全面“营改增”后 房地产开发企业财务核算存在的问题及建议

尤娜

（西安曲江原山置业有限公司，陕西 西安 710000）

一、“营改增”政策对房地产行业会计核算产生的影响

（一）房地产会计科目设置发生变化

房地产企业在“营改增”前，贷记“应交税费——应交营业税”，设置一个二级科目“应交税费——应交营业税”，核算内容单一、简单。“营改增”后，税种、费用归集都发生了部分变化，如“应交税金”会涉及多个下级科目，如：“进项税额”“销项税额”“已交税金”“出口退税”“进项税额转出”“预交税金”“未交税金”“免抵税额”等。“营业税金及附加”被取代为“税金及附加”。

（二）房地产会计核算原则发生变化

营业税属价内税，增值税则属价外税。营业税计入“税金及附加”列入损益表，增值税则不会影响会计损益，而是列示在资产负债表中。增值税由最终购买方承担，实现了链条式管理、税收结构调整、避免重复征税的根本目的。

（三）房地产会计账务处理发生变化

房地产企业“营改增”前“应交税金”计税依据及税负率直观、明了，营改增后则是“购进抵扣”间接计算。需要更详细的测算，要求事前税筹、事中控制，另账务处理较之前更为复杂。为合理控制税收风险，需加强纳税筹划，相关核算人员需认真研读“营改增”相关税收法规，按照《新企业会计准则》，进行正确的会计核算设置及税务处理。

（四）房地产会计中涉及税目、税率发生变化

房企“营改增”前，税率为5%，营改增后，有一般纳税人和小规模纳税人且有新老项目之分，以一般纳税人为例，销项税率现阶段为9%，进项税率则涉及税率较多如：9%、6%、3%、13%等，且各税率在成本权重占比波动，就很可能导致税负率是理论上的负偏差。

二、房地产开发企业会计核算存在的问题

（一）建筑业可能将增加的税负转嫁房地产企业

第一，完整的房地产上下游链条上，建筑业是上游，影响最为直接，建筑业税率从3%转为9%（销-进），而建筑原材料供应市场并不完全健全，砖、瓦、灰、沙石等供应商鱼龙混杂，小规模、个体户占比不少，实务中很多并不能提供合规发票，能提供合规发票的成本并不公允，隐形的税负不能在采购环节直接判断，增加了很多成本风险。

第二，建筑劳务在成本中的一般占比为20%-30%，劳务用工形式灵活，进项税额抵扣较为困难，这部分税金成本最终也会转嫁给房地产企业。

第三，建安成本中机械设备费一般占比为2%-2.5%，营改增后有形资产租赁的增值税税率为13%，相对于之前税负大幅升高，这也使得房地产税被动增加。

（二）影响房地产企业的资产负债表、利润表、现金流量表的关键指标

1．对房地产企业资产负债表的影响

资产类项目。营改增前，开发成本中含营业税金，“营改增”后，需取得相关增值税专票，方可抵扣进项税，在资产负债表中，列入“存货”科目中的周转材料、劳务成本不变，货币资金、应收账款也不变；由于增值税进项税额可以抵扣，使得开发成本降低，存货成本降低，从而流动资产减少，资产总额下降。在企业负债总额不变的情况下，资产负债率提高。而该指标往往是金融机构对融资方的主要授信参考指标，过高的资产负债率，加大了融资难度，加大了财务风险。

2．对房地产企业的利润表造成影响

房地产企业对收入额的确认为不含税销售额，在销售价格、营业成本不变的情况下，会使得会计利润较营改增前表现为降低。如考虑营业成本因素，则进项税票能否取得且合理抵扣变得更为关键。如果无法取得、无法抵扣合规进项票据，相应的税金计入房地产开发成本，便进一步减少了会计利润。若能够取得增值税专用发票，且合理抵扣，则开发成本只是不含税价款。基于营业税制，施工方营业税额存在于购买价款内。所以这样一来就会大大降低房地产开发商的采购成本，导致总利润比缴纳的营业税还要高。企业的可抵扣成本比例越高，毛利率的提高幅度会更为突出。这种依赖于成本取得状况所产生的不稳定性，会直接影响企业利润指标的可比性和稳定性以及消费者和投资人对企业的认可度和对财务状况的判断。

3．对房地产企业的现金流量表造成影响

虽然售卖商品、提供服务所获得的现金与购买商品、接受服务所付出的现金并不会产生任何改变，可是一旦税费变多，则经营过程中的现金流量势必会变少，不过值得注意的是，这样并不会对筹资与投资活动造成任何的影响。

（三）纳税义务性发生时间存在理解偏差，导致销、进项发生时间不一致造成的收、支时间错配

1．认为应按交付时间

目前参考多个省市按这一口径执行。部分省明确指出：根据财税〔2016〕36号规定，房地产开发企业销售不动产，以不动产交付（实际所有权转移）给买受人的当天作为应税行为发生的时间，在具体交房时间的分辨上，以《商品房买卖合同》上约定时间的，以实际交付时间为准。以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是考虑到了以下几点因素：首先，能够对税款预缴纳的时间跟纳税义务产生时间不明朗的现象进行有效解决；其次，能够对房地产企业内销项税额跟进项税额出现差价所引发的错配现象（若以接收到价款作为纳税义务发生时间，很可能会产生初期销项税额多、中期进项税额大、长期留抵等问题）；最后，能够及时解决在销售额内扣除的价款跟实际收入相符的问题。

2．认为应按项目竣工时间

通常而言，当完成项目以后，纳税人通过结算能够得到足额进项税额发票。以此时间节点为准对增值税进行“清算”是十分合理的，有效规避了后期纳税人的进项税额难以抵扣现象。但此观点没有税法依据，是增值税混同了土地增值税。综上，本文认为应按第一种理解为妥。

三、对房地产开发企业的建议

（一）建立健全新税制下财务核算体系

充分理解国家税务总局颁布的关于增值税处理的税收政策、法规，对纳税申报材料、不动产进项税额分期抵扣暂行办法、《纳税人提供不动产经营租赁服务征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》等加以了解，重新设置增值税体制下标准的科目设置，结合企业业务模式，选择合适的会计核算方式、规范业务流程，加强税收筹划，采取风控措施，可聘请专业机构针拟定税收优惠举措，确保企业能够充分获得税制改革所带来的益处。

（二）合理筹划前期拿地方式，加强融资能力、提高资金管理水平

房地产企业拿地具体方式对企业核算模式造成了直接化的影响，如出让、旧城改造、项目收购、合作开发等，拿地方式不同，可抵减增值税销售额的成本也会大有不同，选择合适的拿地方式，合理规划自持和销售以及土地价款分拆方式下取得土地的实际成本，从而达到成本效益最佳。房地产属于资金密集型行业，充足的现金流决定着企业持续稳定的发展。全面“营改增”之后房地产开发企业面临进项税额与销项税额发生时间不匹配，资金使用效率显得尤为重为，应加强货币资金管理。首先，可以拓宽融资方式，多渠道募集资金、不动产抵押、权利质押、供应链融资、信托产品、发行债券及银行保理等等。其次，加强合约管理、付款管理、客户信用期管理，应收账款管理，在合理的范围内加强资金流动性减少坏账损失等，提高资金的使用效率。

（三）合理控制建安成本

营改增后能取得增值税专用发票的建安成本越多将越利好企业负税抵扣，建安成本是对企业负税情况造成影响的关键要素。在建安成本中，应时刻以施工环节为中心，尤其是工程招标造价方案、成本控制策略及造价策略，参与增值税专票与普票取得的税费测算，从而选择更为有利的招采方案。

（四）重视增值税专用发票和进项抵扣管理

完善内控制度，加强发票购买、使用、核销管理，确保合规、合法，票面信息要求真实、准确、完整，付款时要求保持“四流一致”即合同流、发票、资金流、物流相互印证；安排专人负责认证、购买、保管、开具等工作；按照税务部门要求安装税控、验证、抄报税等电子设备及软件系统。

（五）加强财务人员专业胜任能力

重视财务人员的专业培训工作，加强培训、建立专门的税务筹划机构进行事前测算，事中控制，事后监督，与各业务部门进行研讨，注重实操作能力培养，形成有效的控制、反馈机制，从而提高企业的运营效率，创造附加价值。

四、结束语

综上所述，会计核算在房地产企业的经营发展中一直以来都扮演着十分重要的角色，它为企业顺利生产与开发提供了重要支撑，直接影响着企业的核心竞争力能否提升。尤其在财务核算方面，要求专业度高，学习力强，随着《新会计准则》的实施，企业更应当不断创建并健全核算管理体系，可是在复杂的市场环境面前，企业自身发展情况与特点各不相同，存在明显的差异化。基于此，想要充分发挥出会计核算的作用，须结合企业自身的实际经营情况、发展特征及经济环境，在具体的工作中不积极寻找更加切合实际的、先进的房地产会计核算管理标准及工作方法，方能确保企业持续、稳定、良好的发展。