新收入准则下房开企业收入成本确认探讨

蔡之仙

一、引言

新收入准则收入确认的核心原则是“企业应当履行了合同约定的履约义务”，基于该原则，对收入的确认按五步法模型。在将商品或服务的控制权转移给客户的时点（或过程中），“在某一时段内以一种能够反映企业履约义务的方式，或在某一时点上商品或服务的控制权转移给客户”，其预计有权收取款项的金额确认为收入。

二、房开企业经营性质的特殊性

（一）建设周期长

房开项目从项目的规划设计、立项审批、取得土地使用权到开工建设乃至项目建成后竣工验收，至少需要两到三年甚至更长的时间。

（二）筹资难度大

房开项目需要的投资额往往较大，金融机构对房开企业的融资设置了各种限制性条款，融资难度较大。为了筹集资金，企业选择采用预售的方式，导致客户收房时间与付款时间存在很长的时间差异。

（三）成本计量严重滞后

由于建设项目竣工结算不及时，房开企业的财务核算通常采用收付实现制于实际支付款项时核算项目开发成本，导致财务账面成本计量落后于实际开发进度。同时，房开企业为按期交房，存在开发项目的基础配套公共设施的建设落后于商品房建设，特别是“大盘”的统一规划、分期开发，在前期房产已完工交付而公共配套设施尚未建成乃至尚未开工的情况，导致开发产品成本计量不完整。

（四）税收征管对成本核算的要求高

各地方税务局针对房开企业分别出台了关于企业所得税、增值税、土地增值税、土地使用税等税收管理办法，并对各项成本费用的计量方式、分摊方法、成本核算对象、核算程序、成本预估的范围等作了严格的规定。

鉴于房开企业经营性质的特殊性，财务核算滥用会计政策或会计估计，操纵经营业绩显得更加容易。往往不同目的选择有利于自己的收入确认原则及成本结转方式，满足粉饰财务报表的需求，同时也增加了税务风险。

三、新收入准则下房开企业收入确认适用条件分析

新收入准则以“商品或劳务控制权的转移”为收入确认的核心原则，并且明确了以某一时点还是某一时段来确认的判断标准。首先，控制权转移判断的3个要素是：第一，客户必须拥有商品的现时权利；第二，客户有能力主导该商品的使用；第三，客户有权利获得商品全部的经济利益。其次，某一时点和某一时段的判断遵循的是“非此即彼”的原则。新收入准则规定，满足下述条件之一的，属于某一时段按履约进度分期确认收入的情形，否则属于某一时点履行履约义务确认收入的情形：第一，客户能取得并且消耗企业履约过程中产生的经济利益；第二，客户能够对履约过程中在建的商品实施控制；第三，所产出的商品具有不可替代的用途，且企业在整个合同期有权就累计至今已完成的履约部分收取相应的款项。

根据上述条件逐条分析房开企业各种不同业务模式下的销售是属于某一时点还是某一时段确认收入的情形，具体如下：

第一，房开企业的现房销售业务模式。与客户签订完销售合同，房开企业即可以履行履约义务，客户购买的房产控制权可即刻转移至客户，不符合上述某一时段确认收入中的任何一个条件，应当按以某一时点转移控制权确认收入的情形。

第二，房开企业按统一设计标准建设模式下的期房预售业务模式。一是期房预售阶段，由于房产正处于建设过程中，既不能使用也不能销售，也不可能在开发商建造过程中取得并消耗该房产建造过程中带来的经济利益，不符合上述某一时段确认的第一个条件。二是虽然期房销售合同已签订，客户承担了该房产的市场价值变动风险，能够获得该商品后续全部的经济利益，但并不表示客户具有主导该在建房产的使用能力。如该房地产建造过程中由房开企业按事先报批准的设计标准建造房产，而客户并不能主导开发商改变房屋的结构或用途，对履约过程的在建商品不能实施控制，不符合上述某一时段确认收入的第二个条件。三是期房销售合同虽然明确了客户购买房产的楼栋和房号，但房开企业不能随便改变销售合同中双方已确认的房产，也不能违约将已售出的在建房产用作出租、抵押或二次出售。假如房开企业把已销售的在建房产用于其他用途，客户可以依据相关法律法规法维护其权利，据此可知该房产商品有不可替代的用途。但是在实务操作中，虽然不少房开企业在房产正式竣工交付前，已按合同约定收取了售房的全部款项，即便是因客户因素解除合同，房开企业一般也只能收取合同约定的一定比例的惩罚性违约金，并不具有强制性收取迄今为止累计已完工部分的所有成本以及合理利润的权利，由此可见，期房销售也不能完全满足上述某一时段确认收入的第三个条件，只能属于在某一时点转移控制权确认收入。

第三，房开企业按客户个性化要求设计建设模式下的期房预售业务模式。该模式的房产销售，通常应在合同中约定满足客户对房产设计要求、客户对房产的用途，因客户要求设计变更而出现成本增加的价款补偿、因客户或其他方面因素终止合同，房开企业有权就累计至今已完工的部分收取相应的款项，包括能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润，并且该权利具有法律约束力。基于该模式下的销售合同条款，表明该房产在建造过程中能够控制在建商品，且在建商品具有不可替代的用途等，满足上述某一时段确认收入的第二、三个条件，应当归属于某一时段按履约进度分期确认收入。当然，对选择某一时段履行履约义务，合同条款是关键，法律法规是保障。

四、新收入准则下房开企业收入成本确认分析

（一）收入确认

收入确认的核心是“企业应当履行了合同中的履约义务”。对于在某一时点履行履约义务的收入确认，与旧准则没有区别，均是房产交付时确认收入。对于在某一时段内按履约进度分期确认收入，履约进度的确认在新收入准则中提到了可以采用产出法或投入法。第一，产出法，即根据已转移给客户的商品对客户的价值确定履约进度。鉴于房产商品的特殊性，在未建设完工交付使用前，虽然客户能取得在建商品的所有经济利益且能对在建商品实施控制，但用于计量的产出可能无法获取或为获取该产出的信息成本过大。第二，投入法，即根据企业对履行履约义务的投入确定履约进度。实务操作中，为了加强建设成本管控，绝大部分开发商都采用预算成本管控方式，项目开始实施前对整个项目的收入、成本及利润编制详细的预算，作为销售定价依据及建设成本控制标准。采用投入法确定履约进度显得更容易操作，但也存在已发生的成本与履行履约义务不成比例的缺陷，同时还取决于预算编制的精准度。第三，特殊情况，当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。此方法较为简单，但收入确认的金额不完整，适用于无法获取履约过程的产出及成本管控比较粗放的房开企业。

结上所述，房开企业如存在符合在某一时段内按履约进度分期确认收入的销售合同，可以根据项目的实际情况选用投入法或特殊情况确定履约进度分期确认收入。

（二）成本结转

新收入准则对合同成本的规定：企业为履行合同发生的成本，该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。鉴于房开企业开发产品成本计量相对滞后的特殊性，企业已履行完合同约定的履约义务而为履行合同发生的成本计量不完整、不准确。根据项目的实际情况，可以参照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的相关规定，对实际已发生尚未计量的履约成本、尚未建设的公共配套设施以及应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善等费用，按预算或其他更合理的方法进行预提。如项目预算编制精准度高，在未完成项目决算计量时，也可以考虑按预算成本结转履约成本。

五、结语

新收入准则虽然暂时对我国大部分房开企业没有实质性的影响，房产销售的业务模式主要还是满足于在某一时点履行履约义务的方式确认收入，但随着时代的高速发展，房开业务也在不断转型升级，房开企业可以借机提升自身管理水平。收入的确认与合同密切相关，企业需要加强对相关销售合同和成本的精细化管理，促使财务人员参与收入及成本合同的审核、签订与执行等全过程，在项目开工前对开发成本预算、施工成本结算等相关业务环节明确管控措施，有效做好业财融合，为财务收入及成本的核算创造良好的环境，有效规避收入成本不配比的问题。