研发样品的会计与税务处理探讨

魏厚寨

一、什么是研发样品

研发样品，是指在研发活动过程中，通过设计、研发、试制出来的符合设定目标的成品，其主要用来检验测试研发成果是否符合要求，或免费送交客户进行客户端的检测或试验，或陈列于试验室供研发不同阶段进行研究测试使用。研发部产出的成品与生产线生产的产品具有使用目的不同，使用材料不同，最终会计及税务处理手续也不相同。研发样品与生产交样或测试品以及销售供样有本质的区别，销售与生产交样一般是指公司生产的标准品，提供给新客户选用，或者交给老客户检测是否符合双方约定的品质及设计标准，作为生产批量验收的标本使用。

依据财政部国家税务总局2019年11月27日发布的《中华人民共和国增值税法》（征求意见稿）第三章，应税交易第八条所列应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。销售货物、不动产、金融商品，是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。销售服务，是指有偿提供服务。销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。第九条中本法第一条所称在境内发生应税交易是指：（一）销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内；（二）销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，销售方为境内单位和个人，或者服务、无形资产在境内消费；（三）销售不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内；（四）销售金融商品的，销售方为境内单位和个人，或者金融商品在境内发行。

二、研发支出核算难点

据高新技术企业认定管理工作网数据，全国2018年196家企业被取消高新技术企业资格，据分析，导致高新资格被取消的原因及其他未被披露可能导致高新资格被取消的原因：①季报、年报填写的数据不符合高新技术企业体系要求；②季报、年报或申报材料与报税数据不一致；③未建立研发费用专账管理，或者专账管理不达标；④专利条件不符合或关联度低；⑤财务管理不规范等。报道没有明确说明被取消的企业申报数据或者财务不规范是哪一块数据出现的问题，但是涉及研发样品的会计处理与税务处理如果对政策把握不准确，一定会引起申报材料与报税数据不一致。如何正确处理好这一部分显得尤为重要，在实务处理中，公司财务及税务人员通常会在网络上各大论坛请教高手，一方面向主管业务部门请教，但是回复千差万别，众多答案也有很多值得商榷的地方，结果导致具体工作人员更加无从下手。下面笔者结合最新规定和案例，对这一系列问题进行探讨，希望能给从业人员起到启发作用。

三、研发样品会计处理讨论

在我国，会计处理主要依据会计准则、小企业财务制度等相关法规，税务处理主要依据相关税法规定，其中，小企业所执行的企业会计制度与税法处理原则比较接近，但双方还是有相关处理上差异，本文依据会计准则与税法相关处理进行讨论。依据《企业会计准则第6号——无形资产》（2006）准则应用指南，结合《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）文件的规定：为了贯彻实施《国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）》（国发〔2005〕44号），加强企业研发费用管理，促进企业自主创新，现提出如下意见：企业研发费用（即原“技术开发费”），指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用，包括：研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。根据《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）文件制定的《高新技术企业认定管理工作指引》规定，可以识别出在政府部门相关政策文件中研发样品指的就是研发过程中的样品、样机，而此类样品无论用于自测试或是送交客户进行检验测试均被包括在研发费用支出范围。本类样品的生产及领用均在研发支出内结转。此类业务涉及的主要会计处理举例如下。

A公司为一家高新技术企业，公司主营业务为研发、生产、销售各类传感器。2020年发生如下业务：

（1）3月2日公司研发部领取材料15000元用于空气传感器样品研发，当期记入人工费用30000元，当期该项目使用研发设备折旧5000元。会计分录如下：

（2）4月16日把研发过程中产生的废料一批对外销售，因该废料对相关行业仍有使用价值，公司收到人民币3390元。会计分录如下：

（3）4月20日，研发部试样结束，结余材料未使用完，退回仓库，退回材料为500元，会计处理如下：

（4）5月28日，A公司空气传感器项目研发样品初步成型100个，公司将其中的30个研发样品用于公司试验室相关性能测试，10个交市标准测定机构进行标定检测，10个用于新品展示陈列公司展厅，其余的存放研发备品仓。由于现行会计准则没有对研发样品的相关会计处理进行规定，依据现有的应用指南及财政部相关通知，该业务不需进行会计处理。

依据现行税法没有明确规定是否视同销售，但依据相关文件理解由于研发样品交给别人不是用于消费或销售的目的，所以不视同销售，无需做会计处理。

（5）6月1日，公司销售部门从研发部领出50个研发样品，作为样品销售给某空气检测公司，收到5650元销售款。研发过程中形成的样机、样品对外销售形成收入。依据会计准则处理会按销售货物处理，所得收入冲减该项目的研发费用，直至冲减到零为止。相关会计处理如下：

四、研发样品的税会差异处理探讨

我国企业每期结束均会进行增值税纳税申报，在每季或每年结束后会依据相关税务规定进行企业所得税的汇算清缴，依据《增值税暂行条例》第四条规定，任何单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。并参考国家税务总局公告2017年第40号文件规定相应的会计处理为：各企业的税务处理均是依据税务部门发布的法律、规章或指导意见。研发样品相关的税务处理主要是依据国家税务总局公告2017年第40号文件规定第二条第（二）项，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。第七条第（二）项，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。按照以上税务规定，研发相关业务的税务处理与会计处理产生差异如下。

1.研发制备研发样品，领用材料、投入人工、摊销设备折旧等研发业务的税务与会计处理方法一致的，无税会差异产生。

2.研发过程中产生的各类废料进行处理时，若有价值，会计处理遵循收到的款项冲减原归集项目的相应研发费用与税务相关要求一致，此项业务不会产生税会差异。

3.研发领料未使用完，在项目阶段工作完成后直接退仓，会计与税务处理方式相同，未产生税会差异。

4.研发项目进程中，研发活动形成的样品、样机用于自己或者送交相关机构或客户测试的，因为此活动是企业研发活动的延续，会计准则及税务法规均无明确规定需要视同销售，依据相关规定，结合此类业务实质，目前税会处理基本相同，无差异产生。

5.研发过程中形成的样机、样品如果对外销售形成收入的，本文案例（5）依据国家税务总局公告2017年第40号文件规定，税务处理如下：

综合以上举例分析，此项目会计核算的研发支出总额为36500元；税务核算的研发支出总额为40750元，二种计算方法产生的纳税基础差异为4250元。

五、税会差异总结

研发样品的业务处理产生税会差异的业务主要集中在研发样品的处置阶段。这主要是由于财政部的规定指南中没有具体指引，会计人员依据会计准则的基三准则和应用指南，以及会计人员依据业务发生的实质进行的职业判断，主要基于会计权责发生制和收入成本匹配原则处理。纳税业务办理人员依据税法的具体规定，通常采用的是“收付实现制”，即纳税业务发生的及时性，以及明确的税务解释、说明或各级税务机关的指导意见。本例中，国家税务总局公告2017年第40号文件针对此类业务做出了明确规定，从而使业务人员在处理此类业务时有规可依，具有明确的计算依据。

最后，建议财务人员在处理此事项的原则以业务实质为依据，以最新规定结合业务实质作出职业判断。以上观点仅代表笔者本人，实际业务千变万化，期冀各从业人员能有更好的处理方法提供。