新金融工具准则对类金融企业的影响及建议

2020-11-26王秀淼

经营者 2020年23期

关键词：列报金融工具公允

王秀淼

一、引言

在“十三五”规划收官之年，信用债市场多次“爆雷”，国家将进一步加大资本市场监管力度，切实做到资本市场服务于实体业务。优化产业结构，防范金融风险，加强金融资产管理，将是社会经济发展和企业经营的首要任务。

二、新金融工具准则的主要变化

（一）准则规范范围的变化

2017年财政部修订并颁布收入准则和金融工具准则，将金融服务业务中收取利息业务从收入准则调整至金融工具准则加以规范。收取利息收入业务原准则在“其他营业收入”科目核算，修订后金融工具准则在“投资收益”科目核算，从而对企业利润结构产生影响。

（二）金融资产分类的变化

将金融资产由过去四分类调整至三分类，即将“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产”调整为“以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。修订金融工具准则避免相同的金融工具出现不同的会计处理，降低了金融工具会计核算的复杂性。修订后的金融资产以实际管理模式和收益来源性质作为分类判断依据，大幅简化了分类原则和方法，更有利于实务操作。

（三）嵌入衍生工具处理的变化

较原金融工具准则，修订后的金融工具准则对嵌入的衍生金融工具进行了简单的处理。如对附有对赌条款的债权投资活动，将对赌条款和约定本金加利息的基础条款作为一个整体进行核算，而不必对两者进行单独的计量，有效地降低了核算难度。国内金融市场产品品种趋于多样性，嵌入衍生工具产品越来越多，修订后的准则减少了复杂的专业判断，从而降低了因专业能力和解读分歧造成的财务数据可比性。

（四）金融资产减值要求的变化

金融资产减值变化体现在两个方面：一是计提减值的金融资产范围变化。原准则对具有交易性质的金融资产以外的金融资产的账面金额进行减值测试，而修订后的准则在原准则计提减值准备的排除项目上增加了非交易性质权益工具投资指定情形。简化了非交易性质权益工具指定情形的会计核算。二是计提减值方法由“已发生损失法”改为“预期信用损失法”。在预期信用损失法下，企业需综合考虑未来宏观环境、行业环境、金融环境等影响企业经营活动所有因素可能导致发生违约的不确定性。修订后的准则充分考虑了前瞻性信息，使企业能够及时充分地反映资产减值风险。

三、新金融工具准则对类金融企业财务信息的影响

（一）对损益项目结构列报的影响

第一，利息收入列报项目变化。修订后的准则将收取利息列入金融业务核算科目，由“其他业务收入”改为“投资收益”，对于一般企业，该部分收入在利润报表中“投资收益”项目列报，但对金融企业，该部分收入在利润报表营业总收入其中项“利息收入”项目列报。因此，针对一般企业来说，列报项目的变化会造成利润结构变化。对于类金融企业来说，该部分收入为其主要利润来源，建议参照金融企业规定，在营业总收入项中进行列报。

第二，公允价值变动核算规模扩大。修订后的准则将收取本金和基础利息的金融资产和当期公允价值变动直接计入权益的金融资产之外的金融资产，划分为交易性质金融资产，因此交易性质金融资产范围将进一步扩大，如股票、可转换债券、对赌协议以及与黄金挂钩的结构性存款等。由于需对该类金融资产进行估值管理，特别是难以取得市场报价的权益工具投资，修订后准则不再认可成本法核算，如果损益波动较大，对盈余管理提出更大的挑战。

（二）对损益规模的影响

对于权益性质的金融资产，修订后的准则将其分类为交易性质的金融资产；而对于某一特定的非交易性质权益工具，可将其指定为公允价值变动直接计入权益的金融资产。针对后者，原准则与修订后的准则的主要变化：一是期初认定时，一经指定不得撤销；二是终止确认时，之前计入权益的累计损益不得再转入终止确认当期利润；三是该项金融资产以公允价值计量后，不再单独考虑未来现金流量的影响，即减值的影响。因此，一经指定，该类金融资产无论浮盈浮亏，相关利损不再影响利润总额。

（三）对识别资产质量和结构的影响

修订后的准则要求以实际管理模式和收益来源性质作为依据判断金融资产的分类，有利于报表使用者从资产结构上更加科学、准确地识别企业金融资产质量以及核心商业模式。特别是对于债权投资，原准则根据持有目的不同，可以在“持有至到期投资”和“可供出售金融资产”列报；而修订后的金融准则以实际管理模式和收益来源性质的不同，可将债权投资在“债权投资”“其他债权投资”“交易性金融资产”3个科目进行核算并分析列报。核算和列报项目的细化，有利于外用报表使用者分析企业资产状况和经营风险。

（四）对企业综合考核指标的影响

修订后的准则在对企业日常金融资产管理提出更高要求的同时反映在企业经营绩效考核指标上。企业重点考核指标一般锁定在“利润总额”指标上。原准则下，企业可根据自身主观判断将大量低效或无效的金融资产通过“可供出售金融资产”核算，将资产减值直接通过权益项目反映，在未通过利润表的情况下，直接计入权益。而修订后的准则要求，除特殊项目制定为以上核算方式外，针对一般股权投资项目，如不满足在“长期股权投资”科目核算条件，则作为交易性金融资产核算，当期损益直接计入利润。因此，修订后的准则利润表更能全面，能够综合反映企业实际经营情况。

四、新金融工具准则应对建议

（一）结合参股企业经营情况，加强对项目分类的管理

类金融企业主要业务为债权和股权投资，债权业务无论采用何种计量方式，对公允价值判断和损益的影响都较为直观、可控。但股权投资则不然，尤其是“三无”类股权投资，即不满足长期股权投资核算条件、难以取得市场报价的参股投资项目。类金融企业应当设置专门的项目管理部门，建立健全内部控制体系，加强项目分类管理，推行项目跟踪管理，派驻董事、监事，切实了解参股企业实际经营状况，及时提出风险预警，强化风险管理，为估值管理提供真实、可靠的信息。另外，需要在初始分类确认时结合资产未来的损益变化、稳定性及预期处置收益等综合评估和权衡基础上研究确定分类方式。

（二）针对目前持有的可供出售金融资产，加强金融资产公允价值管理

类金融企业对于目前持有的参股企业股权，结合新金融工具准则的要求，应建立公允价值管理模型，进一步加强企业资产质量管理。企业应根据实际研究确定具体的公允价值计量方法、模型和基础数据，持续跟进调整，确保金融资产管理和核算规范准确。对不同项目不同盈利模式以及利润贡献情况，分类核算、择机减持。结合企业管理模式，对于长期持有、经营业绩欠佳的参股企业与原准则下可供出售金融资产浮盈较大的参股企业进行分类分项管理。对于长期沉淀资产，企业应提早防范风险，结合新准则的要求，提高企业盈利质量；对于经营效益比较乐观的参股企业，适度释放部分浮盈，提高利润贡献水平。

（三）加强新准则培训，不断增强财务人员的专业能力

修订后的准则无论对会计核算还是报表列报都发生了很大的变化，且分析性事项越来越多，对专业能力提出了更高要求。例如，交易性质的金融资产在财务报表列报时，已不全部在“流动资产”项目下列示，企业应当针对不同项目管理周期，分析填报。一是企业应当建立财务人员培训长效机制，及时学习掌握新准则、新制度规范要求，制定类似业务会计处理标准化流程，在日趋复杂的核算任务下，促使会计处理不断规范，从而提高工作准确度和工作效率，有效服务于企业长期经营发展。二是财务人员应不断增强自身的综合能力，加强与项目管理部室的沟通协调，积极配合项目管理，不断提升企业资产管理效能。