破产清算程序中的税收债权问题 ——基于破产法与税法的冲突

唐媛媛，王 虹

(四川大学 商学院，四川 成都 610065)

企业破产程序中涉及的债权不仅包括私法债权，还包括公法上的税收债权。税收债权的国家公权力特征决定了税务机关在破产程序中的特殊地位以及税收债权的优先受偿性。破产税收债权的实现有赖于人民法院司法权与税务机关税收行政权的配合。

但是，现行企业破产法与税法之间却存在诸多空白、模糊甚至冲突的地带，导致人民法院与税务机关在税收债权确认过程中难以协调。其一，破产法与税法的立法宗旨不同，前者立足于社会整体利益，后者侧重于国家利益，国家利益与社会利益孰轻孰重难以判断，这就产生了税收债权优先与一般债权人权益保护的冲突。其二，现有税收制度缺乏与破产程序配套的制度规定，税法聚焦于持续经营的正常纳税主体，对陷入困境、濒临破产的特殊纳税主体缺乏关注，在破产程序中继续适用相同的税收征管手段无疑是不合适的。其三，立法法上的三大法律基本适用规则并不能解决破产法与税法的优先适用问题，在全国人民代表大会常务委员会未对此作出裁决的情形下，法院司法权与税务机关行政权的冲突是长期存在的。破产程序中税收债权的实现需要人民法院和税务机关紧密配合，但是在实际执行中，由于企业破产法与税法衔接不畅，导致二者往往各自为政、信息传递存在障碍，最终延误债权的申报和清偿。要确保破产清算中国家税收债权利益不受损害，同时兼顾普通破产债权人的合法清偿权益，企业破产法与税法应当在规则修改和顶层设计层面有所突破，实现法律法规的制度衔接和政策统一。

2020年3月1日起施行的国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》(以下简称第48号《公告》)对破产清算程序中企业破产法与税法的部分争议事项进行了规范，如明确税务机关按照企业破产法相关规定进行税收债权申报、明确滞纳金的普通破产债权性质、承认破产管理人以企业名义办理纳税申报、申领发票、申请税务注销等权利。《公告》呈现出税收债权优先性逐步淡化的趋势，表面上看似乎是税收行政权对司法权作出了让步和妥协，实则是在尊重和坚持司法权中心主义原则基础上对“作为破产债权的税收债权”的进一步确认。本文在现行企业破产法和税法冲突背景下，结合国家税务总局第48号《公告》，对破产程序中亟待解决的税收债权问题进行再次梳理，并从政策制定角度提出加强破产税收征管的法制化和规范化的建议，以促进破产清算过程中税收债权的实现。

一、破产法与税法的冲突与竞合

我国实行的是多元多级的立法体制，难免存在司法执法与行政执法的冲突。在企业破产清算中，破产程序极强的社会外部性特性，加之破产法与税法的法律基本适用规则冲突，使得人民法院司法权与税务机关行政权之间存在冲突与竞合，迫切需要在坚持司法权中心主义原则下，完善破产法与税法的制度内在协调机制。

(一)破产清算司法权与税收行政权冲突与竞合

一方面，司法权与税收行政权应然融合。原则上破产清算程序的主要功能是实现债务人财产的公平分配，行政权没有介入的必要，但破产所涉及的法律关系多元化、利益相关者众多、社会影响巨大，而司法权具有被动性、中立性等特征，不具有调配、整合社会资源的能力[1]，故仅凭法院司法裁判难以解决社会层面上的行政事务性问题。税务属于政府行政职能资源优势之一，税收行政权具有主动性和扩张性，行政权力的介入不仅作用于破产企业税收征管，而且对全体债权人债务清偿、破产企业重整再生或依法退出发挥重大影响，比如税务机关对破产企业适度的税费减免等税收优惠，可以加速破产清算进程、提高其他债权人受偿率。

另一方面，司法权与税收行政权实然各自为政。由于行政执法与司法的相对独立性，加之现有法律规范对二者职权范围的规定含糊、滞后[2]，导致人民法院与税务机关在破产清算案件中信息沟通不畅，税收执法程序与司法程序衔接困难，很大程度上影响了各自职能的有效发挥。例如，人民法院受理破产申请后，在法官自由裁判权有限情形下，面临如何权衡税务机关维护国家税收的刚性、权威性与税收优先权将破产企业纳税义务转嫁给其他债权人的冲突。

总之，由于人民法院与税务机关职责范围缺乏法律法规明文规定，二者在破产实践中的权利执行范围模糊不清，产生了破产清算司法权与税收行政权的冲突与竞合问题。要真正实现司法权和税收行政权各司其职、各尽其能，迫切需要从立法上明确二者职能权限内容与权力边界，建立税收行政权与司法权顺畅衔接的运行机制。

(二)破产法与税法的法律适用规则分析

“特别法优于一般法”、“新法优于旧法”、“上位法优于下位法”是《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)规定的法律基本适用规则；同时，对于例外情形，即法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。这些规则看似合理，但面对破产法与税法的竞合与冲突，现有法律适用规则并不能解决二者的优先适用问题。

首先，对《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《企业破产法》)与《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)何为“特别规定”、何为“一般规定”存在争议。在通常认识中，《税收征管法》是一般法，面向正常经营的纳税主体；《企业破产法》是特别法，是专门为陷入财务困境的企业拟定的法律。两部法律均有关于税收债权清偿顺位的规定，但就破产企业这一特殊主体而言，《税收征管法》并没有特别规定。[3]例如，对于税收债权与担保物权的优先受偿冲突，担保债权是针对特定担保物的优先权，而税收债权是一种概括性优先权，故《企业破产法》当属《税收征管法》的特别法。但是，“参照物”不同会产生相反的结论，导致两部法律的优先适用存在争议。[4]例如，债务人可能主张《破产法》为特别法，认为该法是对破产企业这一特殊主体进行的规定；而税务机关可能主张《税收征管法》为特别法，认为该法是对破产程序中税收这一特殊问题的规范。

其次，难以判断《企业破产法》与《税收征管法》何为“新规定”、何为“旧规定”。《企业破产法》于2007年正式施行，至今未修订；《税收征管法》于1992年经全国人大常委会审议通过，随后分别于2001年、2013年和2015年经历三次修订沿用至今。从最后一次修订时间来看，《税收征管法》当属新的规定，但是却保留了部分与《企业破产法》产生争议的条款，仍不能确定如何适用。

再次，税法与破产法存在上位规范与下位规范冲突。《立法法》第88条规定明确了法律、行政法规、地方性法规及部门规章之间的效力等级关系以及“下位法不得与上位法相抵触”的原则，但是没有确认“上位法与下位法相冲突时上位法优先”的规则[5]，也没有赋予法院直接适用此项规则的权力[6]。从法律规范的性质来看，《税收征管法实施细则》是国务院于2016年再次修订的行政法规，《企业破产法》是2006年全国人大常委会审议通过的法律，二者不属于同一位阶的法律规范，所以不适用“特别法与一般法相冲突适用特别法”与“新法与旧法相冲突适用新法”的法律冲突处理规则，只能归类为“旧上位法与新下位法之间的冲突”。在全国人大常委会未就上位规范与下位规范冲突作出裁决的情况下，人民法院和税务机关只有基于自身立场选择适用法律，最终影响破产清算效率。

二、破产清算程序中亟待解决的税收债权问题

企业破产法和税法在制度安排上衔接不畅，导致税务机关和人民法院在破产实践中存在冲突和不协调，具体体现在税务机关破产程序权利问题、欠税滞纳金的计算标准问题、发票管理冲突问题、税收债权优先性争议问题、破产税收债权债务的抵销问题，以及破产清算终结后的税务注销问题等。

(一)税务机关破产程序权利问题

1.税务机关有无破产申请权

税务机关能否以税收债权人身份向法院提起企业破产清算呢？反对者认为，我国《企业破产法》第7条仅规定“债权人可以向人民法院提出对债务人进行重整或者破产清算的申请”，但并未明确债权人的资格范围，鉴于税务机关是公权力机关，应当遵循“法无授权不可为”的公法原则，故无权申请欠税企业破产。支持者认为，税务机关具有申请企业破产的必要性：其一，在供给侧结构性改革背景下，破产程序成为地方政府处置“僵尸企业”的重要途径，税务机关提起破产申请有助于促进企业依法退出；其二，我国当前破产程序的启动采取“当事人申请主义”，在其他税收债权主体缺位的情形下，法院无权自行启动破产程序，只能依靠税务机关积极行使税收行政权；其三，考虑到税收之债的公法属性，税务机关更应当主动提起破产申请，保障国家税收债权实现、保全国家税收完整性，并引导其他债权人积极维权。

税务机关以税收债权人身份申请纳税企业破产是其充分行使税收行政执法权的体现。鉴于破产法未限定债权人范围，可视同“法律已经做出了适用所有破产债权人的统一规定”。[7]故本文认同税务机关有权申请欠税企业破产的观点。

2.税收债权的申报义务

进入破产程序后，税务机关是否需要主动申报破产受理日前产生的税收债权呢？《税收征收管理法》第25条体现的是强制纳税人申报规则，而《企业破产法》第48条则间接规定了税务机关的税收债权申报义务。考虑到税务机关未及时申报破产税收债权可能面临两方面问题：其一，税务机关可能丧失参加第一次债权人会议并行使表决权等程序性权利和优先受偿等实体性权利；其二，如果税收债权不需要税务机关主动申报，而是通过特别程序予以确认，将会对其他私法债权人显失公平。[8]国家税务总局第48号《公告》中要求税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报税收债权，可以说是在书面文件中正式明确了税务机关的债权申报义务。

但是，现有法律规范并没有规定税务机关不履行申报义务的法律后果，也缺乏对税务机关充当未知债权人(1)未知债权人通常指账面没有结欠税款记录的破产企业的债权人，税务机关可能因为破产企业会计账簿混乱、难以判断是否欠税而被视作未知债权人。情形的重视。如《企业破产法》第14条规定“法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人”，对未知债权人仅采取公告措施，这可能导致税务机关未能及时获知企业破产消息而错过债权申报时机。因此，建议法院或破产管理人无论破产企业账面有无欠税，均应当将主管税务机关视作已知债权人，及时通知其申报税收债权。

3.税收债权的申报范围

《企业破产法》只对破产债权的范围作了有限的规定，第44条规定“破产债权是人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权”，即不包括破产申请受理后产生的新生税款。而《税收征管法》采取宽口径，规定税收债权的范围不仅限于税收，还包括税务机关征收或代征的各项非税收收入；如果纳税人存在税收违法行为，税收债权还包括相应的行政罚款。

对此，国家税务总局第48号《公告》中明确了破产清算程序中税务机关应当申报的债权，包括企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加)、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息。概括来讲，破产税收债权是破产申请受理前产生的债权，其范围主要包括作为优先债权的税款、作为普通债权的滞纳金以及作为劣后债权的税务行政罚款。第48号《公告》对税收债权申报范围的明确解决了《税收征管法》和《企业破产法》破产债权范围认定的不清晰问题，规避税务机关因税收债权申报不全面临的税收行政执法风险，也为人民法院和破产管理人对于破产税收债权范围的认定提供了参考。

(二)欠税滞纳金的计算标准问题

欠税滞纳金计算争议体现在三个方面：一是征收比率；二是截止时间；三是最高限额。

1.滞纳金征收比率是否合理

滞纳金具有补偿和督促双重性质，国家同期贷款利率限度内的滞纳金，可视同国家税款占用费；超出限度的部分，具有督促纳税人及时补缴税款的作用。根据《税收征管法》第32条规定，欠税滞纳金的计算标准是从滞纳之日起，按日加收滞纳税款的万分之五。如此计算，年滞纳金率为18.25%，是1年以内央行贷款基准利率(按4.35%计算)的4倍多，但也低于民间借贷支持利率24%。总的来看，按日万分之五标准加收滞纳金是合理的，既保证了滞纳金作为一种惩罚性手段的权威性，也兼顾了那些资不抵债、濒临破产，或是欠缴税款年限长、面临滞纳金超过本金的企业的纳税义务履行能力，可以防止破产清算时将偿还欠税的债务压力转嫁给一般债权人。

2.滞纳金计算的截止时间问题

既然滞纳金的本质相当于债务利息，那么是否也应遵循一般债权人破产受理停止计息的规则呢？根据《税收征管法实施细则》第75条，税款滞纳金的计算时间为税款缴纳期限届满次日起至纳税人实际缴纳或扣缴义务人解缴之日止。简言之，税法规定欠税滞纳金计算至实际缴纳税款日，并未提及企业破产的例外情形。但是，《企业破产法》第46条规定，“附利息的债权自破产申请受理时起停止计息”。由此看出，破产法上的滞纳金只计算到法院受理破产案件前，受理后则不宜再计算滞纳金。而税务机关考虑到渎职风险，在申报税收债权时，却不能主动放弃受理后的滞纳金。

对于上述争议，国家税务总局第48号《公告》中明确指出税收债权应当“以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”。国家税务总局在该问题上选择遵从破产法相关规定，主要是考虑到税法上连续计算滞纳金的方式对持续经营的企业来说是合理的，却对破产企业显失公允。原因在于，如若在破产申请受理后继续计算滞纳金，一方面可能导致税收债权申报金额计算困难；另一方面，可能造成巨额滞纳金累积，让其他债权人为此买单。

3.滞纳金的最高限额问题

欠税滞纳金能否超过税款本金呢？《税收征管法》对此并没有强制性规定，《行政强制法》第45条却对滞纳金进行了“封顶”，即加处的滞纳金不得超过金钱给付义务的数额。2012年，国家税务总局曾就该问题进行答复：“税收滞纳金的加收，按照税收征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。”在实务中，基层税务机关按照税务总局的要求执行，而人民法院考虑到强制法的法律效力以及国家税务总局未给出令其信服的理由，在审理案件中往往支持“以欠税金额为限”的主张。

《行政强制法》和《税收征管法》中的滞纳金不能等同：首先，从滞纳金的性质看，前者具有行政处罚性质，后者兼具补偿税款占用和督促清缴欠款双重性质；其次，从滞纳金的生成要件看，前者依据行政决定产生，后者依据的是纳税人的欠缴行为[9]；再次，从滞纳金的起算时间看，前者从行政决定作出且当事人逾期不履行时起算，后者从纳税人未按期缴纳或扣缴义务人延期解缴税款时起算。本文赞同滞纳金可以超过税款的观点，原因有二：其一，欠税滞纳金可以超过税款本金更符合《税收征管法》保障国家税收收入的立法意图；其二，未按期缴纳税款的时间可能会早于行政决定作出的时间，故按照《行政强制法》的规定可能造成滞纳金计算遗漏。

(三)发票管理的冲突问题

进入破产程序后，管理人在代表破产企业清收债权或处置破产财产时，本应当依法纳税并开具发票，却往往面临开票难题。这是因为进入破产程序的企业大多被列为非正常户，在管理人未清缴前期所欠税款甚至预缴后期的情形下，税务机关基于税收征管和保护税收债权的考虑，往往根据《税收征管法》第72条的规定，对先前存在税收违法行为的企业作出收缴未使用完的发票或停止发售发票的处理。

事实上，强行要求破产企业全额清偿税款甚至预缴后期，会损害其他债权人的优先受偿权；而且，破产企业无法提供发票势必会降低其通过自由竞争取得或处置破产财产的可能性，最终延缓整个破产程序进程。对此，国家税务总局《关于进一步加强欠税管理工作的通知》(国税发〔2004〕66号)规定，对于发票被收缴或停供的破产企业，由税务机关代开发票并严格控制其开票量，破产企业无须清缴前期所欠税款或预缴后期税款。进一步地，国家税务总局第48号《公告》明确管理人可以以破产企业名义办理纳税申报等涉税事宜，正式赋予了破产管理人在破产清算程序中申领发票或者代开发票的权利。

(四)税收债权优先性冲突问题

税收债权破产优先权是指当纳税人资不抵债进入破产程序时，税收债权排除普通债权实现优先受偿的权利。[10]尽管《企业破产法》第113条将破产人所欠税款置于第二清偿顺位，体现了对国家税收债权的保护，但实践中依旧存在欠税滞纳金是否优先受偿的争议，而税收债权与担保债权清偿顺位的冲突也值得关注。

1.欠税滞纳金优先性问题

《税收征管法》第45条第2款规定税收优先于罚款、没收违法所得。由于税法体系中的“税收”一般包括税款和滞纳金，那么税收优先权的执行也应当包含税款及其滞纳金。按照先前《欠缴税金核算管理暂行办法》(国税发〔2000〕193号)第16条(2)于2020年3月1日起废止。和《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》(国税发〔2004〕66号)第3条第(三)项(3)于2020年3月1日起废止。规定，欠缴税款和滞纳金采取2∶1“配比入库”原则、不得分离处理，可以推定破产税收债权在进行分配时，滞纳金和税款享有同等优先地位。《企业破产法》并未明确破产受理前欠税滞纳金是否享有优先权，但《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》(法释〔2012〕9号)中规定，“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”，也即人民法院认为只有所欠税款本身具有优先性，而滞纳金不享有优先权。

对于上述冲突，税务机关通常按照税务总局的规定认定税款与其滞纳金享有同等优先受偿权，尽管按此原则申报税收债权往往得不到法院的支持。事实上，对处于持续经营状态下的企业，征收滞纳金无可非议；但在破产程序中，如果再将作为惩罚性债权的滞纳金优先于普通破产债权受偿，必然降低一般债权人受偿率，税务机关也可能因此怠于催缴欠税。对此，国家税务总局第48号《公告》对欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，并且明确“企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”，算是结束了《企业破产法》和《税收征管法》关于破产程序中欠税滞纳金优先性争议。

2.税收债权与担保债权优先性问题

税法与破产法关于税收债权与担保债权的优先性规定是存在冲突的。《税收征管法》第45条以税收债权和担保债权发生时间的先后判断二者优先顺位，但未明确该规定在破产程序中可以例外。《企业破产法》第109条规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该财产享有优先受偿的权利”，实质是把担保债权视为一种“别除权”，即在担保物价值范围内，该权利是一种“无条件优先权”，具有对抗税收债权的效力。

从《税收征管法》第45条与《企业破产法》第109、113条法律文本表述上看，在税收债权后于担保债权发生的情形下，税收债权被置于相对优先顺位，同时适用《税收征管法》与《企业破产法》。争议的焦点在于对设定在税收债权之后的担保物权能否在税收债权之前得到清偿。如若优先适用《税收征管法》规定，那么清偿顺序变为：税收债权、担保债权、破产费用与共益债务、劳动债权、普通债权。支持者认为，税收债权优先可以规避其他利害关系人恶意串通提供担保以达到逃避缴纳税款目的，防止国家税收利益受到侵害。反对者认为，税收债权优先不仅可能导致税务机关将未及时征缴税款的消极影响转嫁给担保债权人，更是影响到其他破产债权的清偿顺序和受偿范围。

在实践中，法院通常会从平衡各方利益和社会效果角度出发，作出更倾向于保护处于弱势地位的担保债权人的判决。针对利害关系人通过设定担保逃避纳税的问题，《企业破产法》第31条规定的撤销权制度可以对抗恶意担保债权人，规避了“避税漏洞”问题。因此，国家税务总局第48号《公告》的解读中明确了税收债权与担保债权冲突的解决措施，即“税务机关按照企业破产法相关规定申报”。此外，税务机关需要强化日常征管中的欠税管理，尽量在进入破产程序之前收回税款；同时严格遵循《税收征管法》第45条第三款规定，对纳税人欠缴税款的情况予以定期公告，为法院判断债权发生时间提供依据。

(五)破产税收债权债务的抵销问题

在企业破产程序中，税务机关作为破产税收债权人，可能面临“以退抵欠”税收征管权与破产抵销权的协调问题。第一，关于抵销程序的启动问题。在税法上，税务机关可以单方面决定欠税与退税的抵销，而《破产法司法解释(二)》第41条规定，债权人应当向管理人提出抵销主张，且通常情况下管理人不得主动抵销互负债务。因此，在破产程序中，税收抵销权的实现有赖于税务机关以明示方式主动向管理人主张抵销。第二，关于抵销范围的确定。国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)采取了“混抵”方式，对于欠税和退税无论属于税款、滞纳金还是罚没款，都属于可抵消范畴。破产法并未明确规定可抵销的范围，只是《企业破产法》第40条提到，债权人可以对破产申请受理前负有的债务主张抵销。鉴于破产税收债权就是指破产申请受理前产生的债权，故包含在破产税收债权范围内的税款、滞纳金及罚款均可进行抵销。第三，关于抵销顺序的争议。按照企业破产法规定的债权清偿顺序，税款优先受偿，其后为滞纳金，罚款作为劣后债权最后清偿。如果税务机关主张用退税抵销所欠滞纳金甚至罚款，则会出现滞纳金、罚款优先于破产法构建的清偿顺序受偿的情形。对此，最高人民法院一般认定抵销权不受破产法清偿顺序的影响，但是也有学者认为该做法对其他债权人实现债权显失公平，提出当互负债务清偿顺位不一致时，税务机关应当将退税交由破产管理人按破产法规定的清偿顺序清偿。

(六)破产企业注销税务登记的问题

《税收征管法》第16条规定，纳税人申请办理注销登记之前应当向税务机关申报办理注销税务登记；《税收征管法实施细则》第16条进一步规定，纳税人在注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。将“清税”作为破产注销税务登记的前置程序，可以防止部分企业以注销方式逃税。但是，按照《企业破产法》第121条精神，工商登记才是决定破产企业法人资格存续与消亡的关键，而税务登记只是依赖工商管理登记的一种补充性管理措施[11]，意味着只要依法经过了破产清算，税务机关就应当无条件配合办理注销税务登记。[12]

针对两法冲突造成税务注销难的问题，国家税务总局《关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发〔2019〕64号)中明确，只要破产管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销，税务机关就应当即时出具清税文书，核销“死欠”。但是，持终结破产程序裁定书申请税务注销是有前提的：其一，税务机关在积极申报债权后，对于未能在破产程序中依法受偿的税收债权，才能依法予以核销；其二，管理人不存在导致税收债权未依法参与受偿，或清算过程中未妥善安排新生税款的行为。

三、破产税收债权问题的制度完善建议

为有效解决破产清算司法权与税收行政权冲突，实现破产税收债权征管的法制化和规范化，需要正视企业破产法与税法的竞合与冲突。竞合部分应当保持一致性，在坚持司法权中心主义前提下实现破产法与税法规则互认；冲突部分应当客观对待，通过法律规则完善予以弥补。

(一)破产法与税法实现规则互认

企业破产法和税法在制度安排上衔接不畅成为破产审判的难题，要实现司法权与税收行政权的协调衔接，需要在法院司法权充分尊重税收债权相对优先性的前提下，作为公权力的国家征税权力秉承谦抑的态度，谨慎介入破产程序并作出适当调整，即在坚持司法权中心主义前提下实现破产法与税法规则互认。

一方面，破产法要承认税收债权的相对优先性。根据《企业破产法》第109条和113条规定，破产法及其相关司法解释始终把税收债权置于相对优先顺位。但是，出于对其他债权人的保护，税收优先权当属一般优先权。例如，基于利益均衡原则，破产法未规定税收债权优先于担保物权，从社会效果上看可以维护市场稳定，营造各方共赢局面。破产程序作为课税特区，在税法和破产法发生冲突时，应当优先适用破产法；同时，破产法应当专门针对破产程序中的税收债权问题作出进一步司法解释。

另一方面，税法应当接纳破产税收债权的特殊性，并对国家征税权力作必要限缩和例外调整。税法规范的是处于持续经营的正常纳税主体，尚未对非正常经营状态下的课税问题引起足够重视。在企业破产程序中，税务机关如若继续按照税法规则行使税收行政权，将可能阻碍破产清算的进行。考虑到破产税收债权实质是破产程序中的债权，税务机关在破产程序中行使税收行政权时应当秉承谦抑的态度，优先适用企业破产法相关规则。只有在破产法未明确规定的情形下，方可从税收法律规范中寻找依据。[7]

总而言之，破产程序是司法程序，司法权应当居于主导地位，司法权的判断性决定其不受非法律性力量的干涉[13]，故税收行政权应当积极配合司法权行使。税务机关在坚持司法权中心主义原则下，主动参与破产程序，行使税款征收、税收减免、税务处罚等行政职权。司法权在一定程度上要尊重行政权，理解税务机关依职权处理破产税收债权问题的难处。企业破产法与税法规则互认，实现税收行政权与司法权的协调衔接，协调的是人民法院与税务机关的关系，衔接的是司法程序与行政程序。

(二)破产涉税规则完善建议

《税收征管法》是建立在持续经营假设之上的征税规则，但并未考虑企业破产特殊情形。对于企业破产清算程序来讲，《税收征管法》的规定缺乏可操作性。其他涉税规则也针对破产程序特殊征管作出了部分规定，如《税收征管法实施细则》第50条规定纳税人在清算前应当向主管税务机关报告，2020年国家税务总局第48号《公告》更是对某些亟待解决的破产涉税争议作出了明确规范。面对破产程序中各方主体各自为政的局面，这些规定确实可以解决燃眉之急，但却无法从根本上解决破产法与税法衔接不畅的问题。从长远来看，《税收征管法》针对破产清算程序中的税收问题作出修订才是长久之计。

第一，重塑税收优先受偿权制度。在企业破产程序中，当税法与破产法等法律规则发生冲突时，《税收征管法》所确立的税收优先受偿权的正当性会显得苍白无力。如何充分衡量国家与其他破产债权人的利益，以确定权利行使的顺序，如何权衡税收债权的破产债权属性，是否有必要对税收债权优先性的范围进行必要限缩，都是新一轮《税收征管法》修订需要考虑的问题。

第二，兼顾税收债权优先与一般债权人权益保护。根据公法上的比例原则，行政主体行使某项行为时，应兼顾行政目的实现和保护相对人利益，故国家所享有的税收债权优先权应当适度减弱。[10]《税收征管法》应当明确税收债权的清偿不应当干扰正常的破产程序清偿秩序，既要向国家利益适度倾斜，也要尽可能把对相对人权益造成的不利影响降到最低。

第三，顺应税收征管现代化的诉求。税收债权是一种典型的公法之债，但是随着市场经济发展，税收课税依据已从公民必须履行的义务转向为在遵循市场等价基本原则基础上的个人对公共产品真实效用的评价[14]，故而税收之债呈现出某些私法属性。《税收征管法》的修订应当关注税法私法化的现象，对来自于民法领域的纳税担保制度、税收撤销权、代位权等规则作出进一步规范。