会计师事务所在财政绩效评价中的挑战与对策

陈 凯

2018年9月1日中共中央国务院制定出台的《关于全面实施预算绩效管理的意见》，标志着我国从绩效管理探索迈向全面推进绩效管理的新时期。这项改革将更加关注产出和效益，将绩效理念贯穿到预算管理全过程，围绕着提高资金使用效益，实现权责对等。其中为健全多层次绩效管理体制，提高绩效评价效率，提出“引导和规范第三方机构”参与到绩效管理过程中。第三方机构凭借其业务专业性和立场独立性，应在财政绩效评价过程中发挥其特殊的作用。但是基于近两年笔者调研信息表明，第三方机构对预算绩效评价表现出强烈的热情，但实践中第三方绩效评价愿景受制于种种因素。

一、第三方机构绩效评价概述

财政绩效评价是一项复杂的系统工程，需要耗费大量人力，单纯依靠绩效自评难以发挥绩效评价真正的效能。根据新公共管理理论和多中心治理理论，公共服务的供给和生产是可以分离的，因此为充分激活绩效评价的制度优势，可以委托市场主体进行生产。

第三方机构绩效评价是指财政部门以政府购买服务的形式，将绩效评价工作委托给独立的第三方机构进行。引入第三方机构是我国在全面推进预算绩效管理、实现国家治理体系和治理能力现代化方面做出的积极探索。这不仅有利于充分发挥第三方机构的独立性和专业性，提高财政绩效评价工作质量，倒逼政府资金管理方式改革；而且有利于提高政府透明度，强化对政府的监督，牢固树立财政收支责任意识、效率意识。我国鼓励第三方机构参与到政府绩效评价工作中，基于更多的专业机构参与到绩效评价工作后，意味着会加剧市场竞争，这对于提高绩效评价质量起到积极推动作用。

近年来，政府对第三方机构绩效评价的需求越来越大，据不完全统计，2018年中国政府采购网第三方机构绩效评价采购公告数比2017年增加44个，增幅超过50%，此后仍然保持稳步上升态势（见表1）。其中会计师事务所凭借其规模优势和专业资质成为参与绩效评价的主力，另外咨询机构、高校、研究机构等也不同程度地参与到绩效评价中。以湖南省为例，2018年参与湖南省财政厅预算绩效评价的第三方机构共55家，其中会计师事务所为44家，咨询公司为6家。

尽管目前社会普遍认可第三方机构参与到绩效评价工作当中，事务所也表现出浓厚的兴趣，但是通过与合伙人、项目负责人的访谈发现，第三方机构在投入预算绩效管理过程中，在工作理念、评价方法、参与程度方面存在一些短板。本文将以会计师事务所为例，结合相关调研信息，分析会计师事务所参与绩效评价面临各种机遇和挑战，最后根据研究分析和调研体会，有针对性地提出相应对策与建议。

二、会计师事务所面临的机遇

（一）财务经验丰富，专业优势突出

随着市场经济的发展，会计师事务所业务逐渐趋于多元化，成为具有审计、会计、咨询等专业资质的机构。会计师事务所从业者掌握专业的财务知识，实践中积累了丰富的审计经验，这对完善财政绩效评价、改进资金管理方式具有重要经验价值。经过数十年的探索和发展，会计师事务所形成了较为完善的内控制度，对绩效评价的权责划分、风险防控和评价质量提供了制度保证。同时，注册会计师的参与，一定程度上有利于发现政府项目管理、资金管理过程中存在的问题，并提供科学指导，有利于政府借鉴企业管理、运营和资金管理模式，提升财政资金管理效能。

表1 第三方机构绩效评价政府采购招标公告数

（二）治理结构完备，立场客观独立

目前对会计师事务所的监管逐渐趋于成熟，形成了行业管理规范、组织结构完整、内部治理较为完备的格局。会计师事务所内部相互协调、相互制衡、权责清晰、激励机制完善，促进了事务所持续、稳定、快速、健康运行。一方面，完备的治理结构是工作质量和效率的重要保障，因此财政绩效评价改革要充分利用事务所的治理结构优势；另一方面，会计师事务所作为独立的市场机构，在维护市场秩序方面扮演着独立、客观的角色，其权责明确、互相制衡的责任管理体系，对于客观公正地进行财政绩效评价显得弥足珍贵。

（三）绩效评价市场广阔，新兴业务拓展契机

“全方位、全过程、全覆盖”的绩效管理体系，意味着各级政府的项目支出、部门支出、政策支出等均需要进行绩效评价。根据财政部预算评审中心数据显示，2018年我国财政总支出超过30万亿元，而2018年各级财政评审机构绩效评价涉及财政资金首次突破1万亿元，约1.16万亿元，意味着绩效评价市场有很大的开拓空间。第三方机构评价作为近两年才广泛推广的评价模式，随着参与的广度和深度不断提升，其市场前景更加广阔。因此对事务所而言，将会是扩展新业务的好机会，抓住机遇，投身绩效评价业务，有利于谋求更大的发展空间，为业务拓展和增强外部竞争力提供了重要保障。

（四）发挥社会监督作用，实现企业社会价值

会计师事务所是目前公认的相对独立、可信度较高的第三方机构，其参与到预算绩效评价过程中，有利于开拓监督政府资金和项目运行的渠道，让政府财政收支更加公开、透明，防止资金低效运转，弥补当前社会监督缺位的不足；通过实质性的绩效评价，可以促使政府部门树立正确的绩效观，合理安排财政资金，聚力增效，取长补短，提高财政支出的经济效益和社会效益。

三、会计师事务所面临的挑战

尽管2009年出台的《财政支出绩效评价管理暂行办法》已经明确绩效评价可以委托第三方机构执行，但是由于种种原因，该项工作并没有得到广泛关注。随着近年来第三方机构对绩效评价的快速推进，事务所在参与评价的具体实践中遇到了众多障碍和挑战。

（一）绩效评价专业人才储备不足

财政绩效评价是一项专业性强、涉及面广的系统工程，评价过程涉及到预算、会计、项目管理等跨学科知识。目前，会计师事务所拥有众多熟练掌握财务知识的注册会计师，但这些人员对预算绩效管理相关知识掌握不足，在项目推进过程中存在一定的障碍。例如，项目负责人通常欠缺财政绩效评价业务经验，在项目前期的沟通协调中，经常出现摩擦或不畅，影响项目协调效果和沟通效率，甚至可能动摇双方互信。同时财政绩效评价过程中，评价小组过度关注资金管理的真实性和合法性，对资金的经济性、效益性等关注不足，使得财政支出绩效评价成为规范性的审查，而忽视了对项目合理性和项目执行结果的综合客观评价。

（二）信息掌握不充分，独立性受到挑战

政府部门是否如实地提供所需材料和信息，成为影响绩效评价质量的重要因素。绩效评价过程中存在严重的信息不对称，政府部门垄断着大部分项目信息和绩效信息等，第三方机构处于信息相对弱势地位。由于缺乏对绩效公开信息的明确规定，政府部门提供的项目和绩效基础信息具有很大的灵活性，第三方机构处于被动地位，使得独立性和评价结果客观性受到挑战。同时，在信息不对称的背景下，第三方机构在进行绩效指标体系设计时，容易受到委托方（政府部门）关注点的误导，丧失独立思考的意愿，导致评价结果产生偏颇。笔者在调研过程中发现，很多第三方机构在出具绩效评价报告时，对绩效得分和绩效等级结论有所顾虑，绩效评价报告的撰写也非常谨慎，刻意压缩问题叙述的篇幅或调低问题的严重程度，难以客观公正地呈现绩效结果，难以及时发现并纠正预算执行中的问题。

（三）绩效指标体系设计能力亟待提高

绩效指标是绩效评价的起点，也是绩效评价的核心环节，绩效指标和评价标准设计的合理性，直接影响整个绩效评价的质量。绩效评价与财务管理不同。首先从绩效指标来看，会计科目具有现成的指标体系，而绩效评价指标需要从财务管理、经济效益、社会效益等角度自行设计，且不同评价项目可能需要设计个性化的指标体系；其次从绩效评价标准来看，由于政府项目的复杂性，政府绩效评价并没有统一的标准，可能需要根据项目的具体情况灵活地选择行业标准、历史标准或计划标准等。除此之外，指标权重的设计也与财务管理中存在一定的差异，部分需要会计师事务所与被评价单位有效沟通，在实践中不断摸索。因此，构建绩效指标体系，并根据具体项目灵活优化，成为事务所面临的一项重要挑战。

（四）绩效评估方法单一、深度不足

工欲善其事，必先利其器。绩效评估方法对财政绩效评价质量具有重要的影响。由于财政支出绩效表现形式的复杂性和特殊性，财政绩效评价方法不仅与企业绩效评价方法有一定的差异，而且本身还处于不断探索阶段中。目前事务所对绩效评价方法掌握不熟练，导致绩效评估方法单一，而且在应用中不够灵活，分析深度不足，难以满足现实的绩效评价需求。虽然会计师事务所在企业绩效评价中积累了丰富的评价经验，但是目前由于认识的局限性，难以在财政绩效评价中做出有益的创新。

（五）绩效评价碎片化，难以形成闭环管理

目前第三方机构参与绩效管理主要集中于事后评价，对前期的立项和项目执行环节，以及后期绩效评价结果应用环节缺乏系统性认知。当然部分原因是绩效管理改革初期事务所对财政项目运行的掌握不充分，但是更重要的原因是，当前全流程绩效评价体系尚未实现闭环，项目立项评价、绩效目标评价等由不同机构执行，不同环节的绩效评价是人为割裂的，使得难以真正发现项目中存在的问题。同时第三方机构无法参与到绩效评价结果应用环节，不仅使得绩效评价人员难以获得切实的成就感，而且使绩效评价结果缺乏有效监督，应用效果大打折扣，难以形成有效的闭环管理。

四、对策与建议

（一）国家尽快完善相关法律规范

目前第三方绩效评价刚刚步入蓬勃发展的阶段，相关规章制度还存在诸多不足，限制了业务深入推进。从政府层面看，要不断完善法律法规，建议尽快出台《第三方绩效评价工作管理办法》，明确划分各方职责，充分保障各方权益，提高第三方绩效评价法制化水平。一方面，要考虑到政府部门的特殊性，密切关注相关信息的保密性，禁止第三方机构滥用信息，影响正常的社会秩序；另一方面，鉴于会计师事务所相对弱势的地位，应该明确政府信息公开范围，厘清第三方机构知情权的范畴，保障绩效评价具体工作的顺利开展，减少不必要的摩擦。目前中介机构对绩效评价的理解和管理水平存在差异，其绩效评价操作规范和质量参差不齐，未来应该研究出台相关操作规范，在规范操作、强化管理的同时，注重提高政府项目的可比性。

（二）定期组织学习培训，打造绩效评价人才队伍

确保绩效评价工作的顺利进行，要求参与评价的人员具有丰富的项目运作经验和较高的专业素养，特别是对现场负责人理论知识、沟通能力和协调能力提出了较高要求。因此，会计师事务所要重视加强人才队伍建设，根据业务需要持续不断加大人力资本投入。短期来看，要鼓励员工积极学习绩效评价知识，及时组织内部人才定期培训，学习预算理论、评价方法、操作规范等，保证绩效评价工作的顺利开展；中长期来看，要积极引进高素质专业人才，组建专门绩效评价小组，保证合理的人员知识结构。

（三）转变审计工作思维定式，重视财政绩效总体评价

首先，会计师事务所长期从事企业审计工作容易形成思维定式，通常更关注财务管理层面，但是在政府绩效管理与企业审计方面存在明显差异，政府预算绩效管理存在大量定性分析和可行性分析判断程序，因此在过程中要转变审计思维，从过度重视财务管理转变为重视对政府项目的总体评价；其次，长期以来，会计师事务所在与政府打交道过程中处于弱势地位，在绩效评价过程中要转变这种思想，站在第三方机构的角度客观公正地进行绩效评价，在出具绩效评价结论和撰写报告过程中，追求客观真实，精准写出真问题，给出真建议。

（四）充分利用现代技术手段，不断完善绩效评价体系和方法

预算评价指标和评价标准是影响政府预算绩效评价的重要因素。针对当前存在的第三方绩效评价体系不健全、实用性不强等问题，要及时建立绩效评价指标库，具体可以分为共性指标库和个性指标库，个性指标库可以进一步根据行业领域等进行细分；具体考核指标设置上关注指标量化程度，适度提高定量指标占比；在绩效评价实践中，不断完善和更新指标库。在绩效评价标准方面，要不断积累相关行业标准、历史标准和相关项目数据，积极探索绩效评价衡量尺度。

目前财政绩效评价方法较为单一，应用灵活性不足，严重限制了绩效评价的深度。作为第三方机构，要在充分发挥事务所人力优势和技术优势的前提下，鼓励采用实地调研、问卷调查、询问查证等既有评价方法，同时充分借鉴企业绩效评价方法，如平衡积分卡、OKR（目标与关键成果法）等，不断创新财政绩效评价方法。进入大数据时代，信息的获取更加便捷，要充分利用数据挖掘和数据分析等现代技术手段，在绩效评价方法方面做出积极的创新。

（五）完善对第三方机构激励与约束机制

会计师事务所在市场经济条件下，保持客观公正依赖于形成了一套完整的监督约束机制。在政府预算绩效管理过程中，也应该加强对会计师事务所的监督和约束，防止其在绩效评价过程中有所偏颇。目前对第三方评价考核主要局限于委托方、专家和相关部门打分构成等，未来要逐步完善相关制度：一是实行定期轮换制度，定期或不定期更换绩效评价机构，在保持绩效评价工作稳定性的同时，防止产生利益同盟；二是在末位淘汰制的基础上完善问责机制，强化第三方机构责任意识，杜绝机会主义动机；三是优化激励机制，对于在绩效评价中积极探索、勇于创新、表现优异的机构给予奖励，形成第三方绩效评价市场的良性竞争。

（六）推进中介机构绩效评价闭环管理

全过程的绩效评价需要覆盖财政收支的每一个环节，包括事前项目立项论证、绩效评估和绩效目标审核，事中监督运行，事后绩效评价和评价结果应用三个阶段。鉴于当前不同阶段尚未形成闭环，弱化了绩效评价的约束效力，未来应该对政府项目或政策绩效评价实行“打包”，积极推进中介机构全流程参与预算绩效管理。一方面有利于完善事前-事中-事后绩效评价体系，确保项目可行、目标合理、执行规范、产出高效；另一方面，有利于对项目全周期追踪，强化对政府收支运行理解的深刻性，保证预算绩效评价结果的科学性和合理性。