收争端的解决机制之一，因其专业性、确定性、纳税人参与度高等优势，可以弥补MAP的不足。对于引入税收仲裁机制的疑虑，主要来自其对国家主权的削弱。利用“一国两制”的制度优势，可率先在粤港澳大湾区探索税收仲裁机制的试用。一是建立法律框架，将税收仲裁机制引入与港澳签订的双边安排中，明确粤港澳大湾区跨境税收争议通过MAP无法达成的，可以通过仲裁机制解决。可借鉴国际商事仲裁和欧盟仲裁公约中的仲裁机制，粤港澳共同协商确定提交仲裁的事项范围、性质及方式、约束力等；二是探索建立跨境税收争议解决机构。鉴于粤港澳大湾区司法差异，税收仲裁机制的引入需要深度的税收、司法协作，可在粤港澳大湾区尝试设立涉税争议解决机构，对粤港澳跨境涉税争议作出专业裁决；三是加强税收征管规则的协同。进一步加强粤港澳大湾区税收征管领域合作，就各方参与程度、裁决落地、监管督促等方面进行明确。

（四）采取一致行动应对国际税收发展新变局

当前，国际税收领域面临税源竞争加剧、新兴经济突起、征管手段日新、合作成果丰硕等新发展。粤港澳大湾区税收合作与协调的实践将成为我国深度参与国际税收合作的重要桥梁，并为“一带一路”国家或地区税收合作与协调提供中国方案，增强发展中国家在国际税收领域的话语权。

建议立足于粤港澳大湾区税收实践，积极推进现有内地与港澳双边税收安排进一步完善，提升税收安排执行的规范化和有效性。一方面，行动一致地推进BEPS成果利用，在国际税收实践中积极引入有利于避免双重征税、应对国际逃避税的条款，完善和发展跨境涉税争议解决机制；推进税收信息交换等征管合作，建立健全跨境企业税收监控机制，共享区块链等新技术在征管实践中的运用，全面提升税收信息的准确性、可靠性和透明度。另一方面，着力提升内地与港澳双边安排在促进税收协调、解决税收争议方面的有效性，粤港澳就双边安排涉及的法律概念、规则、标准进行明确，在具体条款的解释和执行上坚持同一口径，共同强化税收征管配套措施，以确保双边机制取得实质性效果。